Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2022 r., I FSK 1295/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2022 r., I FSK 1295/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1444/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 11 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2016 r. do marca 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 23 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1444/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 11 kwietnia 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z dnia 23 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2016 r. do marca 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

4 1.2. Z okoliczności sprawy wynika, że wobec Spółki na podstawie trzech odrębnych upoważnień do ich przeprowadzenia zostały wszczęte kontrole podatkowe. Postanowieniem z 23 sierpnia 2017 r. Naczelnik US z urzędu wszczął w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń, luty, marzec 2017 r. albowiem w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych stwierdzono nieprawidłowości.

5 Naczelnik US decyzją z dnia 23 kwietnia 2018 r. określił Stronie kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za:

6 - wrzesień 2016 r. w wysokości 27 zł,

7 - październik 2016 r. w wysokości 26 zł,

8 - listopad 2016 r. w wysokości 114 zł,

9 - grudzień 2016 r. w wysokości 81 zł,

10 - styczeń 2017 r. w wysokości 327 zł,

11 - luty 2017 r. w wysokości 11 zł,

12 - marzec 2017 r. w wysokości 282 zł.

13 Organ I instancji stwierdził, że Spółka świadcząc usługi transportowe rozliczając w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach podatkowych VAT- 7 za badane okresy faktury VAT wystawione przez B. naruszyła przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). W ocenie organu I instancji ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a B. nie wykonał wskazanych na fakturach usług transportowych. Ustalono, że ww. podmiot świadczył usługi zwolnione od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., polegające na przekazywaniu środków pieniężnych na rzecz K. S. i T. K. (członków zarządu Spółki) na wskazany rachunek bankowy tych osób.

14 Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania Strony utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem faktury wystawione przez B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym Spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku za art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. DIAS wskazując na powiązania osobowe między Stroną, a podmiotami faktycznie świadczącymi na jej rzecz usługi, objęte wskazanymi fakturami, a także w związku z treścią złożonych zeznań przez członków jej zarządu, charakteryzujących wzajemne relacje oraz w kontekście przedłożonych umów, zawierających niezgodne z rzeczywistością klauzule, które Spółka sygnowała, stwierdził, że Strona działała ze świadomością, iż treść wystawionych przez K. B. faktur nie jest zgodna ze stanem faktycznym.

15 1.3. Spółka zaskarżyła decyzję DIAS 11 kwietnia 2019 r. do WSA w Warszawie, zarzucając w skardze naruszenie przepisów art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców.

16 1.4. W ocenie WSA skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji uznał za częściowo zasadne zarzuty dotyczące oparcia rozstrzygnięcia o materiał zgromadzony z naruszeniem przepisów o kontroli.

17 W odniesieniu do tego zarzutu Sąd pierwszej instancji podał, że w aktach podatkowych znajdują się trzy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli:

18 – z dnia 11 stycznia 2017 r., nr [...] wskazujące zakres kontroli – "podatek od towarów i usług i okres objęty kontrolą 01.09.2016 r. -31.12.2016 r.", gdzie w punkcie 33 upoważnienia, brak jest podpisu osoby udzielającej upoważnienia z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji (k. 1 akt administracyjnych sprawy),

19 - z dnia 2 marca 2017 r., nr [...] wskazujące zakres kontroli "podatek od towarów i usług za 01.01.2017 r. - 31.01.2017 r.",

20 - z dnia 28 kwietnia 2017 r., nr [...], wskazujące zakres kontroli "podatek od towarów i usług i okres objęty kontrolą 01.02.2017 r. - 31.03.2017 r.".

21 Na te same upoważnienia powołuje się organ w zaskarżonej decyzji, a materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej na podstawie niepodpisanego upoważnienia z dnia 11 stycznia 2017 r. został włączony do akt pozostałych postępowań, odpowiednio postanowieniami z dnia 23 maja 2017 r. o nr [...] oraz [...]. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia z dnia 11 stycznia 2017 r., kontrolujący gromadzili dokumenty, ale też podejmowali inne czynności dowodowe, takie jak przesłuchania świadków, żądanie wyjaśnień od Strony i inne, które to następnie włączono do akt pozostałych postępowań. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania jakoby wskazane uchybienie pozostawało bez wpływu na wynik postępowania. Sąd nie podzielił również poglądu wskazującego, że przyjęcie protokołu kontroli przez Skarżącą miałoby konwalidować wadliwości jej wszczęcia ani nie może świadczyć o prawidłowości zebrania w jej trakcie materiału dowodowego, który stanowił rdzeń zaskarżonej decyzji. Z treści zaskarżanej decyzji niewątpliwie wynika, że zasadnicze ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy zostały bowiem poczynione w oparciu o dokumenty, które nie mogły być uznane za dowody w postępowaniu podatkowym tym samym w sprawie nie został ustalony stan faktyczny co uzasadnia wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.

22 Konkludując Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., stanowiło podstawę do wydania orzeczenia jak w sentencji.

23 2. Skarga kasacyjna organu.

24 2.1. DIAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a); zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

25 - naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 283 § 2 pkt 7, art. 283 § 4, art. 284a § 2, art. 284b § 3, art. 288 § 2 i § 3 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji DIAS oraz Naczelnika US na skutek wadliwego przyjęcia, że prowadzenie kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia nie zawierającego podpisu osoby udzielającej upoważnienia, powoduje, że dowody zebrane w trakcie tak prowadzonej kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodów w przedmiotowej sprawie.

26 W ocenie DIAS przepisy Ordynacji podatkowej tylko w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i § 3 O.p. przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje zebrane bez zachowania wymogów przewidzianych w ww. przepisach nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. DIAS wskazał ponadto, iż w pozostałych przypadkach, w tym naruszenia przez Naczelnika US art. 283 § 4 O.p. dowodów zebranych z uchybieniem procedury nie uważa się za niebyłe, lecz wagę tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania Sąd powinien ocenić w zakresie wpływu na wynik sprawy, co w ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło - w stanie faktycznym sprawy po ewentualnym ponownym zebraniu i ocenie zakwestionowanej części materiału dowodowego zostałaby wydana decyzja Naczelnika US o tożsamej treści co decyzja z 23.04.2018 r., ponieważ w tej sprawie ocena materiału dowodowego została przez organy podatkowe dokonana prawidłowo, w szczególności w oparciu o art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 O.p.

27 Mając na względzie tak sformułowane zarzuty, DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Spółki, a w przypadku uznania, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie organ oświadczył, iż zrzeka się przeprowadzenia w niniejszej sprawie rozprawy.

28 2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

29 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 6 czerwca 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

30 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

32 3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami, a tym samym władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę, która składa skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia.

33 3.2. W niniejszej sprawie poza sporem jest fakt, iż samo upoważnienie Naczelnika US z dnia 11 stycznia 2017 r. zostało wydane z naruszeniem art. 283 § 4 O.p., to jest bez podpisu osoby udzielającej upoważnienia z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji. Przede wszystkim sporna kwestia odnosi się do tego, czy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia niezawierającego podpisu osoby udzielającej to upoważnienie powoduje, że dowody zebrane w trakcie tak prowadzonej kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodów w sprawie.

34 W ocenie DIAS w okolicznościach niniejszej sprawy naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, a ustawodawca w zakresie okoliczności uniemożliwiających prowadzenia postępowania dowodowego nie wskazał prowadzenia kontroli podatkowej w oparciu o wadliwe upoważnienie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej tylko w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 3 i 3 O.p. przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje zebrane bez wymogów przewidzianych w ww. przepisach nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, zaś w pozostałych przypadkach, w tym naruszenia przez Naczelnika US art. 283 § 4 O.p. dowodów zebranych z uchybieniem procedury nie uważa się za niebyłe lecz wagę tych uchybień Sąd powinien ocenić w zakresie wpływu na wynik sprawy, co w toku sprawy nie nastąpiło.

35 W ocenie Sądu pierwszej instancji upoważnienie, które stanowi podstawę do podjęcia czynności kontrolnych przez organy podatkowe, musi być prawidłowe pod względem zarówno formalnym (wzór upoważnienia powinien zawierać wszystkie elementy wskazane w ustawie) oraz materialnym (wszystkie elementy we wzorze upoważnienia powinny zostać prawidłowo wypełnione). Ustawodawca nie daje przy tym możliwości oceny wagi zaistniałej wady, taką samą konsekwencję przypisując wszystkim uchybieniom. Oznacza to, że ich stwierdzenie w jakimkolwiek zakresie bezwzględnie niweczy owoce kontroli podatkowej. Tym samym dowody zebrane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe na podstawie wadliwego upoważnienia nie stanowią dowodu w sprawie albowiem ustalenia stanu faktycznego zostały poczynione w oparciu o dokumenty, które nie mogły zostać uznane za dowody z postępowaniu podatkowym. Tym samym, skoro dokumenty te nie mogły być dopuszczone w sprawie to dokonane ustalenia faktyczne nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym.

36 3.3. W pierwszej kolejności wskazać należy, że treść upoważnienia do przeprowadzenia kontroli została uregulowana w art. 283 § 2 O.p. W myśl tego przepisu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia, wskazanie podstawy prawnej, imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących), numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących), oznaczenie kontrolowanego, określenie zakresu kontroli, datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli, podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji, pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego oraz wskazanie informacji, o których mowa w art. 13 ust. ust. 1 i 2 rozporządzenia Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (Dz. U. UE. L. z 2016 r. Nr 119, str. 1 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie 2016/679). Stosownie do § 3 tego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, uwzględniając elementy upoważnienia określone w § 2. Upoważnienie, które nie spełnia wymagań, o których mowa w § 2, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli (§ 4 cytowanego przepisu). Zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu (§ 5).

37 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko prezentowane przez DIAS jest nieprawidłowe. Mając na uwadze ww. przepisy wskazać należy, że podstawę do przeprowadzenia przez organy podatkowe kontroli stanowi imienne upoważnienie, którym kontrolujący legitymuje się wobec kontrolowanego. Przypomnieć należy, iż celem kontroli podatkowej jest weryfikacja, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków prawa podatkowego. Oprócz określenia zakresu kontroli, należy podać jakie obowiązki będą kontrolowanego, nawiązując do regulacji prawnych z których wynikają. Ze względu na funkcje gwarancyjne upoważnienia, w których znajduje wyraz realizacja zasady zaufania podatników do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 292 O.p.), należy przyjąć, że kontrolujący jest związany treścią upoważnienia zarówno co do podstawy prawnej zakresu kontroli, jak i daty oraz terminu. Sam zakres prowadzonej kontroli nie może w żaden sposób wykraczać poza zakres upoważnienia, gdyż naruszenie tej regulacji powoduje, iż kontrola prowadzona będzie sprzecznie z prawem, czego skutkiem w świetle art. 180 O.p. jest, że materiał dowodowy zebrany w czasie kontroli niemieszczącej się w zakresie upoważnienia do jej przeprowadzenia, wskazanym w art. 283 § 2 pkt 5 tej ustawy, nie będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym (tak M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 283).

38 W wyniku nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18 poz. 97 z późn. zm.) do art. 283 dodano § 4 i § 5 zgodnie z którymi upoważnienie niespełniające wymagań o których mowa w art. 283 § 2, w tym również co do zakresu kontroli i przewidywanego terminu jej zakończenia, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli. Tym samym oznacza to, że dowody zgromadzone w sytuacji, gdy kontrolujący przekroczyli zakres kontroli określony w upoważnieniu, lub dowody zgromadzone w trakcie kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia niespełniającego wymogów formalnych określonych w przepisach z prawnego punktu widzenia nie będą miały żadnego znaczenia. W tej kwestii należy również pamiętać o art. 180 O.p., który przewiduje właśnie takie konsekwencje. Wadliwe upoważnienie powoduje, iż kontrola nie jest faktycznie prowadzona, nawet jeśli dokonywane są czynności, które ze względu na swój charakter mogłyby wskazywać, że z kontrolą mamy do czynienia. W razie takich nieprawidłowości organ będzie zobowiązany jeszcze raz wszcząć kontrolę na podstawie prawidłowego upoważnienia i ponowić wszystkie czynności dowodowe (M. Łoboda, D. Strzelec, 4.5.5. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej [w:] M. Łoboda, D. Strzelec, Kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2017.). Tym samym nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż uchybienie formalne wydanego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli pozostawało bez wpływu na wynik sprawy a samo przyjęcie protokołu kontroli przez Spółkę miałoby konwalidować wadliwość jej wszczęcia ani nie może świadczyć o prawidłowości zebrania w jej trakcie materiału dowodowego.

39 3.4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie bezzasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 283 § 2 pkt 7, art. 283 § 4, art. 284a § 2, art. 284b § 3, art. 288 § 2 i § 3 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

40 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

41 Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA