Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 r., II FSK 2389/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 r., II FSK 2389/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Go 74/17 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Go 74/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi M. T. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 24 listopada 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.

3 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a następnie oddalenie skargi strony przeciwnej na decyzję z 24 listopada 2016 r. z uwagi na to, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na wypadek zaś gdyby Sąd nie uwzględnił ww. wniosku, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), zarzucając naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 259 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U. z 2017 r..poz.201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez:

4 -bezzasadne zarzucenie Dyrektorowi Izby Skarbowej w Zielonej Górze naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 259 § 1a O.p.;

5 -oraz dokonanie przez Sąd błędnej wykładni art. 259 § 1a O.p. polegające na przyjęciu, że zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku niezapłacenia przez stronę trzech kolejnych rat, których termin płatności minął, nie dochodzi do wygaśnięcia decyzji dotyczącej układu ratalnego w zakresie wszystkich niezapłaconych rat.

6 Zdaniem organu, naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że organ podatkowy nie dopuścił się przy rozstrzyganiu sprawy naruszenia przepisów postępowania i gdyby Sąd bezzasadnie nie zarzucił organom naruszenia tychże przepisów, a także dokonał prawidłowej wykładni art. 259 § 1a O.p., mógł wydać wyrok oddalający skargę.

7 Organ zarzucił także naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 127, art. 233 § 1 pkt 3 i art. 259 § 1a O.p. poprzez bezzasadne zarzucenie Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 127, art. 233 § 1 pkt 3 i art. 259 § 1a O.p., co poskutkowało uchyleniem decyzji organu podatkowego drugiej instancji.

8 Zdaniem organu, naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że organ podatkowy nie dopuścił się przy rozstrzyganiu sprawy naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania, wydając decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego, i gdyby Sąd bezzasadnie nie zarzucił organom naruszenia tychże przepisów, mógł wydać wyrok oddalający skargę.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

11 Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności pragnie zauważyć, iż w całości podziela pogląd wyrażony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku w zakresie znaczenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Uzasadnienie w tym zakresie wyjaśnia wszelkie istotne kwestie w odpowiedni sposób.

12 WSA wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w zaistniałych okolicznościach faktycznych słusznie Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze (zainicjowane odwołaniem skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 czerwca 2016 r., wydanej w przedmiocie rozłożenia na 15 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne wymienione w decyzji miesiące).

13 Uzupełnić tutaj można, że spór zawisły przed NSA sprowadza się do kwestii, która bezpośrednio warunkuje zasadność przedmiotowego umorzenia, niemniej, ma ona charakter bardziej ogólny. Chodzi tutaj bowiem o wykładnię art. 259 § 1a O.p. w kontekście zasady dwuinstancyjności postępowania, przewidzianej w art. 127 O.p. Oba zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się w istocie do tej kwestii, stąd zasadne jest łączne ich rozpatrzenie.

14 Art. 259 § 1a O.p. stanowi, że w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Jego literalna wykładnia, dokonywana w oderwaniu od innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie przysparza kłopotów. Kontekst systemowy procedury przewidzianej w Ordynacji podatkowej powoduje jednak, iż norma ta nie ma charakteru bezwyjątkowego.

15 Do przyjęcia takiego stanowiska przekonują dwa argumenty:

16 1) po pierwsze, zasada dwuinstancyjności postępowania;

17 2) po drugie, okoliczność, że wniosek strony o rozłożenie na raty zaległości podatkowych nie został uwzględniony w całości.

18 Ad. 1. Jak już wyjaśniono, rozważania o ważności zasady dwuinstancyjności zawarte w wyroku Sądu pierwszej instancji są wyczerpujące i nie ma potrzeby przytaczać ich tutaj ponownie. NSA stwierdza, że interpretacja przepisów O.p. dokonana przez organy w niniejszej sprawie kłóci się z właśnie zasadą dwuinstancyjności. Z racji tego zaś, że norma przewidziana art. 259 O.p. nie ma charakteru zasady, które mają w danej gałęzi prawa zawsze szczególne znaczenie, prymat należy przyznać standardowi, który wyznacza art. 127 O.p. Standardem jest, iż każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie - na kwestię tę wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie. Taka wykładnia art. 259 §1a O.p., która pozbawiałaby stronę takiego prawa, jest niewłaściwa, przede wszystkim ze względu na niesystemowe odczytywanie tego przepisu. Jednocześnie, NSA zastrzega, że widzi racje przemawiające za stanowiskiem organu - omawiana regulacja ma przeciwdziałać nadużyciom instytucji procesowych przez te podmioty, które nie wywiązują się z obowiązków, które spoczywają na nich wskutek pozytywnego rozpatrzenia wniosków, które same składały. Argument ten ustąpić jednak musi wobec powagi zasady dwuinstancyjności, a to ze względu na specyficzny charakter przebiegu postępowania w niniejszej sprawie, opisany w kolejnym punkcie.

19 Ad. 2. Kluczowe jest, że w niniejszej sprawie wniosek strony o rozłożenie na raty zaległości podatkowych nie został uwzględniony w całości. Gdyby było inaczej (tj. wniosek zostałby uwzględniony w całości), należałoby z innej perspektywy oceniać zawisły tutaj problem - decydować jednak, jakie należałoby wówczas wydać rozstrzygnięcie, wykracza poza kompetencje NSA, który związany jest nie tylko granicami danej sprawy, ale i treścią skargi kasacyjnej. Relewantne tutaj pozostają rozważania WSA przedstawione na s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie Sąd pisał o realnym zagrożeniu, jakie wskutek przedłużania postępowania odwoławczego może czyhać na podatnika, który nie zapłacił trzech pierwszych rat. W skrajnym przypadku można sobie wyobrazić np., że organ podatkowy mógłby pozytywnie odnieść się do wniosku strony o rozłożenie na raty zaległości podatkowych, wyznaczyć jednak taką ich wysokość i takie terminy, którym strona nie miałaby szansy podołać. Wówczas, po upływie 3 miesięcy niedotrzymania terminu płatności (o których mowa w art. 259 §1a O.p.), gdyby przyjąć interpretację, do jakiej przekonuje wnoszący obecnie skargę kasacyjną organ, można by w ogóle odebrać podatnikom drogę merytorycznej kontroli takich decyzji. Podatnik wnoszący o rozłożenie na raty zaległości podatkowych byłby wówczas w sytuacji, w której zostałby pozbawiony prawa, które zapewnia mu art. 127 O.p. Słusznie pisze w tym kontekście WSA: "Zaakceptowanie takiego stanu rzeczy czynić może nie tylko złudnymi gwarancje płynące z zasady dwuinstancyjności, jak i samo prawo do ulgi stać się może pozorne, nieosiągalne".

20 Kolejno NSA stwierdza, iż nie podziela stanowiska WSA w Gorzowie Wielkopolskim w zakresie interpretacji terminu "niezapłacone raty", o którym mowa w art. 259 O.p. Skład orzekający uznaje, iż przez wgląd na zasadę dwuinstancyjności cała decyzja winna być przedmiotem kontroli organu drugiej instancji, niezależnie od tego, ile rat i w jakiej części zostało zapłaconych. Wynika to z przytoczonego wyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, w zgodzie z którą każda sprawa administracyjna powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie w jej całokształcie (takie stwierdzenia pada w wyrokach NSA: z 14 czerwca 2005 r., FSK 1946/04; z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2485/18; z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 480/17; z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2006/16; z 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1334/18; dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie zapatrywania WSA mogłoby prowadzić do tego, iż sprawa taka, zainicjowana wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, byłaby rozpatrywana zaś w części, co jest niedopuszczalne.

21 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.