Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., I FSK 1278/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., I FSK 1278/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 727/09 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do kwietnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 727/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do kwietnia 2008 r.

3 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przyczyną wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, że skarżący w badanym okresie, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, wystawił faktury VAT, wykazując w nich podatek należny w łącznej kwocie 517.628 zł. Za przedmiotowe okresy rozliczeniowe skarżący nie składał deklaracji VAT-7 i nie rozliczał się z tytułu podatku od towarów i usług, bezsporne jest także to, że podatnik nie okazał faktur zakupu i ewidencji zakupu, a w złożonych po wszczęciu postępowania podatkowego deklaracjach VAT-7 nie wykazał podatku naliczonego.

4 Organy nie kwestionowały faktycznego wykonania czynności w zakresie remontów i legalizacji gaśnic, stwierdziły natomiast, że wystawione przez podatnika faktury VAT, w których jako nabywca figuruje P. R., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą R., nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności. Wskazano, że ze zgromadzonego materiału wynika, iż podatnik nie zatrudniał żadnych pracowników ani podwykonawców, nie posiada zaplecza technicznego, kosztorysów wykonanych usług, ani dokumentacji technicznej, jak również przepustek uprawniających do wejścia na teren stoczni. Odnosząc się do przedłożonych przez podatnika informacji PIT-11 organ zauważył, że dokumenty te nie stanowią dowodu potwierdzającego fakt zatrudniania pracowników, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie potwierdził bowiem faktu wpływu informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2007 r. sporządzonych przez skarżącego. Dodatkowo dokumenty te, przedłożone na etapie postępowania odwoławczego, pozostają w sprzeczności z zeznaniami podatnika, który na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego zaprzeczał tej okoliczności. Organ zauważył również, że twierdzeniom podatnika, iż prace były wykonywane przez pracowników nabywcy przeczą pisemne wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika P. R.

5 Organ zwrócił też uwagę na to, że przeciwko twierdzeniom podatnika, iż prace zostały wykonane, świadczą informacje z Zarządów Portów, z których wynika, że w dacie wykonania prac oznaczone jednostki pływające bądź to jeszcze nie wpłynęły na teren portu, bądź też już go opuściły.

6 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dowodem świadczącym o wykonaniu usług nie mogą być także przedłożone przez podatnika protokoły, albowiem żaden z nich nie został podpisany przez podatnika, a z ich treści wynika, że skarżący był odbierającym usługi, a nie ich wykonawcą. Ponadto przeciw wiarygodności tych dokumentów przemawia sprzeczność w twierdzeniach podatnika, który początkowo wskazywał, że nie posiada protokołów zdawczo-odbiorczych, a następnie powoływał się na te dokumenty na etapie postępowania odwoławczego.

7 W ocenie organu dowodem mającym świadczyć o wykonaniu usług nie jest również przedłożona "Lista zapłat za faktury za 2006 r. i 2007 r.", a podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających otrzymywanie zapłaty za wykonane usługi, tj. kserokopii przelewów bankowych lub pokwitowania za zapłatę otrzymaną w gotówce.

8 Organ odwoławczy uznał, że jakkolwiek sporne faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jednak ciąży na podatniku obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.).

9 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, uznając, że ocena przez organ zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu I instancji argumentacja organu odwoławczego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a zasadność wniosków poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Zdaniem Sądu I instancji organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazując bezzasadność twierdzeń skarżącego. Organy dokonały analizy każdego z dowodów z osobna i we wzajemnej łączności, nie naruszając przy tym ani art. 121 ani art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), gdyż działały w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika.

10 W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a ustalony w sprawie stan faktyczny jest prawidłowy.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przedmiocie wykonania zakwestionowanych usług stanowisko samego podatnika było chwiejne. Zeznając przed organem I instancji podatnik wskazywał, że sporne prace wykonywał samodzielnie, nie zatrudniał żadnych pracowników ani podwykonawców, nie posiadał zaplecza technicznego, kosztorysów, dokumentacji technicznej, nie dysponował również przepustkami uprawniającymi do wstępowania na teren stoczni, gdzie miały być wykonywane zafakturowane usługi. Odmienna argumentacja mająca przekonywać o wykonaniu spornych usług, została zaprezentowana dopiero na etapie postępowania odwoławczego, kiedy organ podatkowy zakwestionował prawdziwość faktur wystawionych na rzecz P. R. Skarżący przedłożył wówczas kserokopie dokumentów PIT-11, mające potwierdzać fakt zatrudniania pracowników, słusznie jednak organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że okoliczność ta nie znalazła faktycznego potwierdzenia w uiszczonych zaliczkach na podatek dochodowy, co w powiązaniu z wcześniejszymi, odmiennymi zeznaniami przemawia przeciwko twierdzeniom podatnika o zatrudnianiu pracowników.

12 Twierdzeniom podatnika przeczą także ustalenia odnoszące się do uzyskiwanych przepustek, umożliwiających wstęp na teren obiektów, na których usługi miały być świadczone. Ani informacje uzyskane ze S., ani z "F." sp. z o.o. nie potwierdziły faktu wydawania przepustek skarżącemu, czy też pracownikom nabywcy, przy pomocy których podatnik miał świadczyć swoje usługi. Również twierdzenie podatnika o świadczeniu usług przy pomocy pracowników zlecającego nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, albowiem okoliczność tę wyklucza treść zeznań P. S. - z jego oświadczenia wynika bowiem, że P. R. nie dysponował odpowiednią wiedzą specjalistyczną do wykonywania prac, jakie wynikały z zakwestionowanych faktur, w związku z czym prace te zlecał podmiotom zewnętrznym. W świetle tych okoliczności słusznie Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że stanowi to kolejny argument przemawiający za niewykonaniem usług przez skarżącego.

13 Sąd I instancji w pełni zaaprobował też ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej co do braku wiarygodności przedstawionych przez podatnika zleceń i protokołów odbioru. Wskazano, że dokumenty te bądź zawierały podpisy jedynie skarżącego lub P. R., bądź też z ich treści wynikało, że w istocie podatnik był zlecającym wykonanie usług, a nie usługodawcą. Dla odmówienia wiarygodności tym dokumentom nie bez znaczenia pozostaje również czas złożenia tejże dokumentacji oraz fakt, że na etapie postępowania przez organem I instancji podatnik zaprzeczał ich istnieniu twierdząc, że brak było konieczności ich sporządzania.

14 Sąd I instancji zwrócił też uwagę na to, że podatnik nie przedstawił dowodów mogących świadczyć o przepływie środków pieniężnych za wykonywane usługi. Za taki dowód nie może uchodzić zbiorcze zestawienie zapłaconych kwot, wpłaty tych sum nie znajdują bowiem żadnego potwierdzenia w przelewach bankowych, czy też w dokumentacji potwierdzającej wpłatę gotówkową. Zauważono, że kwoty, które miał uzyskiwać skarżący, stanowiły znaczne sumy - łączna wartość należności wynikających z faktur przekraczała wartość 2.000.000 zł, a jednorazowe wpłaty stanowiły nierzadko kwotę kilkudziesięciu tysięcy złotych. W świetle doświadczenia życiowego nie sposób zdaniem Sądu I instancji uznać, że przepływ tak znacznych środków pieniężnych nie został w jakikolwiek sposób udokumentowany.

15 Twierdzenia podatnika o wykonaniu spornych usług nie znajdują również potwierdzenia w ustaleniach organów odnoszących się do jednostek pływających, na których skarżący miał wykonywać prace. Z analizy danych przekazanych przez Zarządy Portów wynika, że w okresach, w których podatnik miał świadczyć zlecone usługi, wskazywane jednostki pływające bądź to jeszcze nie wpłynęły na teren portów, bądź też już zdążyły je opuścić, co dowodzi nieprawdziwości twierdzeń skarżącego o wykonaniu zakwestionowanych prac. W ocenie Sądu I instancji nie można przy tym zgodzić się z tym, że w tym zakresie organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wadliwy - zauważono, że informacje o nazwach poszczególnych statków, które skarżący uznaje za nieprawidłowo oznaczone, pochodziły bezpośrednio od podatnika i przez niego zostały określone.

16 Sąd I instancji nie podzielił też stanowiska skarżącego o nieprzydatności dowodu z oświadczeń Zarządów Portów do rozstrzygnięcia sprawy, wskazując, że skoro z treści faktur i zeznań skarżącego wynika, że sporne prace wykonywał na określonych jednostkach, to ustalenie tego, czy w danym okresie rzeczywiście cumowały one na obszarach portów ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia. Ustalenie, że w czasie, w jakim prace miały być wykonane, jednostki te nie przebywały w portach, dowodzi tego, że dane zawarte w fakturach nie potwierdzają rzeczywistego stanu rzeczy. Zauważono przy tym, że dowody w postaci dokumentów z Zarządów Portów były tylko jednym z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, który to poddany analizie w powiązaniu z pozostałym materiałem pozwolił wnioskować o nierzetelności kwestionowanych faktur.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił też, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów – nałożone przez ustawodawcę na organy w tym zakresie obowiązki ograniczają się do takich działań, które są istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi zatem pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych, wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Zwrócono też uwagę na zasadę współdziałania i to, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Z tego względu za niezasadny uznano zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentacji ZUS, przesłuchania świadków, czy z opinii biegłych. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że w powyższym zakresie strona skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłych Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała sytuacja, w której prawidłowość rozstrzygnięcia byłaby warunkowana koniecznością przeprowadzenia takiego dowodu, stwierdzenie faktu niewykonania usług nie wymagało bowiem wiedzy specjalistycznej.

18 W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie narusza również art. 199 O.p., gdyż skarżący każdorazowo przed przystąpieniem do przesłuchania własnoręcznym podpisem potwierdzał wyrażenie zgody na przeprowadzenie tej czynności i pouczany był przez organy o prawie do odmowy składania zeznań oraz odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 O.p.

19 Sąd I instancji nie podzielił też stanowiska podatnika o konieczności oparcia rozstrzygnięcia na ustaleniach i dowodach zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania karnego. Wskazano, że organy podatkowe prowadzą postępowanie samodzielnie i przy ustalaniu stanu faktycznego nie są zobligowane do posiłkowania się ustaleniami sądów czy innych organów administracji państwowej. Tylko w sytuacji, o której mowa w art. 199a § 3 O.p. decyzja organu podatkowego jest warunkowana uprzednim rozstrzygnięciem sprawy przez sąd powszechny, jednak nie zaszła ona w rozpoznawanej sprawie, gdyż istotą sporu nie było istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego, lecz ocena faktycznego wykonania świadczeń.

20 Za nietrafny uznano również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zdaniem Sądu I instancji na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył też przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest więc na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

21 Sąd I instancji nie stwierdził też uchybienia przepisom postępowania z powodu oparcia ustaleń faktycznych o protokoły przesłuchania skarżącego w charakterze świadka w innym postępowaniu podatkowym. Podkreślono, że wszelkie okoliczności jakie zostały ujawnione w trakcie przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, zostały potwierdzone w trakcie przesłuchania go w charakterze strony. Nadto podatnik na takie przesłuchanie wyrażał zgodę i uzyskał stosowne pouczenia o przysługujących mu w związku z tym uprawnieniach.

22 W świetle poczynionych przez organy podatkowe prawidłowych ustaleń zasadnie zdaniem Sądu I instancji zakwestionowano faktury VAT, w których jako nabywca figuruje P. R., ustalenia te prowadzą bowiem do wniosku, że skarżący nie wykonał czynności opisanych w spornych fakturach. Zatem słusznie uznano, że te faktury VAT nie dokumentują faktycznej sprzedaży usług, co uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przewidującego szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w następstwie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu. Podkreślono, że każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w takiej fakturze podatku. Podkreślając różnice brzmienia art. 108 ust. 1 i odpowiednika tego przepisu z poprzedniego stanu prawnego (art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u. z 1993 r.) za nieaktualne uznał Sąd I instancji rozważania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 (ONSA 2002/4/136), zgodnie z którymi art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. nie znajduje zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności. Z tego powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów, że w stanie faktycznym sprawy wystawione przez skarżącego faktury VAT na fikcyjne usługi, które to faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, rodziły po stronie skarżącego obowiązek rozliczenia podatku należnego z nich wynikającego.

23 Sąd I instancji zauważył przy tym, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 u.p.t.u., zgodne jest z art. 21.1 (d) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm., dalej VI Dyrektywa), z którego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jest to konsekwencją szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie tego, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

24 4. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

25 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

26 a) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

27 b) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

28 - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

29 - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia, w którym błędnie przyjęto, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do tzw. pustych faktur, to jest takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca i nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku należnego;

30 - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym przedstawiono stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością przez bezzasadne przyjęcie, że prowadząca przez skarżącego firma nie wykonała czynności opisanych w spornych fakturach VAT.

31 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że "puste faktury" leżą poza zakresem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i nie rodzą obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Zdaniem strony zachowuje aktualność przywołana przez Sąd I instancji uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FPS 2/02, a różnice pomiędzy art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mają charakter redakcyjny i nie wpływają na zakres stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Strona wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 kwietnia 2009 r., I SA/Ol 141/09, gdzie uznano, że art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. (obecnie art. 108 ust. 1 u.p.t.u) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Skarżący podzielił poglądy zawarte w zdaniu odrębnym do tego orzeczenia, przytaczając je w szerokim zakresie.

32 Skarżący wskazał też, że Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował zastosowanie przez organy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sprawie, gdyż właściwa podstawa prawna obowiązku podatkowego wynikała z art. 19 ust. 4 w zw. z art. 106 ust. 1 tej ustawy.

33 Uzasadniając zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego skarżący wskazał, że organy nie wykorzystały istniejących możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co spowodowało naruszenie art. 122 O.p., a w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny dowodów, czym naruszono art. 191 O.p. Wydając decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy organy naruszyły art. 187 O.p., przy czym decyzji właściwie nie uzasadniły, co doprowadziło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Sąd I instancji bezpodstawnie zaakceptował ustalenia, zgodnie z którymi skarżący: nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z usług podwykonawców, nie korzystał z osób posiadających uprawnienia, nie posiadał zaplecza technicznego do wykonywania przedmiotowych usług, nie posiadał uprawnień i kwalifikacji p.poż. oraz spawalniczych, a także nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług ani nie przedłożył dowodów świadczących o otrzymanej zapłacie. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie zaaprobował ustalenia organów, że prowadzona przez skarżącego firma nie dokonała czynności opisanych w spornych fakturach VAT. Sąd I instancji błędnie ocenił, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, przede wszystkim niezasadnie uznano, że nie zostały naruszone przepisy proceduralne, mimo pominięcia dowodu z opinii biegłych. Zdaniem strony ocena zakresu prac wykonanych przez firmę skarżącego wymagała specjalistycznej wiedzy technicznej m.in. z zakresu przemysłu stoczniowego, wyposażenia statków i zabezpieczeń p.poż., której organy podatkowe nie posiadały. Przeprowadzenie dowodu z opinii zespołu biegłych, posiłkujących się wzajemnie swoją wiedzą z różnych specjalności, było niezbędne w celu ustalenia, czy prace wymienione w fakturach VAT wystawionych przez skarżącego zostały wykonane, a jeżeli tak, to jakiego rodzaju i w jakim zakresie. Opinia biegłych powinna również odpowiedzieć na pytanie, czy skarżący mógł samodzielnie wykonać prace wymienione w spornych fakturach VAT, czy też prace te wymagały skorzystania z pracowników lub podwykonawców. Opinia biegłych zweryfikowałaby wyjaśnienia skarżącego i jego zeznania złożone w charakterze strony. Opinia wymagałaby skorzystania z danych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu jednoznacznego wyjaśnienia kwestii związanych z zatrudnieniem przez skarżącego pracowników, którzy wykonywali prace wymienione z fakturach. Organy podatkowe dokonały daleko idących ustaleń faktycznych bez specjalistycznej wiedzy i przeprowadzenia podstawowego dowodu w sprawie w postaci opinii zespołu biegłych. Bez tej opinii wydanie prawidłowej decyzji nie było możliwe, a dowody zgromadzone przez organy były niewystarczające do akceptacji daleko idących ustaleń dotyczących rzekomego niewykonania przez skarżącego usług wymienionych w spornych fakturach VAT.

34 Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentacji ZUS, tymczasem przeprowadzenie tego dowodu było niezbędne dla wykazania istotnych okoliczności faktycznych, to jest zatrudnienia przez skarżącego pracowników i korzystania z podwykonawców na podstawie umów cywilnoprawnych przy wykonywaniu prac wyszczególnionych w spornych fakturach VAT. Skarżący w toku postępowania podatkowego wielokrotnie podawał, że korzystał z podwykonawców i zatrudniał pracowników i powołał się na dowody z dokumentów w postaci informacji PIT-11 dotyczących tych pracowników. Informacje te nie zostały zweryfikowane przez organ odwoławczy w oparciu o dokumentację ZUS, a Sąd I instancji bezzasadnie to zaniechanie zaakceptował. Organy nie były w stanie w sposób prawidłowy ocenić wyjaśnień skarżącego i zeznań złożonych w trakcie przesłuchania w charakterze strony bez pełnej dokumentacji i informacji z ZUS na temat pracowników skarżącego. Dokumentacja ta powinna być też wykorzystana przy sporządzeniu opinii przez biegłych, czego również zaniechano.

35 Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut nieprzesłuchania świadków przez organy, czym bezpodstawnie zaakceptował nieprawidłowe zastosowanie przez te organy art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., gdyż przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez skarżącego w piśmie z 16 kwietnia 2009 r. było konieczne w celu wyjaśnienia, czy osoby te wykonywały, a jeżeli tak, to w jakim zakresie i na czyją rzecz, prace wymienione w fakturach VAT wystawionych przez firmę skarżącego.

36 Niezasadnie też w ocenie strony Sąd I instancji nie uwzględnił twierdzeń skarżącego o konieczności oparcia rozstrzygnięcia na ustaleniach i dowodach zgromadzonych w toku postępowania karnego - zdaniem skarżącego organy powinny przeprowadzić dowód z pełnych akt sprawy karnej, a nie tylko z wyselekcjonowanych dokumentów. Z treści decyzji organów podatkowych nie wynika, aby ustalenia dotyczące rzekomego niewykonania przez skarżącego prac wymienionych w spornych fakturach VAT znalazły potwierdzenie w ustaleniach prawomocnego wyroku skazującego. Daleko idące ustalenia organów podatkowych powinny być uprzednio zweryfikowane przez sąd karny. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę tego, że organy podatkowe nie dysponowały całością akt postępowania karnego, a bez znajomości całości akt sprawy karnej nie miały możliwości dokonania prawidłowych ustaleń dotyczących prac wymienionych w spornych fakturach VAT.

37 Bezzasadnie nie uwzględniono też zarzutu naruszenia art. 199 O.p., bowiem w rzeczywistości skarżący nie został pouczony w sposób jasny i precyzyjny, że jego przesłuchanie może nastąpić tylko i wyłącznie po wyrażeniu zgody. Na skutek braku jednoznacznego pouczenia w zawiadomieniach i protokołach przesłuchania o treści art. 199 O.p. skarżący został wprowadzony w błąd co do zakresu przysługujących mu praw procesowych, mimo że powinny być mu udzielane przez organy podatkowe niezbędne informacje. Sąd I instancji nie dostrzegł też, że ustalenia organów są oparte w znacznej części na dowodzie z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, co świadczy pośrednio o braku innych dowodów potwierdzających hipotezy, iż skarżący nie wykonał prac wymienionych w spornych fakturach VAT.

38 W ocenie strony nie można się także zgodzić z Sądem I instancji, że dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice z art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie uznał, że stanowisko strony było chwiejne, bezpodstawnie podzielił też pogląd organów o braku wiarygodności przedstawionych przez podatnika zleceń i protokołów odbioru. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że skarżący w toku postępowania przedłożył nie tylko faktury, ale również zamówienia i protokoły zdawczo-odbiorcze, czy kartę spawacza, które to dokumenty nie zostały w sposób wnikliwy przeanalizowane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazano też na przedłożone w toku postępowania przed organem I instancji zestawienie zapłat za faktury wystawione przez skarżącego, jak też podane wtedy dane personalne pracowników i dotyczące ich informacje PIT-11. Organ odwoławczy zakwestionował dowody z protokołów zdawczo-odbiorczych odwołując się do fragmentów przesłuchania podatnika, nie biorąc przy tym pod uwagę zdarzeń losowych (zaginięcie dokumentacji podczas przeprowadzki bądź jej kradzież lub zniszczenie przez nieznaną osobę), które uniemożliwiły stronie udostępnienie całości dokumentacji sporządzonej w związku z wykonaniem zakwestionowanych prac. Organ odwoławczy oceniając dowód z przesłuchania strony błędnie interpretował wyrwane z kontekstu stwierdzenia skarżącego i bezpodstawnie pominął obszerne uzasadnienia zarzutów z odwołania. Skarżący podkreślił, że przesłuchanie go w charakterze strony zostało przeprowadzone z naruszeniem jego uprawnień procesowych, a kopia protokołu przesłuchania go w charakterze świadka z innej sprawy włączona do akt postępowania podatkowego nie ma waloru dowodowego.

39 Sąd I instancji bezpodstawnie też nie zaaprobował stanowiska skarżącego o nieprzydatności dowodu z oświadczeń Zarządów Portów do rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy bezzasadnie oparł swoje ustalenia dotyczącego rzekomego niewykonania przez skarżącego "prac na statkach" na treści pism dotyczących zawinięć statków do portów, tymczasem dokumenty te nie mają żadnego znaczenia w sprawie, gdyż organ I instancji nieprawidłowo odczytał dane zawarte w fakturach i bezpodstawnie zwrócił się do Zarządów Portów o podatnie tych informacji – naruszono w tym względzie art. 180 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na dopuszczeniu dowodów dotyczących okoliczności, które nie miały znaczenia dla sprawy i nie mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia. Podkreślono, że Sąd I instancji nie uwzględnił tego, iż część zleconych skarżącemu robót nie była wykonywana przez jego firmę bezpośrednio na statkach, lecz w warsztacie. Prace nie tyle były wykonywane na statkach, co dotyczyły statków. Wykonywanie części prac przez skarżącego w ogóle nie wymagało pobytu na statkach - najczęściej wystarczało wykonywanie robót, prób oraz kontroli ich wykonania w warsztacie zleceniodawcy. Oświadczenia Zarządów Portów były nieprzydatne, gdyż organ kierując zapytania do Zarządów Portów podał nieprawidłowe nazwy statków, a w niektórych przypadkach za nazwy statków uznał nazwy urządzeń.

40 W ocenie strony Sąd I instancji nieprawidłowo uzasadnił wyrok, gdyż przedstawił w nim nieprawidłową wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie do tzw. pustych faktur. Nadto przedstawił stan faktyczny sprawy niezgodnie z rzeczywistością, gdyż błędnie uznał, że firma skarżącego nie wykonała czynności opisanych w spornych fakturach VAT. Uzasadnienie wyroku nie spełnia ustawowych wymogów, a więc brak jest podstaw do przyjęcia, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Uzasadnienie skarżonego orzeczenia nie pozwala w ocenie strony na jednoznaczne ustalenie przesłanek, którymi kierował się Sąd I instancji podejmując rozstrzygnięcie.

41 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wskazując, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, a wyrok Sądu I instancji jest trafny i zgodny z prawem.

42 6. W piśmie procesowym z 15 czerwca 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci korekt deklaracji VAT złożonych do organów podatkowych przez P. R. – firma "R." za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do kwietnia 2008 r., protokołów kontroli podatkowych i decyzji podatkowych wydanych przez organy podatkowe w sprawach dotyczących rozliczeń P. R. – firma "R." z tytułu podatku od towarów i usług za te same okresy rozliczeniowe. W ocenie strony przeprowadzenie tych dowodów wyjaśniłoby wątpliwości, czy wystawienie przez skarżącego spornych faktur spowodowało skutek w postaci uszczuplenia należności podatkowych, czy też takiego skutku nie wywarło, w celu wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu bezzasadnie zaakceptował zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy było to niecelowe ze względu na zasadę neutralności VAT i pozostawało w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP) w związku z brakiem zagrożenia obniżenia wpływów z tytułu VAT. Wniesiono również o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do przedstawienia odpisów wskazanych w piśmie dokumentów na rozprawie i złożenia ich do akt sprawy.

43 Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sprawie było niecelowe, gdyż organy, prowadząc postępowanie podatkowe względem skarżącego i jego kontrahentów, całkowicie wyeliminowały możliwość uszczuplenia wpływów z tytułu podatków. Na potwierdzenie swojego stanowiska autor pisma wskazał na wyrok NSA z 2 lipca 2010 r. w sprawie I FSK 1203/09, dotyczący zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do faktur wewnętrznych. Zdaniem strony jest "wielce prawdopodobne", że kontrahent skarżącego (strona transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami) dokonał korekt deklaracji VAT, bądź organy podatkowe w swych decyzjach zakwestionowały odliczenia VAT na podstawie spornych faktur – w takiej sytuacji uszczuplenie należności publicznoprawnych nie wystąpiło, co czyniło niecelowym zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. względem skarżącego. Zwrócono uwagę, że z akt sprawy nie wynika, by względem kontrahenta skarżącego toczyły się kontrole (postępowania) podatkowe, ani to, czy zostały w sprawach tego kontrahenta wydane decyzje podatkowe, w których organy zakwestionowały faktury wystawione przez skarżącego. W celu wyjaśnienia wątpliwości co do tego, czy sporne w sprawie faktury spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, zasadne jest uzupełnienie materiałów dowodowych we wskazanym przez stronę zakresie.

44 Niezależnie od składanego wniosku strona wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zwrócono też uwagę, że z racji braku w aktach sprawy pełnomocnictwa P. S. (wezwanie w tym zakresie zostało wystosowane przez organ dopiero 4 listopada 2008 r.), szereg czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym zostało przeprowadzonych z udziałem rzekomego pełnomocnika, co świadczy o zgromadzeniu dowodów w sposób nieprawidłowy.

45 7. Rozpatrując powyższy wniosek na rozprawie kasacyjnej 21 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił go nie uwzględniać.

46 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

47 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

48 9. Odnosząc się w pierwszej kolejności do pisma procesowego strony z 15 czerwca 2011 r. stwierdzić należy, że zawarty w nim wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów nie mógł zostać uwzględniony. Zauważyć trzeba, iż pełnomocnik skarżącego nie wskazał na żadne konkretne dokumenty, z których Naczelny Sąd Administracyjny miałby przeprowadzić dowód. Wskazując jedynie na "wielkie prawdopodobieństwo" ich istnienia skarżący w istocie domaga się od Sądu poszukiwania dowodów mających służyć potwierdzeniu jego "podejrzeń". Z treści wniosku wynika nadto, iż strona wnosi nie tyle o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu przez sąd administracyjny, lecz o zobowiązanie przez ten sąd organu odwoławczego do przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych (w toku postępowania sądowoadministracyjnego!) w celu ustalenia, czy dokumenty, na które powołuje się strona, w ogóle istnieją, a następnie ich zdobycia i dołączenia do akt sprawy (sądowoadministracyjnej). Tak sformułowane żądanie strony nie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 106 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem bowiem sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten, jako wyjątek od zasady orzekania na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) nie może być interpretowany rozszerzająco. Stąd też wskazać trzeba przede wszystkim, że uwzględnienie wniosku strony spowodowałoby nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie, gdyż wymagałoby nie tylko przedłożenia odpowiednich dokumentów do akt sprawy, ale również wcześniejszego ustalenia, czy dokumenty takie istnieją – przy czym czynności te miałyby dopiero charakter wstępny, poprzedzający właściwe przeprowadzenie dowodu z dokumentów (lub determinujący, że nie ma dokumentów, z których dowód taki mógłby być przeprowadzony). Nadto nie sposób uznać, że mamy do czynienia z dowodem uzupełniającym, skoro strona żąda ustalenia okoliczności, która nie była badana w toku postępowania podatkowego, a (w ocenie skarżącego) ma decydujące znaczenie dla zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sprawie – istnienie albo nieistnienie przesłanek obowiązku zapłaty przez podatnika wykazanej przez niego w fakturze kwoty podatku od towarów i usług nie ma bowiem charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą dla rozstrzygnięcia. Jeśli w ocenie skarżącego organy powinny były postępowanie dowodowe w tej kwestii przeprowadzić (gdyż to na nich, a nie na sądzie administracyjnym, spoczywa zadanie ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonanie jego subsumcji pod przepis prawa materialnego, a więc – w niniejszej sprawie – zdecydowanie, czy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje w niej zastosowanie czy też nie; do sądu należy natomiast kontrola legalności decyzji, a nie dokonywanie ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją – por. np. wyroki NSA z 5 grudnia 2007 r., II FSK 1373/06, z 28 maja 2008 r., I FSK 660/07, z 10 marca 2009 r., I GSK 419/07, z 25 września 2009 r., I FSK 703/08) nic nie stało na przeszkodzie zgłaszaniu wniosków dowodowych w tym zakresie w postępowaniu przed organami, podnoszeniu wagi tej okoliczności (jako nieustalonej przez organy) przed Sądem I instancji, czy wreszcie postawieniu odpowiedniego zarzutu w skardze kasacyjnej. Żadnej ze wskazanych czynności strona nie wykonała. Bierność strony w tym zakresie na poprzednich etapach postępowania przy uwzględnieniu wyjątkowości prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym skutkuje uznaniem, że podnoszenie wniosków dowodowych w tej kwestii na etapie postępowania kasacyjnego jest spóźnione.

49 10. W piśmie procesowym z 15 czerwca 2011 r. pełnomocnik skarżącego podniósł również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł nieprawidłowości związanych z udziałem w postępowaniu podatkowym pełnomocnika kontrahenta skarżącego bez stosownego pełnomocnictwa w aktach sprawy, co skutkowało nieprawidłowym zgromadzeniem dowodów w sprawie.

50 Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, że choć zgodnie z art. 183 § 1 zd. 2 P.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, autor pisma nie wskazał w sposób jednoznaczny, że jego twierdzenia w powyższym zakresie interpretować należy jako formalnie podniesiony zarzut pod adresem zaskarżonego orzeczenia – nie wskazano, że strona uzupełnia w tym względzie skargę kasacyjną ani tego, że poprzez swoje przeoczenie Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył jakikolwiek przepis – a przede wszystkim przepis, którego naruszenie (w inny sposób) zostało już podniesione w samej skardze kasacyjnej. Nie można uznać, iż Naczelny Sąd Administracyjny, związany w myśl art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, jest zobowiązany czy też uprawniony do domyślania się, czy za danym argumentem kryje się intencja postawienia konkretnego zarzutu, a jeśli tak, to zarzutu naruszenia jakiego przepisu. Nie do Sądu należy bowiem "dopasowywanie" dostrzeżonych przez stronę uchybień do odpowiednich norm prawnych, czy to procedury (sądowoadministracyjnej lub podatkowej), czy też prawa materialnego. Skoro strona, wspominając o nieuwzględnieniu faktu braku w aktach sprawy stosownego pełnomocnictwa, nie wskazała na żadne konkretne naruszenie prawa, nie sposób uznać podniesionej w tym zakresie argumentacji za nowe uzasadnienie którejkolwiek z podstaw kasacyjnych. W konsekwencji nie jest konieczne odnoszenie się do stanowiska strony w tej kwestii, zostało ono bowiem wyrażone poza granicami skargi kasacyjnej, którą – jak już podkreślono wyżej – Naczelny Sąd Administracyjny jest związany.

51 11. Przechodząc do rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

52 12. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Ze sformułowania tego zarzutu wynika, że skarżący upatruje naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie tyle w wadliwościach uzasadnienia jako takiego, co w niepodzieleniu przez Sąd I instancji jego poglądów co do stanu faktycznego sprawy i wykładni prawa materialnego. Tymczasem prawidłowość stanowiska Sądu w tych kwestiach może być kwestionowana w ramach podniesienia zarzutów w zakresie np. błędnego zaakceptowania błędnie ustalonego stanu faktycznego czy dokonania błędnej wykładni prawa materialnego. Jeśli uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., a jego treść wskazuje na tok rozumowania Sądu I instancji w sposób czytelny i niewywołujący wątpliwości co do przesłanek kierujących składem orzekającym przy wydawaniu rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia tegoż przepisu procedury sądowoadministracyjnej. Niepodzielenie przez stronę stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do znaczenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla przedmiotowej sprawy, czy też odmienny pogląd skarżącego na temat prawidłowości przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego nie oznaczają same w sobie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a.

53 Należy co prawda zauważyć, że w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał, iż "uzasadnienie wyroku nie spełnia określonych ustawą warunków", jednakże nie sprecyzował tego, jaki warunek ma w tym względzie na myśli. Jak już zaznaczono wyżej, za warunek taki nie może być uznane to, że Sąd I instancji uznał prawidłowość ustalonego przez organy stanu faktycznego co do niewykonania przez skarżącego udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami czynności, jak i zasadność zastosowania w okolicznościach sprawy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem przyczyny, dla których nie podzielił stanowiska zajętego w tym zakresie przez skarżącego. Dla stwierdzenia braku naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest to wystarczające, z tego przepisu nie wynika bowiem – jak zdaje się uważać strona – konieczność wyrażenia przez Sąd stanowiska prawidłowo interpretującego zarówno stan faktyczny, jak i przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie.

54 Autor skargi kasacyjnej wskazał co prawda także, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia "nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji", jednak ogólnikowość tak sformułowanego zarzutu i brak konkretnych argumentów w tym zakresie (wskazania np. na to, które fragmenty uzasadnienia prezentują w ocenie strony poglądy niewynikające czytelnie z przedstawionego toku rozumowania) uniemożliwia uznanie zasadności tego twierdzenia. Jak już wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. uprawnień do precyzowania za stronę zarzutów kasacyjnych czy argumentacji przywołanej na ich potwierdzenie, a zatem nie może we własnym zakresie domyślać się, które fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku wywołały wątpliwości skarżącego czy też jego pełnomocnika.

55 W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

56 13. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego strona podważa przydatność części ze zgromadzonych w jego toku dowodów (np. przesłuchanie strony, zeznania złożone przez skarżącego w charakterze świadka w innym postępowaniu, oświadczenia Zarządów Portów), wskazując równocześnie na to, że niezasadnie nie przeprowadzono koniecznych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy dowodów – np. dowodu z kompleksowej opinii biegłych, dokumentacji ZUS i z pełnych akt sprawy karnej, a także nie przesłuchano świadków. Zdaniem strony błędnie też został zinterpretowany materiał dowodowy, a jego analiza dokonana przez organy przekracza granice swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego w żadnej z tych kwestii.

57 14. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 199 O.p. Za gołosłowne uznać należy twierdzenia autora skargi kasacyjnej co do braku pouczenia skarżącego "w sposób jasny i precyzyjny, że jego przesłuchanie może nastąpić tylko po wyrażeniu zgody" w sytuacji, gdy nie jest podważana okoliczność potwierdzania każdorazowo przez stronę własnoręcznym podpisem tego, że będąc uprzedzoną "o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania" zgodnie z art. 196 i art. 199 O.p., oraz odpowiedzialności z art. 233 K.k. za fałszywe zeznania "wyraża zgodę na przesłuchanie" (por. k. 336, 346, 379, 382 i 414 akt administracyjnych). Skoro podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 199 O.p. nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, brak jest podstaw do uznania ogólnikowego twierdzenia skarżącego o "wprowadzeniu go w błąd" co do przysługujących mu praw procesowych – własnoręczny jego podpis wskazuje bowiem na to, że był on swoich praw, w tym zwłaszcza prawa do odmowy zeznań, świadomy. W konsekwencji nie można zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej podważającym wartość dowodową przesłuchania strony ze względu na naruszenie art. 199 O.p.

58 15. Autor skargi nie wskazał podstawy prawnej na poparcie swojego twierdzenia o braku waloru dowodowego włączenia do akt postępowania podatkowego kopii protokołu przesłuchania skarżącego jako świadka w innej sprawie. Wskazać w związku z tym należy, że pogląd ten nie zasługuje na uwzględnienie ze względu na treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Strona, jak już zaznaczono wyżej, nie wskazała żadnego przepisu, który pozwalałby na wniosek o sprzeczności omawianego dowodu z prawem. Z kolei z art. 181 O.p. wynika jednoznacznie, że katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest otwarty (wskazuje na to użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności"). Zauważyć należy również, że wyrażone na tle tej normy prawnej stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10). Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni, podkreślając przy tym, że strona była przesłuchiwana w toku przedmiotowego postępowania podatkowego (nie mamy w związku z tym do czynienia z sytuacją, gdy organy ograniczyły się do załączenia protokołu przesłuchania skarżącego jako świadka z akt innej sprawy) i nie zostało podważone stanowisko Sądu I instancji co do analogicznych wniosków płynących z obu tych dowodów. W związku z powyższym stwierdzić należy, że ogólnikowa i pozbawiona wyraźnej podstawy prawnej przeciwna argumentacja skarżącego nie może zostać uznana za zasadną.

59 16. Z przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie dowodów skarżący podważa też wartość dowodową oświadczeń Zarządów Portów, podnosząc, iż część robót nie była wykonywana na statkach, a nadto podane w zapytaniu do Zarządów Portów nazwy statków były nieprawidłowe. Badając zasadność stanowiska strony w tym względzie stwierdzić należy, że – wbrew zdaniu skarżącego – o przydatności kwestionowanego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy świadczy choćby to, że nie zostało podważone twierdzenie Sądu I instancji co do tego, że zapytanie kierowane przez organy do Zarządów Portów uwzględniało nazwy statków podane przez skarżącego. Należy w związku z tym uznać, że ewentualne nieścisłości w tej kwestii powstały z powodu nieprawidłowych informacji udzielanych przez stronę – podkreślenia wymaga przy tym, że ze skargi kasacyjnej nie wynika, by strona podejmowała próbę skorygowania swoich błędów w omawianym zakresie, a zatem, by – podając prawidłowe nazwy statków – umożliwiła uzyskanie przez organy informacji dotyczących właściwych jednostek pływających. Jak słusznie zauważył tymczasem Sąd I instancji, ustalenie faktów, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości samodzielnego ustalenia przez organy – wymagane jest wówczas współdziałanie strony w gromadzeniu materiału dowodowego. Brak współpracy strony z organami w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy nie może w takiej sytuacji skutkować uznaniem naruszenia przepisów dotyczących zbierania materiału dowodowego czy ustalania przez organy rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Nadto zaznaczenia wymaga, że podkreślana przez skarżącego okoliczność, iż część zleconych robót nie była wykonywana bezpośrednio na statkach wskazuje na to, że część tych robót jednak wymagała pobytu na statkach, co również potwierdza przydatność dowodu określającego, kiedy dana jednostka cumowała na obszarach portów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy (i kiedy) ewentualnie było możliwe wykonywanie przez skarżącego jakichkolwiek prac na tych statkach. Wbrew zatem ocenie strony dowód ten nie jest nieprzydatny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, co skutkuje uznaniem niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego w tej kwestii.

60 17. Odnosząc się do argumentu skarżącego o konieczności przeprowadzenia dowodu z pełnych akt sprawy karnej stwierdzić należy, iż nie znajduje on uzasadnienia w przepisach prawa, podobnie jak pogląd strony, że ustalenia organów dotyczące rzekomego niewykonania przez skarżącego prac wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT powinny być "uprzednio zweryfikowane" przez sąd karny i "znaleźć potwierdzenie" w ustaleniach prawomocnego wyroku skazującego. Skarżący zdaje się uważać, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem podrzędnym i zależnym od postępowania karnego, tymczasem są to dwie odrębne od siebie i wzajemnie niezależne procedury. Art. 181 O.p. przewiduje jednoznacznie, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego", nie uzależniając takiego wykorzystania tychże materiałów ani od uwzględnienia "pełnych akt" sprawy karnej (zwłaszcza że, co należy podkreślić – całość akt sprawy karnej nie może być uznana za posiadającą walor dowodowy, np. dowodem nie będzie akt oskarżenia, stanowiący sformalizowane stanowisko prokuratora co do popełnienia przestępstwa), ani tym bardziej od tego, by postępowanie karne było prawomocnie zakończone (niezależnie od tego, czy wyrokiem skazującym, czy też innym rozstrzygnięciem). Dowody zebrane w postępowaniu karnym podlegają zatem ocenie przez organy (w myśl zasady swobodnej oceny dowodów) w toku postępowania podatkowego na równi z innymi dowodami zebranymi w tymże postępowaniu w celu ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy. Strona nie wskazuje na żadne konkretne materiały dowodowe znajdujące się w aktach sprawy karnej, które byłyby przydatne do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a skoro stanowisko skarżącego co do konieczności przeprowadzenia dowodu z pełnych akt sprawy karnej zakończonej prawomocnym wyrokiem skazującym jest całkowicie dowolne i nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów postępowania podatkowego, uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie za niezasadne.

61 18. Autor skargi kasacyjnej podkreśla również konieczność przeprowadzenia dowodu z dokumentacji ZUS, jak i przesłuchania wskazanych przez stronę świadków – oba te środki dowodowe miałyby jego zdaniem wykazać, że skarżący korzystał z podwykonawców i zatrudniał pracowników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tymczasem słusznie Sąd I instancji zwrócił w tym zakresie uwagę na chwiejność stanowiska podatnika, który w postępowaniu podatkowym początkowo zaprzeczał korzystaniu z podwykonawców i zatrudnianiu pracowników. Należy również podkreślić, że organy podjęły próbę potwierdzenia zaprezentowanych przez stronę dokumentów PIT-11 – w sytuacji, gdy zostało wykazane, że dokumenty te nie znalazły faktycznego potwierdzenia w uiszczonych zaliczkach na podatek dochodowy (czemu strona nie zaprzecza), za zbędne uznać należy przeprowadzanie dowodu z dokumentacji ZUS. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uznać należy, że dokumenty PIT-11 zostały już w toku postępowania odwoławczego zweryfikowane (udowodniono, że nie uiszczono wynikających z nich zaliczek na podatek dochodowy) – to, że była to dla podatnika weryfikacja negatywna (niepotwierdzająca jego stanowiska) nie zmienia faktu, że zostało przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe. Rozważając wnioski wyciągnięte z tego dowodu w powiązaniu z innymi dowodami w sprawie, np. brakiem przepustek dla skarżącego (jego pracowników) na teren obiektów, na których usługi miały być świadczone, czy niemożnoścą wykonania zafakturowanych robót przez pracowników P. R. (ze względu na zlecanie przez niego wykonania tych robót podmiotom zewnętrznym właśnie z powodu braku możności wykonania ich we własnym zakresie, które to twierdzenia nie zostały w skardze kasacyjnej podważone) uznać należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż prowadzenie dalszego postępowania dowodowego – w tym z dokumentacji ZUS czy wskazanych przez skarżącego świadków – mogłoby w sposób istotny wpłynąć na zmianę ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor polemizuje jedynie z ustaleniami organów, nie podważając ich jednakże w sposób skuteczny – przede wszystkim nie zostały wyjaśnione przyczyny chwiejnego stanowiska strony co do zatrudniania podwykonawców/pracowników, nie odniesiono się też w sposób przekonujący do braku przepustek i wynikającej z materiału dowodowego niemożności posłużenia się przy wykonywaniu zakwestionowanych robót pracownikami zleceniodawcy. W takiej sytuacji domaganie się prowadzenia dalszych czynności dowodowych w tej kwestii uznać należy za bezzasadne, a zarzuty naruszenia przepisów procedury w omawianym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

62 19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było również konieczne przeprowadzenie dowodu z "kompleksowej opinii zespołu biegłych". W ocenie skarżącego opinia ta była niezbędna dla ustalenia z jednej strony tego, czy zafakturowane prace zostały wykonane, a z drugiej strony tego, czy mógł je wykonać skarżący samodzielnie, czy też wymagały one skorzystania z pracowników lub podwykonawców. Uznając pogląd strony w tym zakresie za bezzasadny podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, który wskazał, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. dowód z opinii biegłego należy przeprowadzić wtedy, gdy do rozstrzygnięcia konieczne jest dysponowanie wiadomościami specjalnymi, wykraczającymi poza wiedzę i kompetencje organu podatkowego. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny skonstatował, że stwierdzenie faktu niewykonania usług nie wymagało wiedzy specjalistycznej, okoliczność ta mogła bowiem w przedmiotowej sprawie zostać wywiedziona na podstawie logicznego wnioskowania i analizy we wzajemnym powiązaniu zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych.

63 Odnosząc się do okoliczności, które zdaniem strony miała wykazać opinia zespołu biegłych wskazać należy, że to, czy zafakturowane przez skarżącego roboty zostały w ogóle wykonane (np. przez inny podmiot), jest okolicznością bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie chodzi bowiem o to, czy prace te wykonał "ktokolwiek", skoro zgodnie z wystawionym fakturami wykonawcą miał być skarżący. Jeśli z pozostałego materiału dowodowego wynika, że wykonawcą nie mógł być skarżący, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest to, czy prace nie zostały wykonane, czy też wykonał je inny podmiot. Podobnie bez znaczenia w takiej sytuacji będzie ustalenie – przy pomocy opinii biegłych – czy prace mogły być wykonane przez skarżącego samodzielnie, czy też konieczne było skorzystanie z podwykonawców/pracowników. Skoro – co zostanie wykazane niżej – w ramach swobodnej oceny dowodów prawidłowe były wnioski organów o niewykonaniu przez skarżącego zafakturowanych robót, bez istotnego wpływu na wynik sprawy było to, czy prace te mógł on wykonać. Zatem niezasadne jest stanowisko strony o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii zespołu biegłych, nie był to bowiem niezbędny dowód do ustalenia stanu faktycznego sprawy czy wywiedzenia prawidłowych wniosków w tym zakresie. Stąd też nieprzeprowadzenie takiego dowodu nie świadczy o naruszeniu wskazanych przez stronę w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania.

64 20. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do stwierdzenia przekroczenia w przedmiotowej sprawie granic swobodnej oceny dowodów. Szereg niepodważonych przez stronę skutecznie dowodów przemawia za wnioskiem, że udokumentowane spornymi fakturami roboty nie zostały przez wystawcę tychże faktur (tj. skarżącego) wykonane.

65 Przede wszystkim, na co zwrócono uwagę już wyżej, autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanowiska organów i Sądu I instancji co do chwiejności stanowiska skarżącego w zakresie np. zatrudniania pracowników, kosztorysów, dokumentacji technicznej. Co prawda w skardze kasacyjnej wskazano, że pogląd Sądu I instancji w tym zakresie był bezpodstawny, jednak nie poparto tego twierdzenia żadną argumentacją mogącą wskazywać na zasadność wniosków przeciwnych. Z zasady związania granicami skargi kasacyjnej wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się podstaw twierdzenia strony w tym zakresie.

66 Odnosząc się z kolei do kwestii wiarygodności przedłożonych przez podatnika zleceń i protokołów odbioru, zauważyć należy, że skarżący nie odniósł się w żaden sposób do oceny tego dowodu przez organ i Sąd I instancji, nie podważając zatem w istocie wniosków z tego dowodu wyciągniętych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał mianowicie, że dokumenty te bądź to zawierały podpisy jedynie skarżącego lub P. R., bądź też z ich treści wynikało, że w istocie skarżący był zlecającym wykonanie usług, a nie usługodawcą. Słusznie zwrócono też uwagę na to, że na etapie postępowania przed organem I instancji podatnik zaprzeczał istnieniu tej dokumentacji, wskazując na brak konieczności jej sporządzenia. Autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby wyjaśnienia powyższych wątpliwości i sprzeczności, nie można bowiem uznać za skuteczne zakwestionowania wniosków organu i Sądu I instancji twierdzeniami o braku wnikliwej analizy i oceny dowodu oraz niezasadnym nieuwzględnieniu zdarzeń losowych (zagubienia/kradzieży/zniszczenia dokumentacji). Ogólnikowość argumentacji skarżącego w tym zakresie uznać należy za niepodważającą prawidłowości oceny dowodów polemikę z jej wynikiem. Strona nie wykazała, że w omawianej kwestii ocena dowodu sprzeczna była z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego, a zatem, że przekraczała granice swobodnej oceny dowodów. Wręcz przeciwnie – z argumentacji skargi kasacyjnej wynika, że skarżący w istocie domaga się zignorowania przemawiających przeciwko niemu okoliczności (jak sprzeczność wcześniejszych zeznań z później przedstawioną dokumentacją, niepełność tejże dokumentacji i jej nieprzydatność dla sprawy) ze względu na bliżej niesprecyzowane zdarzenia losowe. Taka wybiórcza ocena materiału dowodowego nie może zostać zaaprobowana.

67 Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów strona opiera o okoliczności, które nie mogły zostać przyjęte przez organ ze względu na zebrany materiał dowodowy. Strona podkreśla mianowicie, że błędne wnioski o niewykonaniu robót przez skarżącego nie mogą być oparte na podstawie braku odpowiedniego wykształcenia czy kwalifikacji skarżącego w sytuacji, gdy wystarczy by zatrudniał on lub posługiwał się osobami, które takie kwalifikacje posiadały. Zebrany materiał dowodowy, jak wskazano wyżej, nie potwierdza stanowiska strony w kwestii zatrudniania podwykonawców/pracowników, co skutkuje bezzasadnością wniosków wyciąganych przez stronę z rzekomego posługiwania się innymi osobami przy wykonywaniu spornych robót.

68 Słusznie również Sąd I instancji zauważył, że skarżący nie przedstawił dowodów mogących świadczyć o przepływie środków pieniężnych za wykonywane usługi. W skardze kasacyjnej strona ponownie wskazała na zbiorcze zestawienie zapłat za faktury, nie odnosząc się w żaden sposób do zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia argumentacji przemawiającej za uznaniem tego zestawienia za nieprzekonujące. Prawidłowo w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono w zaskarżonym wyroku uwagę na to, że w świetle doświadczenia życiowego wątpliwe jest, by przepływ środków pieniężnych w sytuacji, gdy wartość należności przekraczała łącznie 2.000.000 zł, a jednorazowe wpłaty sięgały nierzadko kilkudziesięciu tysięcy złotych, nie był w jakikolwiek sposób udokumentowany, np. w formie przelewów bankowych czy dokumentacji potwierdzającej wpłatę gotówkową. Skarżący w żaden sposób nie starał się w rozpatrywanej skardze braku takiej dokumentacji wyjaśnić, nie podważył zatem stanowiska Sądu I instancji w tym zakresie. W rezultacie również ta okoliczność przemawia za prawidłowością wniosków organów i Sądu I instancji o niewykonaniu przez skarżącego zafakturowanych robót.

69 Zwrócić też uwagę należy na to, że tezę o niewykonaniu przez skarżącego spornych prac wspiera brak wydania dla skarżącego przepustek uprawniających do wstępu na teren obiektów, na których usługi te miały być świadczone, jak i – nieskutecznie zakwestionowane – oświadczenia Zarządów Portów, z których wynika, że jednostki pływające, na których co najmniej część robót (zgodnie z twierdzeniami skargi kasacyjnej) miała być wykonana, nie przebywały w tych portach w okresie, w którym rzekomo usługi były wykonywane. Argumentacja skargi kasacyjnej nie podważa skutecznie ani zgromadzonego materiału dowodowego, ani wyciągniętych na jego podstawie wniosków, a przede wszystkim nie wykazuje, by łączna analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego mogła prowadzić do odmiennych wniosków od tych, do których doszły organy i Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej w istocie polemizuje z wnioskami organów i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie wykazując jednakże, w jaki sposób naruszają one zasadę swobodnej oceny dowodów. Uznać zatem należy, że nie zostało wykazane, by organy naruszyły w toku postępowania podatkowego art. 191 O.p., a Sąd I instancji niezasadnie zaaprobował takie naruszenie, uchybiając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Stąd też zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są niezasadne i nie mogą zostać uwzględnione.

70 21. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Oznacza to, że – zgodnie ze stanowiskiem organów i Sądu I instancji – skarżący nie wykonał czynności opisanych w wystawionych przez siebie dla firmy P. R. w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. fakturach. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo uznano, że nieudokumentowanie przez sporne faktury rzeczywistej sprzedaży usług między wskazanymi w niej stronami uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

71 22. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten niewątpliwie różni się treściowo od art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona podnosi, że dokonana zmiana miała jedynie charakter redakcyjny, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że zmiana ta powoduje konieczność odejścia od wykładni art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. dokonanej m.in. w uchwale NSA z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02.

72 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd Sądu I instancji jest w omawianym zakresie prawidłowy, a zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

73 Z jednej strony, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, wykładnia art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale była wynikiem analizy przede wszystkim tego fragmentu przepisu, który został przez ustawodawcę pominięty przy konstruowaniu będącego odpowiednikiem art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z drugiej strony nie może bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawać fakt, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – na co również zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku – jest implementacją do krajowego porządku prawnego art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE), z którego wynika, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Zgodnie z prawem unijnym, które musi być uwzględniane przy wykładni art. 108 u.p.t.u., wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 u.p.t.u.), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Względy te, odnoszące się do zarówno do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i obowiązującego poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy, mają również zastosowanie do art. 108 u.p.t.u. i nie mogą być przy jego wykładni pominięte. Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny już kilkakrotnie wypowiadał się w kwestii prawidłowej interpretacji art. 108 u.p.t.u. w zakresie tzw. pustych faktur przy uwzględnieniu wykładni prowspólnotowej tego przepisu, dochodząc do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, a więc, że w takiej sytuacji art. 108 u.p.t.u. (odmiennie niż wcześniej art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.) znajdzie zastosowanie. Powołać w tym względzie należy choćby wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, w której Sąd ten, podzielając stanowisko zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3087/08, uznał, iż art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Uznając nieadekwatność odwoływania się przy wykładni art. 108 u.p.t.u. do uchwały NSA FPS 2/02 i orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłego na tle art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku w sprawie I FSK 866/08 wskazał, że do takiego przenoszenia rozważań zawartych w uchwale FPS 2/02 do nowego stanu prawnego nie uprawnia odmienne brzmienie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Za zasadne z kolei uznano odniesienie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że celem art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst), a także to, że "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

74 Analogiczne stanowisko dotyczące sankcyjnego charakteru art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i jego zastosowania w przypadku wystawienia pustych faktur, również przy uwzględnieniu wykładni prowspólnotowej tego przepisu, zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z 11 grudnia 2009 r., I FSK 1149/08, z 21 kwietnia 2010 r., I FSK 682/09, z 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, jak i w wyrokach z 16 czerwca 2010 r., I FSK 1057/09 i I FSK 1030/09. Zwrócić uwagę też warto na wyroki NSA: z 15 października 2009 r., I FSK 1057/08, z 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, z 16 lipca 2009 r., I FSK 1243/08, czy z 2 grudnia 2009 r., I FSK 212/08, w których wskazano, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej art. 33 u.p.t.u. z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu.

75 Z przywołanych powyżej przykładów orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego na tle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wystawienia przez podatnika pustych faktur, dokumentujących zdarzenia gospodarcze nieznajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości. Poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni. W konsekwencji uznać należy, że wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dokonana w zaskarżonym orzeczeniu była prawidłowa, a stanowisko skargi kasacyjnej w tej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie.

76 Odnosząc się jeszcze na marginesie powyższych rozważań do argumentacji pisma procesowego strony z 15 czerwca 2011 r. w zakresie wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wskazać należy, że w przypadku tego przepisu nie mamy do czynienia z wykazaniem w fakturze podatku należnego – wynika to choćby z tego, że art. 108 ust. 1 obejmuje sytuacje, kiedy dana czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług, czy jest od tego podatku zwolniona, nie może więc być mowy o podatku należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 u.p.t.u. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Stanowisko takie zostało zaprezentowane np. w wyrokach NSA: z 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, z 4 grudnia 2009 r., I FSK 1859/08, z 19 stycznia 2010 r., I FSK 1759/08 i z 29 kwietnia 2010 r., I FSK 412/09 - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawy podziela je w pełni. W konsekwencji bez wpływu na wynik sprawy pozostaje podniesiona przez skarżącego zasada neutralności podatku od towarów i usług, gdyż wystawienie faktury dokumentującej usługę, która de facto nie miała miejsca, nie miała związku ze zdarzeniem, które w myśl ustawy o VAT generuje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a sama wskazana w fakturze kwota podatku nie stanowiła w istocie podatku VAT.

77 Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również powołany w piśmie procesowym strony wyrok NSA z 2 lipca 2010 r., I FSK 1203/09 – dotyczy on bowiem faktur wewnętrznych, w których mamy do czynienia z jedną kwotą podatku, która spełnia u jednego podatnika podwójną rolę – podatku należnego oraz naliczonego. W takim przypadku wadliwe wystawienie faktury (z tytułu WNT, które faktycznie nie miało miejsca) nie grozi nadużyciem prawa, a organ podatkowy powinien skorygować zarówno podatek odliczony z tytułu tak zakwalifikowanej czynności, jak i podatek należny (por. też np. wyrok NSA z 24 marca 2011 r., I FSK 352/10). Bezpodstawne jest odnoszenie takiej sytuacji do okoliczności niniejszej sprawy – to, że przedmiotowa sprawa dotyczy tzw. pustych faktur, a nie faktur wewnętrznych, powoduje nieadekwatność stanowiska skarżącego odwołującego się do orzecznictwa dotyczącego właśnie faktur wewnętrznych. W kontekście twierdzeń skarżącego można się również powołać na wyrok ETS-u w sprawie C-454/98, w którym Trybunał położył nacisk na konieczność uwzględnienia zasady neutralności podatku VAT w sytuacji, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków – z sytuacją taką nie mamy do czynienia w sprawie.

78 W związku z powyższym nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Sąd I instancji słusznie bowiem uznał, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie w przypadku faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

79 23. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

80 24. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

81 -----------------------

82 7