Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2017 r., I FSK 1112/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2017 r., I FSK 1112/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Hieronim Sęk Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędzia NSA Krzysztof Wujek po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 236/17 w sprawie ze skargi N. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz N. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

3 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.(dalej: Dyrektor IAS) skargą kasacyjną złożoną w dniu 13 czerwca 2017 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 236/17. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi N. K. (dalej: Skarżąca), uwzględnił skargę i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2017 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) z dnia 7 listopada 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za maj 2015 r.

4 1.2. Powodem uchylenia postanowień przez Sąd było uznanie, że: - pierwsze postanowienie Naczelnika US z dnia 14 lipca 2015 r. przedłużało termin zwrotu wspomnianej wyżej różnicy podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej; - kontrola ta została zakończona w dniu doręczenia Skarżącej protokołu kontroli, zgodnie z art. 291 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.), czyli 4 października 2016 r.; - oznaczało to, iż w tej dacie zakończył się również przedłużony termin zwrotu; - wydanie zatem przez Naczelnika US kolejnego postanowienia w dniu 7 listopada 2016 r. przedłużającego ów termin w związku z wszczętym postępowaniem podatkowym naruszało art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), gdyż przedłużało termin, który już upłynął (nie zachowano jego ciągłości).

5 1.3. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo (alternatywnie) oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

6 1.4. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

7 1) art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu z lat 2015-2016) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które polegało na nieprawidłowym odniesieniu tej normy do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że organ powinien zwrócić różnicę podatku VAT z uwagi na upływ terminu tego zwrotu;

8 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) przez wadliwą kontrolę legalności, wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego i uzasadnień postanowień organów obu instancji, uwzględnienie skargi i uchylenie tych postanowień, mimo że organy nie naruszyły art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. - a z uwagi na treść uzasadnienia wyroku także - art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 291 § 4 O.p., co powinno skutkować oddaleniem skargi.

9 1.5. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

10 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 2.1. Obie strony postępowania sądowoadministracyjnego nie żądały przeprowadzenia rozprawy. W tej sytuacji skarga kasacyjna mogła zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

12 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

13 2.3. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem wskazanych w niej przepisów prawa, w sposób, który przedstawiono w skardze kasacyjnej.

14 2.4. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że w myśl art. 193 zd. 2 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza więc przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

15 2.5. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej należało najpierw wyraźnie podkreślić jedną istotną okoliczność. Otóż w rozpoznanej sprawie nie było sporne ani kwestionowane w zarzutach skargi kasacyjnej to, że pierwsze z postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2015 r., czyli postanowienie Naczelnika US z dnia 14 lipca 2015 r., przedłużało termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia deklaracji VAT-7 - złożonej przez Skarżącą w dniu 25 czerwca 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 25 dni - dokonywanej w ramach kontroli podatkowej. Tak bowiem została odczytana treść sentencji owego postanowienia przez Dyrektora IAS, Skarżącą oraz Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu.

16 Stan powyższy oznaczał zatem, że punktem wyjścia do dalszych rozważań w postępowaniu kasacyjnym stało się tożsame przyjęcie, że wspomniane postanowienie zostało wydane tylko przez wzgląd na uruchomioną kontrolę podatkową, na jej użytek i z powodów dla niej właściwych, rozstrzygając o przedłużeniu terminu zwrotu z tej właśnie przyczyny i na czas jej trwania.

17 2.6. W konsekwencji takiego stanu rzeczy znaczenie dla niniejszej sprawy miała już tylko kwestia ustalenia, czy przy tak zakwalifikowanym postanowieniu Naczelnika US z dnia 14 lipca 2015 r. dopuszczalne prawnie było wydanie przez ten organ w dniu 7 listopada 2016 r. kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za wspomniany okres rozliczeniowy. To z kolei wymagało oceny, czy drugie z postanowień wydano w warunkach trwającego jeszcze terminu zwrotu nakreślonego treścią pierwszego z nich, czy jednak już po jego upływie. Nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, co trafnie odnotował Sąd pierwszej instancji powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, że przedłużyć można tylko taki termin zwrotu różnicy podatku VAT, który w dacie przedłużania jeszcze nie upłynął.

18 2.7. Ramy wyżej nakreślone wymagały zatem skonfrontowania podejścia zaprezentowanego w skardze kasacyjnej co do określenia sposobu zidentyfikowania momentu do którego trwał skutek wywołany postanowieniem z dnia 14 lipca 2015 r., ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że ów skutek w okolicznościach tej sprawy (zob. założenie wynikające z pkt 2.5 niniejszego uzasadnienia) kończył się w dniu doręczenia Skarżącej protokołu kontroli podatkowej.

19 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. zaprezentowana w skardze kasacyjnej, że użyty w nim zwrot o przedłużeniu terminu do czasu zakończenia weryfikacji "w ramach (...) kontroli podatkowej" oznaczał najpóźniej moment, w którym upływał 6 miesięczny termin na wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, przewidziany w art. 165b § 1 O.p., była zbyt daleko idąca i tym samym wadliwa.

20 Ten ostatni przepis przewiduje bowiem, że: "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli." Wynika zatem z niego maksymalny, dopuszczalny prawem termin (6 miesięcy) do którego to czasu organ władny jest uruchomić inną procedurę podatkową przybierającą formę postępowania podatkowego. Cza ten biegnie przy tym co do zasady "od zakończenia kontroli" (czyli od razu po niej), identyfikowanego zgodnie z art. 291 § 4 O.p. jako moment doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli. Odstępstwem od tego jest sytuacja, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostaną w całości uwzględnione przez kontrolujących, o czym stanowi § 2 tego artykułu. Wynika z tego, że przynajmniej na czas przewidziany do złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w związku z zakończoną kontrolą podatkową, a jeśli zostaną one złożone także na czas prawem przewidziany na ich uwzględnienie przez kontrolujących, organ musi wstrzymać się z wszczęciem postępowania podatkowego po to, aby dać w ten sposób szansę kontrolowanemu na odpowiednią reakcję procesową na ustalenia kontroli. Po tym zaś czasie, o ile kontrolujący nie podzielą zapatrywań kontrolowanego, już tylko w gestii organu pozostaje moment uruchomienia postępowania podatkowego, który podlega wyłącznie końcowemu terminowi nakreślonemu na dokonanie takiej czynności procesowej (maksimum 6 miesięcy cały czas liczone od daty zakończenia kontroli podatkowej. Z tych przyczyn sam potencjalny najpóźniejszy czas na wszczęcie postępowania podatkowego, przypadający już po odpadnięciu przeszkody do wszczęcia postępowania podatkowego (tj. po okresie wstrzymania związanym ze złożeniem wyjaśnień lub zastrzeżeń i ustosunkowania się do niech), nie może być utożsamiany na użytek wykładni art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. z trwaniem jeszcze bliżej nieokreślonej formy kontroli podatkowej rozumianej jako "weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach kontroli podatkowej".

21 2.8. Przenosząc dotąd napisane na stan rozpoznanej sprawy przypomnieć trzeba było, co zostało odnotowane w zaskarżonym wyroku, że protokół kontroli został doręczony Skarżącej w dniu 4 października 2016 r., ta zaś w dniu 18 tegoż miesiąca wniosła do niego zastrzeżenia, a kontrolujący odnieśli się do nich zawiadomieniem z dnia 28 października 2016 r. (odbywało się to w ramach czasowych nakreślonych przepisami art. 291 § 1, § 2 i § 4 O.p.) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle nakreślonej we wcześniejszym punkcie wykładni art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., w takich okolicznościach faktycznych w dniu wydania drugiego z postanowień Naczelnika US o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT, tj. 7 listopada 2016 r., na pewno nie istniał już skutek przedłużenia terminu wywołany postanowieniem z dnia 14 lipca 2015 r.

22 Nie zachodziła przy tym potrzeba przesądzenia na tle tej sprawy, czy za moment zakończenia weryfikacji w związku z prowadzoną kontrolą podatkową należało przyjąć dzień doręczenia protokołu kontroli (jak uznał Sąd pierwszej instancji i za czym optowała Skarżąca), czy ewentualnie dzień późniejszy sporządzenia zawiadomienia zawierającego odniesienie się do zgłoszonych zastrzeżeń (na co zwracał uwagę organ w motywach skargi kasacyjnej, jako wymagającego także wzięcia pod uwagę, choć nie kończącego jego zdaniem weryfikacji w ramach kontroli podatkowej). Niezależnie bowiem od opowiedzenia się za którymś z tych stanowisk, bez wątpienia kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu wydano po dacie tych zdarzeń dla nich właściwych.

23 2.9. Trafne było więc finalne zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organ podatkowy próbował przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku VAT w warunkach, gdy termin tej już upłynął. W tym tkwiła wadliwość prawna obu postanowień wydanych w tym przedmiocie, które w płaszczyźnie materialnoprawnej naruszały art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. W takim zatem zakresie pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej był niezasadny.

24 Natomiast co do kwestii wskazania przez Sąd pierwszej instancji, że "organ winien dokonać wnioskowanego zwrotu" z uwagi na upływ terminu dla tej czynności, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jedynie uwagę, że wypowiedź tego rodzaju nie mieściła się w granicach rozpoznanej sprawy (por. art. 134 § 1 ab initio P.p.s.a.) Sprawa ta dotyczyła postanowienia wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu przewidzianego na zwrot różnicy podatku, a nie stricte samego zwrotu tej różnicy. Nawet zdawkowa wypowiedź Sądu pierwszej instancji w tej płaszczyźnie, nie stanowiła oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania właściwych dla niniejszej sprawy w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. Tym samym jej merytoryczna ocena na etapie postępowania kasacyjnego nie mogła mieć miejsca.

25 2.10. W konsekwencji powyższego drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania (zob. pkt 1.4. ppkt 2 tego uzasadnienia), jako o charakterze wtórnym, również należało uznać za niezasadny.

26 2.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

27 2.12. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - postępowanie sądowadministarcyjne zostało wszczęte w 2017 r., a skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS; - Skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej.

28 Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak w orzecznictwie przyjmuje się to na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego).

29 O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 240 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną (50% z 480 zł).