Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., I FSK 1286/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., I FSK 1286/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 570/16 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zaskarżonym, to jest za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 570/16 (sprostowanym co do przedmiotu sprawy postanowieniem z 19 marca 2018 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") oddalił w całości skargę wniesioną przez Skarżącą – G. sp. z o.o., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu ("Dyrektor IS") z 1 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zaskarżonym zakresie, tj. za miesiące od stycznia do lipca 2009 r.

3 2. WSA przedstawił następujący stan sprawy.

4 2.1. Decyzją z 17 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", za październik 2009 r.

5 Zdaniem Dyrektora UKS Skarżąca, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży metali, naruszając art. 13 ust. 1 u.p.t.u. bezpodstawnie uznała sprzedaż towarów na rzecz firm [...] za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ("WDT"). Ponadto, Skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co naruszało art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca rozliczyła także podatek naliczony z naruszeniem art. 86 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz dwukrotnie odliczyła podatek naliczony z tej samej faktury naruszając art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Dyrektor UKS uznał również, że na Skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur na rzecz [...], nieodzwierciedlających rzeczywistości.

6 W ocenie Dyrektora UKS Skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach, które nie dokumentują faktycznego obrotu towarem.

7 2.2. Decyzją z 30 marca 2015 r. Dyrektor IS decyzję tę utrzymał w mocy.

8 2.3. Prawomocnym wyrokiem z 6 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1209/15 WSA uchylił powyższą decyzję Dyrektora IS.

9 2.4. Ponownie rozpatrzywszy sprawę, decyzją z 1 kwietnia 2016 r. Dyrektor IS uchylił decyzję Dyrektora UKS z 17 września 2014 r. w części dotyczącej miesięcy od sierpnia do grudnia 2009 r. i w tym zakresie przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Natomiast w pozostałym zakresie, obejmującym miesiące od stycznia do lipca 2009 r., decyzję Dyrektora UKS utrzymał w mocy.

10 Wskazał, iż w wyroku o sygn. akt SA/Wr 1209/15 WSA ocenił, że organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych w sprawie okoliczności dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie od sierpnia do grudnia 2009 r., co przełożyło się na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego też, powołując się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Dyrektor IS uchylił w tym zakresie decyzję organu pierwszej instancji w celu odpowiedniego uzupełnienia postępowania dowodowego. Ponieważ WSA podzielił stanowisko i wnioski organów kwestionujące istnienie warunków do uznania, że doszło do WDT i do tych transakcji nie odnoszą się wskazania Sądu co do dalszego postępowania, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy od stycznia do lipca 2009 r.

11 3. W skardze złożonej na powyższą decyzję (zaskarżoną w zakresie miesięcy od stycznia do lipca 2009 r. – wyjaśnienie NSA) Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 123 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) – dalej "O.p."; art. 290 § 6, art. 145 § 2, art. 144 O.p. w związku z art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; a także art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE.

12 3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

13 4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

14 Podkreślił, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. wiążą go ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku z 6 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1209/15. Odwołał się też do art. 170 P.p.s.a., stanowiącego o mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń sądowych. Zdaniem WSA nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w powyższym wyroku, a w konsekwencji nie straciły aktualności zalecenia WSA co do dalszego postępowania, wskazujące na konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń dotyczących zakwestionowanych faktur zakupu towarów. Realizując te zalecenia Dyrektor IS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w zakresie miesięcy, w których zakupy zakwestionowano. Skarżąca zaś w tym zakresie nie wniosła skargi.

15 Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1209/15 WSA jednoznacznie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych co do ustaleń kwestionujących WDT. Sposób podjęcia przez Skarżącą współpracy z kontrahentami i jej przedbieg dowodzą, iż można jej przypisać co najmniej brak należytej staranności, sprowadzającej się do ignorowania okoliczności wskazujących na oszukańczy charakter transakcji ujętych w spornych fakturach.

16 Skoro Skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej od poprzedniego wyroku, to jest on wiążący również dla obecnego składu tego WSA i ustalenia organów w tym zakresie nie mogą podlegać ponownej weryfikacji. Organ podatkowy musiał jedynie wykonać zalecenia zawarte w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1209/15 oraz zaaprobować stanowisko w kwestiach przesądzonych w tym wyroku, które to stanowisko wyznaczyło granice, w jakich organ odwoławczy mógł formułować własne poglądy, a także zakres, w jakim mógł on ponownie rozpatrywać sprawę. Nie zasługiwały więc na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego i zarzuty niewyjaśnienia stanu faktycznego, powielające zarzuty poprzedniej skargi, uznane za nieuzasadnione w poprzednim prawomocnym wyroku.

17 Zarzuty naruszenia art. 200 O.p. WSA ocenił jako ogólne. Skarżąca nie wskazała dowodów, których nie mogła przedstawić wskutek naruszenia tego przepisu. Dołączona do skargi kopia protokołu przesłuchania świadka na okoliczność dokonywania płatności za towar, dotyczy kwestii już przesądzonych.

18 5. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

19 5.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

20 5.1.1. art. 153 P.p.s.a. przez uznanie, iż wyrokiem o sygn. akt I SA/Wr 1209/15 sprawa została rozpoznana w części dotyczącej transakcji wewnątrzwspólnotowych i WSA jest tą oceną prawną związany w sytuacji, gdy wyrokiem tym decyzja Dyrektora IS za okres l-XlI 2009 r. została uchylona w całości, a uznanie przez WSA zasadności opodatkowania stawką podstawową wykazanych transakcji wewnątrzwspólnotowych winno doprowadzić do oddalenia skargi w części dotyczącej rozliczenia za okres l-VII 2009 r., w przeciwnym razie wyrok został wydany z naruszeniem normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku jest sprzeczne z jego sentencją;

21 5.1.2. art. 153 P.p.s.a. przez uznanie, że stan faktyczny nie uległ zmianie w sytuacji, gdy "w okresie l-VlI" nie kwestionowano prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, a transakcje WDT były przez WSA rozpatrywane przez pryzmat tychże transakcji i udowadniana była "świadomość" Skarżącej uczestnictwa w wyłudzaniu podatku VAT, wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż orzeczenie wydane w oparciu o stan faktyczny skutkowałby uwzględnieniem skargi spółki;

22 5.1.3. art. 151 P.p.s.a. przez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IS w sytuacji, gdy decyzja została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny skutkowałby uwzględnieniem skargi Skarżącej,

23 5.1.4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, 134 § 1 i 106 § 3 P.p.s.a. przez oddalenie skargi przy niedopuszczeniu i nierozważeniu nowego dowodu zgłoszonego przez Skarżącą na etapie skargi, który to dowód rzutuje na prawidłowość oceny transakcji wykazanych przez Skarżącą jako WDT, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

24 5.1.5. art. 123, art. 200 § 1 O.p. przez pozbawienie Skarżącej możliwości uczestniczenia w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym i uniemożliwienie składania wniosków dowodowych, które stały w oczywistej sprzeczności z tezami wyrażonymi w wyroku WSA, a co za tym idzie brak możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

25 5.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE przez ich nieprawidłową interpretację i błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględniania orzecznictwa TSUE, zakazującego obciążania dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące przysługujące prawo do stosowania stawki 0% do WDT, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów.

26 6. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu ("Dyrektor IAS"), będącego nową stroną w miejsce Dyrektora IS zniesionego od 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

27 7. Pełnomocnik Skarżącej aa rozprawie wniosła o zawieszenie postępowania z uwagi na złożenie przez Skarżącą wniosku o wznowienie postępowania w sprawie w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

28 8. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca złożyła pisma procesowe

29 – z 26 marca 2018 r., do którego dołączyła postanowienie Prokuratury Rejonowej Wrocław Psie-Pole z 30 czerwca 2017 r. PR 1 Ds.10.2016;

30 – z 17 grudnia 2018 r., do którego załączyła wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach z 1 grudnia 2018 r. sygn. akt V K 81/17;

31 – z 21 października 2019 r., do którego dołączyła decyzję Dyrektora IAS z 15 maja 2019 r.

32 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 9.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

34 9.2. Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana zgodnie z zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesionymi w niej zarzutami, okazała się niezasadna.

35 9.3. Oceniając legalność zaskarżonej w części decyzji Dyrektora IS z 1 kwietnia 2016 r. Sąd pierwszej instancji odwołał się do wynikającego z art. 153 P.p.s.a. związania oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym, poprzednio wydanym w sprawie, wyroku tego Sądu z 6 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1209/15. Stwierdził, iż nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od tej oceny, a w konsekwencji pozostały aktualne zalecenia co do dalszego postępowania.

36 Zasadnicza argumentacja skargi kasacyjnej dotyczy prawidłowości zarówno zastosowania powyższego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd oceny zastosowania tego przepisu przez Dyrektora IS.

37 9.4. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

38 W przytoczonym wyżej brzmieniu przepis ten obowiązywał zarówno w dacie wydania zaskarżonego wyroku, jak też w dacie wydania wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1209/15. Na podstawie zaś art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658), art. 153 P.p.s.a w przytoczonym wyżej brzmieniu miał zastosowanie również do postępowań wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie miał zastosowanie art. 153 P.p.s.a. w znowelizowanym brzmieniu.

39 Do 14 sierpnia 2015 r. art. 153 P.p.s.a. stanowił, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

40 W skardze kasacyjnej Skarżąca przytoczyła treść art. 153 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r. (s. 4), ale tak samo postąpił również Sąd pierwszej instancji (s. 8 zaskarżonego wyroku).

41 W tej sytuacji, zważywszy przy tym na brak w skardze kasacyjnej zarzutu związanego z stanem prawnym uwzględnionym przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powyższa wadliwość nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 153 P.p.s.a.

42 W orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego na gruncie tego przepisu (w obu przytoczonych wyżej brzmieniach) przyjmuje się, iż obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (np. wyroki: z 17 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 349/17; z 6 maja 2019 r. sygn. akt I GSK 68/19; z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 872/17; z 15 października 2019 r. sygn. akt II OSK 2844/17; z 30 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1477/19; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). To właśnie między innymi zmianę stanu faktycznego, jako okoliczność wyłączającą związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1209/15, podniosła Skarżąca w ramach zarzutów naruszenia art. 153 P.p.s.a.

43 Wyjaśnić również należy, że sądy administracyjne kontrolują działalność organów administracji, co oznacza, że zmiana stanu prawnego lub stanu faktycznego zaistniała po wydaniu decyzji, od której rozpatrywana jest skarga, zasadniczo nie może wpłynąć na wynik tej kontroli. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej do sądu decyzji, dokonywana jest według stanu prawnego i faktycznego istniejącego na dzień wydania tej decyzji.

44 Bezspornym jest zaś, że ocena prawna, o jakiej mowa w art. 153 P.p.s.a. może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego orzeczenia. Następstwem dokonanej przez sąd oceny prawnej są wskazania co do dalszego postępowania, których zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę przewiduje art. 141 § 4 P.p.s.a.

45 Słusznie prawidłowość zastosowania się przez Dyrektora IS do wiążącej oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania stanowiła zasadniczy przedmiot oceny Sądu pierwszej instancji odnoszącej się do zaskarżonej decyzji.

46 Zauważyć należy, że cokolwiek niekonsekwentnie Skarżąca twierdzi, że wyrok o sygn. akt 1209/15 nie zawiera oceny prawnej odnoszącej się do transakcji wewnątrzwspólnotowych, a jednocześnie kwestionuje związanie w rozpoznanej sprawie taką oceną wyrażoną w tym wyroku.

47 9.5. Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 153 P.p.s.a. uznając, że wyrokiem o sygn. akt I SA/Wr 1209/15 sprawa została rozpoznana w części dotyczącej WDT i że jest związany oceną prawną w tym zakresie (pkt 5.1.1. niniejszego uzasadnienia).

48 Skarżąca podnosi przy tym sprzeczność pomiędzy sentencją i uzasadnieniem powyższego wyroku, wynikającą z tego, że wyrokiem tym WSA – naruszając art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a – uchylił w całości decyzję Dyrektora IS z 30 marca 2015 r., która obejmowała podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Tymczasem uznanie za zasadne stanowiska organów podatkowych co do opodatkowania stawką podstawową WDT przeprowadzonych w miesiącach od stycznia do lipca 2009 r. powinno było skutkować oddaleniem skargi w tym zakresie.

49 Jednakże za chybioną musi być uznana próba podważenia wynikającego z art. 153 P.p.s.a. związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu poprzez kwestionowanie prawidłowości prawomocnego wyroku, w uzasadnieniu którego ocena ta została zawarta.

50 Wyrok o sygn. akt I SA/Wr 1209/15 stał się prawomocny, ponieważ żadna ze stron nie złożyła od niego skargi kasacyjnej, co jest właściwą drogą kwestionowania wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, w tym wyrażonych w nim ocen prawnych oraz zaleceń co do dalszego postępowania. Wyrok ten nie został również wzruszony w trybie nadzwyczajnym. Okoliczność zaś, że prawomocny wyrok pozostaje w obrocie prawnym ma ten skutek, że kwestie prawne przesądzone w tym wyroku nie mogą być badane przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej na kolejny wyrok sądu pierwszej instancji dotyczący tej samej sprawy.

51 Wprawdzie rację ma Skarżąca, że z punktu widzenia związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania istotna jest tożsamość wszystkich elementów składających się na stosunek prawny będący przedmiotem sprawy, ale twierdzenie o braku tej tożsamości w rozpoznanej sprawie opiera na zawartych w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1209/15 stwierdzeniach dotyczących istoty sporu oraz okoliczności, że wyrok ten w całości uchylał decyzję Dyrektora IS z 30 marca 2015 r.

52 Argumenty Skarżącej w tym zakresie są nietrafione. Decyzje organów podatkowych (z 17 grudnia 2014 r., 30 marca 2015 r. i 1 kwietnia 2016 r.) oraz powyższy wyrok zapadły w tej samej sprawie, której przedmiotem był obciążający Skarżącą podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro zaś Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora IS z 1 kwietnia 2016 r. jedynie w części obejmującej podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r., to do tej jedynie części odnosił się zaskarżony wyrok o sygn. akt I SA/Wr 570/16.

53 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyrok o sygn. akt I SA/Wr 1209/15 zawiera ocenę prawną odnoszącą się do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i ta ocena prawna była wiążąca zarówno dla Dyrektora IS, jak i dla tego Sądu, który rozpoznawał skargę na wniesioną na decyzję z 1 kwietnia 2016 r.

54 W poprzednim wyroku WSA ocenił bowiem zasadność ustaleń faktycznych i stanowiska merytorycznego organów podatkowych co do opodatkowania transakcji sprzedaży, które Skarżąca wykazała jako WDT opodatkowane z zastosowaniem 0% stawki podatku od towarów i usług. Ocenę tę odniósł i uzasadnił w odniesieniu do transakcji zawartych z poszczególnymi kontrahentami Skarżącej, tj. [...] WSA wyraził też jednoznaczne stanowisko, że "W zakresie pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, kwestionujących istnienie warunków do uznania, że doszło do WDT, Sąd podziela ustalenia i wnioski organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji". Dalej zaś stwierdził, iż "Nieuzasadnione okazały się natomiast zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego w zakresie dotyczącym WDT jak i związanych z nimi przepisów prawa materialnego tj. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. ustawy o VAT".

55 Skarżąca podkreśla, że w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1209/15 WSA wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na ustalenia dotyczące dostawców, co przełożyło się również na ustalenia w zakresie podatku należnego oraz zagadnienia dotyczące prawa do zastosowania stawki 0 % w związku z WDT.

56 Skarżąca nie bierze jednak pod uwagę tego, że faktury zakupowe, z których wynikał zakwestionowany przez organy podatkowe podatek naliczony, wystawione zostały w okresie od sierpnia do grudnia 2009 r. Tych faktur dotyczyła wyrażona w powyższym wyroku ocena WSA, zgodnie z którą organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. 1, ust 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 17 grudnia 2014 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące wcześniejsze, a mianowicie od stycznia do lipca 2009 r. Zakwestionowane faktury zakupowe, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, nie mogły "przekładać się" na wcześniej zrealizowane dostawy wewnątrzwspólnotowe.

57 Zauważyć należy, że w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1209/15 WSA nawiązał do oceny ustaleń dotyczących podatku naliczonego w przypadku WDT do [...]. Na rzecz tych trzech podmiotów Skarżąca dokonywała dostaw także w okresie od sierpnia do października 2009 r., czyli również w okresie, którego dotyczyła wyrażona w tym wyroku ocena zasadności pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego – towar, którego nabycie przez Skarżącą dokumentowały zakwestionowane faktury zakupowe z okresu od sierpnia do grudnia 2009 r., sprzedany został także wskazanym wyżej trzem firmom. Dlatego też w przypadku tych firm WSA, którego kontroli poddana został decyzja obejmująca miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., poczynił zastrzeżenie dotyczące podatku naliczonego, na które powołała się Skarżąca.

58 Zastrzeżenie to nie ma natomiast znaczenia dla oceny transakcji wykazanych przez Skarżącą jako WDT w miesiącach od stycznia do lipca 2009 r.

59 Podnoszony przez Skarżącą brak w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1209/15 wskazań WSA "w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2009 r." był oczywistym skutkiem oceny prawnej tego Sądu, aprobującej ustalenia i stanowisko organów podatkowych co do zakwestionowanych WDT, jakie w tym okresie Skarżąca wykazała w swoich rozliczeniach.

60 Skoro zaś Skarżąca nie złożyła skargi kasacyjnej od wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1209/15, to nie może skutecznie twierdzić, iż nie można uznać, że w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji "został związany treścią art. 153 p.p.s.a.", z uwagi na oczywistą sprzeczność sentencji tegoż wyroku z jego uzasadnieniem.

61 9.6. Zdaniem Skarżącej naruszeniem art. 153 P.p.s.a. skutkowało również uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny nie uległ zmianie w sytuacji, gdy w miesiącach od stycznia do lipca 2009 r. ("w okresie l-VlI") nie kwestionowano prawa do odliczenia podatku naliczonego, a dostawy wewnątrzwspólnotowe WSA rozpatrywał przez pryzmat tych transakcji i udowadniano "świadomość" Skarżącej uczestnictwa w wyłudzaniu podatku (pkt 5.1.2. niniejszego uzasadnienia).

62 Zarzut ten nie mógł być skuteczny ze względów wskazanych wyżej. Stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości dotyczące podatku naliczonego, do których odniósł się WSA w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1209/15, nie miały wpływu na podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. Niezasadne jest więc twierdzenie Skarżącej, że "wyeliminowanie z ustaleń zarzutów dotyczących podatku naliczonego powoduje, że stan faktyczny sprawy ulega diametralnej zmianie".

63 Brak zasadności zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. przekłada się na ocenę również pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

64 9.7. Wskazać też należy, że stanowisko o związaniu w rozpoznanej sprawie oceną prawną wyrażoną w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1209/15 Sąd pierwszej instancji oparł również na art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

65 W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego przepisu, a norma w nim zawarta także stoi na przeszkodzie odejściu od zastosowania oceny prawnej wyrażonej w powyższym wyroku.

66 9.8. Niezasadny jest też zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 133 § 1, 134 § 1 i 106 § 3 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji niedopuszczenia i nierozważenia nowego dowodu zgłoszonego przez Skarżącą na etapie skargi, tj. dołączonego do skargi protokołu przesłuchania jako świadka I.S. (główna księgowa w Skarżącej spółce), przeprowadzonego 26 kwietnia 2016 r. w postępowaniu obejmującym podatek od towarów i usług "za 2011 r." (pkt 5.1.4. niniejszego uzasadnienia).

67 Skarżąca uważa, że dowód ten "rzutuje" na prawidłowość oceny transakcji wykazanych przez nią jako WDT. Dopuszczenie tego dowodu spowodowałoby bowiem konieczność odmiennego ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu, a ocena prawna z wyroku o sygn. I SA/Wr 1209/15 stałaby się nieaktualna.

68 Jednakże ustanie mocy wiążącej oceny prawnej, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. może spowodować zmiana istotnych okoliczności faktycznych, która nastąpiła po wydaniu orzeczenia zawierającego tę ocenę. Skarżąca zaś w istocie domaga się, aby w zakresie objętym oceną prawną przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe i na nowo ocenić materiał dowodowy, a w rezultacie ustalić inny stan faktyczny sprawy. Z zeznań świadka odzwierciedlonych w protokole przesłuchania Skarżąca wywodzi bowiem, że wbrew temu, co przyjęto w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1209/15, transakcje opłacane były przelewami bankowymi, nie zaś gotówką.

69 Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że Dyrektor IS nie mógł prowadzić postępowania dowodowego co do WDT wykazanych przez Skarżącą w miesiącach od stycznia do lipca 2009 r., ponieważ w tym zakresie wiązała go wyrażona w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1209/15 ocena prawna akceptująca – jako prawidłowe – ustalenia faktyczne i stanowisko zajęte w decyzji z 30 marca 2015 r.

70 Nieprzeprowadzenie wskazanego przez Skarżącą dowodu nie naruszało zatem art. 106 § 3 P.p.s.a., pozwalającego sądowi z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowód ten dotyczył kwestii objętej wiążącą oceną prawną wyrażoną w wyroku o sygn.. akt I SA/Wr 1209/15.

71 Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

72 W artykule tym ustawodawca zawarł zatem szereg norm odnoszących się do różnych aspektów procesu wyrokowania przez sąd. Do żadnej z tych norm nie nawiązano zarzucając naruszenie tego przepisu i zarzutu tego w ogóle nie uzasadniono, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę jego zasadności.

73 Z analogicznych względów, jako niepoddający się kontroli kasacyjnej, ocenić należało zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowiącego, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarżąca nie wskazała na czym – w kontekście zawartych w nim norm – miałoby polegać naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji.

74 9.9. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (pkt 5.1.5. niniejszego uzasadnienia). Naruszenia tego Skarżąca upatruje w pozbawieniu jej możliwości uczestniczenia w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym i uniemożliwieniu jej składnia wniosków dowodowych, które stały w oczywistej sprzeczności z tezami wyrażonymi w "wyroku WSA we Wrocławiu".

75 Uzasadniając ten zarzut Skarżąca podniosła, iż nie została poinformowana, że toczy się postępowanie przed organem odwoławczym i nie otrzymała "postanowienia o prawie zapoznania się z materiałem przez wydaniem decyzji". Tym samym zaś nie miała możliwości składania wniosków dowodowych "co w przedmiotowej sprawie miałoby decydujące znaczenie w świetle opisanego w niniejszej skardze nieprawidłowo przyjętego stanu faktycznego, dotyczącego ‘wpłat gotówkowych’ dokonywanych przez unijnych kontrahentów".

76 Wbrew przekonaniu Skarżącej, Dyrektor IS nie miał obowiązku informowania jej o tym, że toczy się postępowanie odwoławcze. Uchylenie przez WSA decyzji tego organu z 30 marca 2015 r. oznaczało bowiem tyle, że postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora UKS z 17 września 2014 r. nie zostało zakończone.

77 Przewidziany w art. 200 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych (zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji) umożliwienia stronie, przed wydaniem decyzji, wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez wyznaczenie na to siedmiodniowego terminu, służy realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ustanowionej w art. 123 O.p.

78 Jak jednak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

79 Zgodzić się należy z autorką skargi kasacyjnej, że po uchyleniu decyzji z 30 marca 2015 r. organ odwoławczy powinien ponownie wyznaczyć Skarżącej siedmiodniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 O.p. na wypowiedzenie się przez nią co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z obowiązku tego nie zwalniała Dyrektora IS okoliczność, że w kontynuowanym postępowaniu odwoławczym nie przeprowadzono dowodów, a podstawę rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy znany Skarżącej. Wyznaczenie terminu z art. 200 § 1 O.p. jest bowiem dla strony w istocie informacją, że postępowanie dowodowe zostało zakończone i w sprawie wydane zostanie rozstrzygnięcie, a ta informacja jest dla strony istotna.

80 Tym niemniej Sąd pierwszej instancji, oceniając znaczenie okoliczności, że Dyrektor IS nie wyznaczył Skarżącej terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., słusznie odwołał się do powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchybienie Dyrektora IS nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca wskazała bowiem, że dowody, o przeprowadzenie których nie mogła wnioskować, miały dotyczyć wpłat dokonywanych przez jej kontrahentów z Unii Europejskiej, a zatem wiązały się z transakcjami wykazanymi przez Skarżącą jako WDT, co do których – jak wskazano wyżej – wiążąca była ocena prawna zawarta w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1209/15. Tak też trafnie uznał Sąd pierwszej instancji.

81 9.10. Przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji.

82 Twierdząc, że "decyzja została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny" (pkt 5.1.3. niniejszego uzasadnienia), Skarżąca nie zawarła w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów niedostrzeżonego lub pominiętego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, zarówno gromadzenie materiału dowodowego, jak też jego ocenę prowadzącą do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

83 Podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami Skarżąca nie podważyła prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą Dyrektor IS nie naruszył przepisów postępowania oraz uwzględnił wiążące go wskazania co do dalszego postępowania, a zatem nie wykazała, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Tym samym stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

84 9.11. Chybiony, jako że zmierzający do niedopuszczalnego w ramach niniejszej sprawy (w świetle art. 153 i art. 170 P.p.s.a.) podważenia wiążącej oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1209/15, jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. zarzut nieprawidłowej interpretacji i błędnego zastosowania art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE. Ocena zasadności tego zarzutu jest więc bezprzedmiotowa.

85 9.12. Skarżąca "w uzupełnieniu skargi kasacyjnej" złożyła pisma procesowe z 26 marca i 17 grudnia 2018 r. oraz z 21 października 2019 r., do których załączyła odpowiednio: postanowienie Prokuratury Rejonowej [...] z 30 czerwca 2017 r. [...], wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach z 1 grudnia 2018 r. sygn. akt V K 81/17 oraz decyzję Dyrektora IAS z 15 maja 2019 r. W dwóch pierwszych pismach nie sformułowano żadnych wniosków, ani też w żaden sposób nie powiązano dołączonych dokumentów z zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Natomiast w piśmie z 21 października 2019 r., powołując się na okoliczność, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego Dyrektor IAS decyzją z 15 maja 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 19 maja 2017 r. w części obejmującej podatek od towarów i usług za sierpień 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, Skarżąca wywiodła, że z tych samych względów przedawnieniu uległy również zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r.

86 Działając w warunkach związania granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby samodzielnie określać znaczenie, jakie dla sprawy Skarżąca przypisuje przedłożonym dokumentom oraz jakie wnioski i w związku z którymi zarzutami skargi kasacyjnej z dokumentów tych wywodzi.

87 Odnotować więc jedynie należy, że wszystkie przedłożone przez Skarżącą dokumenty powstały po wydaniu zaskarżonego wyroku, a w skardze kasacyjnej brak jest zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r., których to zobowiązań dotyczy zaskarżony wyrok.

88 9.13. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek pełnomocnika Skarżącej o zawieszenie postępowania przed tym Sądem z uwagi na złożony przez Skarżącą wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem zajętym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GPS 1/17, w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Z uzasadnienia tej uchwały jednoznacznie wynika, że stanowisko to znajduje zastosowanie również w sprawach, w których w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego uruchomiony został tryb nadzwyczajny przewidziany w Ordynacji podatkowej.

89 9.14. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

90 9.15. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, stanowiące koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) jako 75 % stawki wynikającej z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.