Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2018 r., I FSK 1334/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2018 r., I FSK 1334/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 2/18 w sprawie ze skargi N. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 16 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 360 (słownie: trzystu sześćdziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., I SA/Bk 2/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę N. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 16 listopada 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2015 r.

3 W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia strona, zrzekając się rozprawy, wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie w całości poprzedzających go postanowień organów obu instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania skarżąca wywiodła z następujących zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego:

4 1) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku okoliczności, które Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadniające dokonane przez Naczelnika i podtrzymane przez Dyrektora wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz brak wskazania przez Sąd, jakie dokumenty zgromadzone w aktach postępowania wskazywały w ocenie Sądu pierwszej instancji na istnienie takich okoliczności,

5 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 54 § 2 i art. 133 § 1 Ppsa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 w zw. z 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia w wyniku przyjęcia, że Dyrektor dokonując oceny poprawności wydania postanowienia organu pierwszej instancji powinien dokonać oceny materiału dowodowego zgromadzonego do czasu wydania zaskarżonego postanowienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że w przypadku organu pierwszej instancji przedmiotem oceny może być wyłącznie materiał dowodowy zgromadzony do czasu wydania postanowienia organu pierwszej instancji,

6 3) art. 133 § 1 w zw. z art. 54 § 2 Ppsa poprzez przyjęcie do akt postępowania dokumentów uzyskanych przez Naczelnika po wydaniu postanowienia organu pierwszej instancji, zaakceptowania ustalenia przez Dyrektora stanu faktycznego na podstawie takich dokumentów oraz ustalenia na ich podstawie stanu faktycznego sprawy,

7 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 54 § 2 i art. 133 § 1 Ppsa w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 235, art. 292 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez Sąd, że Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu wykazał istnienie wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w konsekwencji czego Sąd nie uchylił postanowienia, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że Naczelnik w treści postanowienia wydanego w pierwszej instancji nie wskazał i nie uzasadnił okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaś Dyrektor zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy wadliwe postanowienie organu pierwszej instancji,

8 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 54 § 2 i art. 133 § 1 Ppsa w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo że uzasadnienie postanowienia nie spełnia warunków wskazanych w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej,

9 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 54 § 2 i art. 133 § 1 Ppsa oraz w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 292 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez brak uchylenia postanowienia, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że Naczelnik na moment wydania postanowienia w pierwszej instancji posiadał materiał dowodowy pozwalający na potwierdzenie istnienia wątpliwości wskazanych w postanowieniu,

10 7) art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię dopuszczającą określenie okresu, na jaki przedłużono zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w inny sposób niż poprzez wskazanie daty, do której dokonano stosownego przedłużenia terminu zwrotu (i zaakceptowanie poprawności sformułowania "do czasu zakończenia weryfikacji prowadzonej w ramach kontroli podatkowej" wskazanego w postanowieniu organu pierwszej instancji), podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno zawierać wskazanie daty, do której dokonano przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, jak też o zwrot kosztów postępowania.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13 Sedno argumentacji faktycznej skarżącej (zarzuty 2-3 i 6) sprowadza się do tezy, że w dacie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w aktach sprawy nie było dokumentów, które uzasadniałyby dodatkową weryfikację zwrotu, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, tj. podejrzenie uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym, na co wskazano w zaskarżonym wyroku (s. 6 uzasadnienia). W szczególności, skoro wniosek estońskich organów podatkowych o udzielenie informacji dotyczącej skarżącej został dopuszczony jako dowód po wydaniu postanowienia organu pierwszej instancji, nie było podstaw by Naczelnik Urzędu Skarbowego miał go uwzględnić jako okoliczność uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (s. 7 skargi kasacyjnej). Pozostałe zgłoszone w środku odwoławczym zarzuty mają charakter pochodny względem ww. zasadniczego twierdzenia skargi kasacyjnej. Wypada bowiem podkreślić, że skarżąca nie kwestionuje w żadnym miejscu stanowiska Sądu pierwszej instancji (s. 6-8 uzasadnienia), iż ww. okoliczność zwrócenia się przez estońskie władze podatkowe o informacje dotyczące skarżącej w związku z podejrzeniem oszustw podatkowych uzasadniała przedłużenie terminu zwrotu wykazanej różnicy podatku. Krytyka motywów zaskarżonego wyroku sprowadza się, jak wskazano, do kwestionowania możliwości uwzględnienia ww. okoliczności przy ocenie zaskarżonego postanowienia i to niejako kaskadowo, tj. w konsekwencji braku możliwości uwzględnienia ww. faktu również przez organ odwoławczy w ramach kontroli postanowienia pierwszo-instancyjnego. Zdaniem strony sprzeciwia się temu charakter postępowania zażaleniowego, w ramach którego organ odwoławczy nie był władny oceniać okoliczności, którymi nie zajął się (bo nie mógł, z uwagi na moment wydania postanowienia o przedłużeniu) organ pierwszej instancji (s. 5 skargi kasacyjnej).

14 Odnosząc się do tak sformułowanego stanowiska strony skarżącej należy na wstępie odnotować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy ma kompetencje merytoryczne, a w szczególności może brać pod uwagę także dowody zgromadzone po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, gdy mają one na celu ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia (por. np. wyroki NSA: z 18.10.2013 r., I FSK 1479/12, pkt 9; z 20.01.2017 r., I FSK 716/15, pkt 5.6, CBOSA). Przeciwna wykładnia strony skarżącej jest niezgodna z treścią zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), która oznacza, że każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie (por. np. wyrok NSA z 14.06.2005 r., FSK 1946/04, CBOSA). Stanowisko skarżącej nie znajduje też uzasadnienia w świetle regulacji szczegółowych (vide art. 274b § 2 w zw. z art. 239 i art. 233 Ordynacji podatkowej).

15 Przede wszystkim jednak z akt sprawy nie wynika, aby wspomniany wyżej wniosek estońskiej administracji podatkowej wskazujący na możliwość uczestnictwa skarżącej w obrocie karuzelowym został dołączony do akt sprawy po wydaniu postanowienia organu pierwszej instancji (nie był znany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego). Wniosek ten przekazano organowi pierwszej instancji do realizacji 6 lipca 2015 r. (k. 34 akt adm.), zaś włączony został do akt sprawy postanowieniem z 14 lipca 2015 r. (k. 24 akt adm.), a więc z tej samej daty co postanowienie ww. organu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Z motywów tegoż postanowienia wynika (s. 2), że treść wniosku znana była organowi pierwszej instancji. Powołano się bowiem na informacje "zawarte we wniosku estońskiej administracji podatkowej nr referencyjny (...)", z których wynika, że "administracja estońska wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem w związku z podejrzeniem oszustw podatkowych w stosunku S. [...]" (główny kontrahent skarżącej). Nieuprawnione jest więc twierdzenie strony, że ww. okoliczność nie była znana organowi pierwszej instancji; nie sposób zwłaszcza domniemywać ww. faktu (s. 7 skargi kasacyjnej) z kolejności (numerów) kart w aktach administracyjnych sprawy (k. 30-33, następujące po dokumencie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku).

16 W tym stanie rzeczy chybiona jest linia obrony, zasadzająca się na tezie o braku poczynienia ustaleń w zakresie zasadności dodatkowej weryfikacji zwrotu wobec nieznajomości ww. wniosku estońskich władz podatkowych. Tym samym, skoro w środku odwoławczym nie kwestionuje się zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że wniosek ten uprawdopodabnia uczestnictwo skarżącej w oszustwie karuzelowym (art. 183 § 1 Ppsa), to już tylko z tego powodu nie może odnieść pożądanego rezultatu wywód podważający pozostałe ustalenia poczynione przez organy i zaaprobowane w zaskarżonym wyroku (s. 8-10 skargi kasacyjnej). Należy jednak podkreślić, że z treści omawianego postanowienia organu pierwszej instancji wynika, iż ww. okoliczność została oceniona wespół z innymi ustaleniami. Stwierdzono w szczególności, że:

17 - znaczna kwota różnicy podatku do zwrotu (1140459 zł) wynika z faktu, iż wartość wskazanych jako jej podstawa dostaw wewnątrzwspólnotowych kilkukrotnie przewyższa wcześniej deklarowaną, a ponadto

18 - obrót dotyczy towaru "wrażliwego", z którym najczęściej związane są oszustwa podatkowe (kawa [...]),

19 - dostawcą towaru o znacznej wartości miała być spółka komandytowa, w której komandytariusz odpowiada do kwoty 9900 zł, a kapitał zakładowy komplementariusza (spółki z o.o.) jest minimalny w świetle przepisów prawa handlowego (5000 zł),

20 - prezesem zarządu komplementariusza jest osoba powiązana z podmiotem wykreślonym z urzędu z rejestru podatników VAT (s. 2-3 postanowienia organu pierwszej instancji).

21 W ramach polemiki z ww. ustaleniami (zarzut nr 4) strona pomija zaś, że zostały one ocenione nie z osobna, lecz jako całokształt, z uwzględnieniem zasad logiki oraz doświadczenia życiowego (art. 191 w zw. z art. 280, art. 292 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Wyjaśnienia skarżącej, odnosząc się do poszczególnych ustaleń (z osobna), nie podważają więc skutecznie ich kompleksowej oceny, uwzględniającej przy tym, wbrew przekonaniu strony, informacje wynikające z wniosku estońskich władz skarbowych.

22 W związku z powyższym – pomimo zastrzeżeń wobec stosunkowo ogólnikowego charakteru uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 6-8), jak i poprzedzającego go postanowienia organu drugiej instancji (s. 4-5) w ww. zakresie – nie można uznać, by doszło w ww. kontekście do naruszenia norm procesowych w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy (zarzuty nr 1 i 5, w szczególności odpowiednio art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej), ani tym bardziej do uchybienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

23 Nie zasługiwał na uwzględnienie także ostatni z zarzutów (nr 7), tj. błędnej wykładni ww. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wprawdzie Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że ww. przepis zawiera "otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku" (s. 9 uzasadnienia) i w tym względzie za trafne uznaje odwołanie się przez stronę do konstrukcji wywiedzionej w uchwale NSA z 24.10.2016 r., I FPS 2/16 (CBOSA), wskazującej na konieczność określenia konkretnej daty, do której następuje przedłużenie (s. 12 i n. skargi kasacyjnej). Zauważyć jednak należy, że skarżąca nie wskazuje jaki wpływ na wynik sprawy – w rozumieniu art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – miało błędne określenie w postanowieniu z 14 lipca 2015 r. terminu, do którego nastąpiło przedłużenie (tzn. brak wskazania konkretnej daty).

24 Wobec tego jedynie na marginesie niniejszych uwag przypomnieć wypada, że odnośnie do skutków czasowych ww. postanowienia organu pierwszej instancji (przedłużającego termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji prowadzonej w ramach kontroli podatkowej" – k. 27 akt adm.) Sąd kasacyjny wypowiedział się już w wyroku z 12.11.2017 r., I FSK 1112/17 (CBOSA). Jak wywiedziono (pkt 2.8 i 2.9), niezależnie od sposobu określenia w ww. orzeczeniu terminu przedłużenia zwrotu podatku, w dacie wydania (w prowadzonym następnie postępowaniu podatkowym) kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, tj. "7 listopada 2016 r., na pewno nie istniał już skutek przedłużenia terminu wywołany postanowieniem z dnia 14 lipca 2015 r.", zaś "organ podatkowy próbował przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku VAT w warunkach, gdy termin ten już upłynął". Ustalenia te wiążą skład orzekający na zasadzie art. 170 Ppsa. W tym stanie rzeczy prolongacja zwrotu różnicy podatku dokonana ww. postanowieniem z 14 lipca 2015 r. nie tylko wygasła przed wydaniem ponownego postanowienia w tym przedmiocie (co czyniło je niedopuszczalnym), ale ponadto nie wywoływała już skutków w dacie rozpatrywania zażalenia przez organ odwoławczy (16 listopada 2017 r.), co czyniło rozważania na temat sposobu określenia terminu przedłużenia w zasadniczej mierze bezprzedmiotowymi.

25 Z tych względów, na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 184 Ppsa orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.