Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r., I FSK 1264/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r., I FSK 1264/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 912/13 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I. Stan faktyczny i przebieg sprawy:

3 1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 912/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. G. (dalej zwany: "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...]p w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

5 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 15 września 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że powodem wszczęcia postępowania kontrolnego były ustalenia dokonane w innym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczącym P. Sp. z o.o. w B. (dalej zwanej: "Spółką") oraz ustalenia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Bielsku-Białej. Powołując się na ustalenia dotyczące funkcjonowania Spółki stwierdzono, że w latach 2003 – 2005 firmą Spółki posługiwał się Skarżący. Spółka nie wykonywała samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm. zwanej dalej "ustawą o VAT") przez co nie spełniała ustawowego warunku pozostawania podatnikiem i nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w tym podatku. Spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie firmowała swoją nazwą działalność gospodarczą Skarżącego. Był on faktycznym dysponentem (właścicielem) majątku jaki posiadała Spółka, a posługując się tą firmą w rzeczywistości wykonywał czynności sprzedaży i świadczenia usług, co spowodowało, że stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że powyższe ustalenia potwierdzają również zeznania przesłuchanych w sprawie jako świadków pracowników Spółki, jak również zeznania innych świadków (udziałowiec, dyrektor, księgowy, kierownik brygady remontowej). Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał za nierzetelne dowody z ksiąg i dokonał szacowania podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 23 § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") podstawę opodatkowania oszacowano poprzez przyjęcie jej zgodnie z podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez Spółkę. W zakresie podatku naliczonego brak było faktur stwierdzających nabycie towarów przez Skarżącego, a faktury stwierdzające nabycie towarów przez Spółkę nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż takie prawo według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje jedynie podatnikowi, którym w tym wypadku Skarżący.

6 2.2. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i w odwołaniu od tej decyzji wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie szeregu przepisów O.p., oparcie się na materiałach śledztwa, w którym dokonano błędnych ustaleń faktycznych oraz niewłączenie do materiału sprawy akt innych postępowań przygotowawczych.

7 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bezpośrednio z zeznań prezesa jednoosobowego zarządu Spółki M. P. wynika, że już od zawarcia umowy Spółki jej jednoosobowy zarząd wyraził zgodę na to, aby Skarżący posługiwał się firmą Spółki. To ustalenie wynika również z zeznań pozostałych świadków: drugiego wspólnika B. K., córki Skarżącego A. P., zeznań i wyjaśnień Skarżącego. Spółka nie wykonywała żadnych czynności we własnym imieniu, posługiwał się nią Skarżący, który był podatnikiem, ponieważ wykonywał czynności z art. 5 ust 1 ustawy o VAT prowadząc własną działalność gospodarczą. Organ podkreślił, że firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną tj. imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmujący uchodzi za tzw. figuranta, faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Może jednak zachodzić sytuacja, że pewne czynności na zewnątrz są wykonywane przez firmującego. Istotą firmanctwa jest to, aby działalność firmowanego pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym.

8 Organ wskazał ponadto, że M. P. działając w imieniu Spółki udzielił 16 czerwca 2004 r. i 3 listopada 2005 r. Skarżącemu pełnomocnictw do reprezentowania Spółki, które pozwalały na faktycznie właścicielski nadzór nad Spółką. W tych ramach Skarżący załatwiał swoje sprawy finansowe: spłata zadłużenia wobec firmy S.; operacje dotyczące spółek E. i U.; rozliczenia z B. B. Organ podkreślił, że Skarżący osobiście pobierał pieniądze z rachunków bankowych Spółki, jak również upoważnił do tego U. M. Z zebranych w sprawie materiałów dowodowych w postaci przesłuchania świadków L. S., I. S. i P. M. wynika, że będąc pracownikami Spółki oraz spółki G[...] wykonując roboty remontowo-budowlane w B. podlegali temu samemu kierownictwu.

9 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

10 3.1. Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem:

11 - art. 113 O.p. poprzez przyjęcie, że właściciele Spółki w sposób świadomy podjęli decyzję o posługiwaniu się ich firmą przez Skarżącego;

12 - art. 191 O.p. poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie tych zebranych w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez odrzucenie w całości materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego;

13 - art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 194, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej;

14 - art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez naruszenie przepisów art. 180, art. 188, art. 200 § 1 O.p. poprzez oparcie się na ustaleniach śledztwa;

15 - naruszenie zasady neutralności podatku VAT i orzecznictwa ETS poprzez nieuwzględnienie podatku naliczonego;

16 - naruszenie VI Dyrektywy Unii Europejskiej poprzez interpretowanie prawa w sposób uniemożliwiający obronę przed zarzutami;

17 - art. 2, art. 5, art. 10, art. 19, art. 26, art. 27 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.).

18 3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2091/10, oddalił skargę.

19 3.3. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Skarżącego, NSA wyrokiem z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 638/12, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że w już po wydaniu zaskarżonego wyroku Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł, co do niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postanowieniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. NSA wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji, mając na względzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

20 3.4. W dniu 24 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył do akt sprawy pismo procesowe z załączoną dokumentacją uzasadniającą twierdzenie organu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r.

21 3.5. W dniu 2 sierpnia 2013 r. wpłynęło do Sądu pismo pełnomocnika Skarżącego, w którym zaakcentowano nieprawidłowości w ustaleniach organów orzekających, skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik Skarżącego do pisma załączył wyciąg z aktu oskarżenia skierowanego przeciwko Skarżącemu zarzucający mu kierowanie zorganizowana grupą przestępczą w okresie od 31 stycznia 2005 r. do 6 listopada 2006 r. przy uzależnieniu od siebie członka rodziny M. P. oraz notarialnie złożone oświadczenie Skarżącego, z którego wynika, że jedynie pomagał zięciowi w prowadzeniu Spółki. Pełnomocnik zaakcentował również, że w akcie oskarżenia wskazano, że faktury wystawiały osoby, które były uprawnione do wystawiania faktur w imieniu Spółki. Nadto pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe kontrolując Spółkę nie zakwestionowały żadnych faktur, tylko te z 2005 r. (tzw. pustych, tj. wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT), które obecnie zostały skorygowane, i ujęte we właściwych deklaracjach. Odnośnie tych faktur rozstrzygnął WSA w Gliwicach, który wyrokiem z 24 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1857/12, uchylił postanowienie organu I i II instancji. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego stanowisko, zgodnie z którym za faktury wystawione zgodnie z art. 106 ustawy VAT, a więc wystawione zgodnie z prawem, gdyż spełniają wszelkie wymogi zawarte w ww. przepisie może odpowiadać tylko podmiot, który je faktycznie wystawił, znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym jak i europejskim. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie Spółka wystawiła sporne faktury i zapłaciła podatek VAT, to nie może za ten podatek ponosić odpowiedzialności Skarżący. Pełnomocnik wskazał też na opinię prawną, którą sporządził w związku z aktem oskarżenia skierowanym przeciwko Skarżącemu. Pełnomocnik Skarżącego podniósł także, że dokumenty księgowe Spółki zabrało Centralne Biuro Śledcze, zaś Skarżący był aresztowany i nie mógł się bronić. Dopiero w chwili obecnej pojawiły się nowe dowody, które nie były uwzględniane w decyzjach i teraz zostały dołączone do akt sprawy.

22 3.6. W piśmie procesowym z 27 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

23 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

24 4.1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 911/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

25 4.2. WSA w Gliwicach uznał, iż zasadnie wykazał organ odwoławczy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r., czego zresztą pełnomocnik Skarżącego nie kwestionował w piśmie z 29 lipca 2013 r. stwierdzając, że żąda merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i nie odnosi się do kwestii przedawnienia.

26 WSA podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z 4 lipca 2007 r., sygn. akt II Kp 1137/07, w przedmiocie tymczasowego aresztowania Skarżącego. Ta okoliczność wskazuje, że Skarżący został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego w związku z przestępstwem związanym ze Spółką. Zatem spełniono przesłanki z art. 70 § 6 O.p. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. Ponadto do pisma procesowego z 21 czerwca 2013 r., organ dołączył tytuł wykonawczy, który został doręczony Skarżącemu w dniu 20 listopada 2009 r., a dodatkowo w tym samym dniu zastosowano także wobec Skarżącego środek egzekucyjny polegający na zajęciu wynagrodzenia za pracę. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie o zajęciu 26 listopada 2009 r. Te z kolei okoliczności świadczą o tym, że w myśl art. 70 § 4 O.p. doszło do przerwania biegu przedawnienia.

27 4.3. Sąd pierwszej instancji przypomniał definicje podatnika oraz działalności gospodarczej wynikające z przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej jako: "dyrektywa 2006/112/WE") i wdrażających je do polskiego porządku prawnego przepisów ustawy o VAT. Odnosząc powyższe definicje do rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy. Sąd zaakceptował także konkluzje organu odwoławczego, że to Skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem stworzonej przez siebie, zgodnie z przepisami prawa spółki z o.o., którą utworzył z zadłużonego majątku innej spółki i zarejestrował na swoich zięciów, dokonywał czynności faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem jego środków finansowych i jego wiedzy. W ocenie Sądu pierwszej instancji utworzenie przez Skarżącego Spółki, z punktu widzenia prawa cywilnego było prawnie skuteczne i służyć miało ukryciu faktycznej działalności skarżącego.

28 4.4. WSA w Gliwicach wskazał, że Skarżący jednoznacznie stwierdził, że Spółkę utworzył z zadłużonego majątku innej spółki, zarejestrował ją na swoich zięciów, którzy od samego początku tylko firmowali Spółkę swoimi nazwiskami. Prezes jednoosobowego zarządu Spółki M. P. również zeznał, że objął tę funkcję na prośbę teścia. Jego rola polegała tylko na podpisywaniu dostarczonych mu dokumentów, których nie czytał, gdyż miał inną pracę. Nie miał wiedzy odnośnie do działalności Spółki, dokonywanych przez Spółkę transakcji jak również nie orientował się skąd pochodził majątek na zawiązanie Spółki. Zeznania te potwierdziła także córka Skarżącego A. P., która zeznała, że mąż rzadko pojawiał się w biurze Spółki, którą faktycznie zarządzał jej ojciec. Przesłuchany w charakterze świadka B. K. – drugi wspólnik Spółki – zeznał, że nie wie skąd pochodziły pieniądze na zawiązanie Spółki i nie miał wpływu na działalność Spółki, a wszystkie decyzje podejmował Skarżący i p. U. M. WSA wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż funkcje zarządzającą pełniła osoba, która nie posiadała żadnych faktycznych, realnych uprawnień do działania w imieniu tejże Spółki. Prezes zarządu Spółki wykonywał polecenia Skarżącego, na jego polecenie podpisywał dokumenty. Skarżący finansował założenie Spółki. Także drugi udziałowiec, tj. B. K. nie miał żadnego wpływu na podjęcie decyzji o założeniu Spółki, działał na prośbę Skarżącego, nie zapłacił za wniesienie kapitału zakładowego Spółki, nie wie też skąd pochodziły pieniądze na jego wniesienie. Dodatkowo, jak ustalił organ w trakcie kontroli, Skarżący pobierał w 2004 r. z konta bankowego pieniądze Spółki w kwocie 891.400 zł. Znaczne kwoty pobierali też U. M. i M. P. Łącznie w latach 2004-2005 pobrali ponad 3 mln zł, nie przedstawiono przy tym dokumentów księgowych Spółki wskazujących na rozdysponowanie tych kwot. Te okoliczności świadczą o tym, że intencją Skarżącego było ukrycie jego faktycznej działalności, jej rozmiarów, w szczególności podstaw do ustalenia wielkości jego podatkowych zobowiązań.

29 4.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły skutki podatkowe z dokonywanych w sprawie transakcji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 O.p. - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W ramach przysługującej organom podatkowym kompetencji niewątpliwie mieścić będzie się także prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo ocenił podatkowe skutki zawartej umowy Spółki i w konkluzji uznał, że to Skarżący, a nie utworzona przez niego Spółka prowadziła działalność gospodarczą.

30 4.6. WSA w Gliwicach przypomniał, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. WSA uznał, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji oraz właściwie zastosowały regulacje art. 15 ust. 1 ustawy VAT, uznając Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Zasadnie także wobec braku dokumentacji źródłowej zastosowały art. 23 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Sąd podzielił także przyjętą przez organ metodę szacowania w oparciu o art. 23 § 4 i § 5 O.p.

31 4.7. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę w zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 113 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie. WSA w Gliwicach uznał, że słusznie organ przywołał treść tego przepisu dla celów zdefiniowania pojęcia firmanctwa. WSA w Gliwicach wskazał, że zgodnie z art. 38 ustawy Kodeks cywilny, osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy administracji prawidłowo ustaliły już tylko na podstawie zeznań M. P. (który w sierpniu 2004 r. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki), że taka zgoda w imieniu Spółki została wyrażona poprzez oświadczenie jej organu zarządzającego. Ponadto organy prawidłowo ustaliły, że zaistniała przesłanka posłużenia się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą osoby w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. Tych ustaleń dokonano, między innymi na podstawie zeznań i wyjaśnień Skarżącego.

32 4.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie i wynika z niego, że Skarżący - podatnik podatku od towarów i usług, za zgodą Spółki, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posłużył się tą osobą prawną.

33 4.9. WSA w Gliwicach za bezzasadny uznał również zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. WSA w Gliwicach uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonywały ustaleń stanu faktycznego i oceniały zebrane dowody stosując przepisy O.p. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań Skarżącego, nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Dlatego też organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 199 a §3 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 ustawy O.p. przez to, że korzystały z dowodów zebranych w postępowaniu karnym, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia miedzy innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

34 4.10. WSA w Gliwicach nie dopatrzył się również naruszenia art. 233 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., gdyż organ odwoławczy ponownie w postępowaniu odwoławczym rozpoznał sprawę, a uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji zostało sporządzone prawidłowo i zawiera przytoczenie podstawy prawnej decyzji, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

35 5. Skarga kasacyjna

36 5.1. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

37 Skarżący zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

38 1) przepisów prawa materialnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:

39 - art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. poprzez błędną wykładnię i naruszenie w/w przepisów prawa oraz poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które obrazują rzeczywiste dostawy towarów i uznanie za podatnika podmiotu, który nie spełnił przesłanek koniecznych do bycia podatnikiem;

40 - naruszenie zasady neutralności podatku VAT i orzecznictwa TSUE poprzez nieuwzględnienie podatku naliczonego;

41 - naruszenie VI Dyrektywy Unii Europejskiej poprzez interpretowanie prawa w sposób uniemożliwiający obronę przed zarzutami;

42 2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; zwaną dalej: "p.p.s.a.") w zw. z.:

43 - art. 113 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że właściciele firmy P. w sposób świadomy podjęli decyzję o posługiwaniu się ich firmą przez E. G. i na tej podstawie uznanie Skarżącego za podatnika podatku VAT;

44 - art. 191 O.p. poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie tych zebranych w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego;

45 - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 194, art. 210 § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie decyzji wydanych w sprawie i utrzymanie ich w mocy, pomimo naruszenia w/w przepisów prawa, a także poprzez nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego w sprawie oraz poprzez wydanie rozstrzygnięć w oparciu o stan faktyczny niezgodny z prawdą, w oparciu o niewystarczająco wnikliwie prowadzone postępowanie, z pominięciem dowodów, jakie organ podatkowy mógł bez nadmiernych trudności przeprowadzić.

46 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

47 II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

48 6. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu.

49 6.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje najpierw zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSAiWSA 2005/6/120).

50 6.2. W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego Skarżący podnosi w skardze kasacyjnej, że podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego (art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) w zw. z odpowiednimi przepisami O.p. (art. 113, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 194 oraz art. 201 § 4 O.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie brak jest podstaw od uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

51 6.3. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez błędną wykładnię art. 113 O.p. i przyjęcie, że właściciele Spółki w sposób świadomy podjęli decyzję o posługiwaniu się ich firmą przez Skarżącego i na tej podstawie uznanie Skarżącego za podatnika podatku VAT.

52 W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Sąd nie mógł naruszyć art. 113 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że właściciele Spółki w sposób świadomy podjęli decyzję o posługiwaniu się ich firmą przez Skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano na czym miała polegać błędna wykładnia powyższego przepisu, a więc jego błędne rozumienie. Taką błędną wykładnią nie może być oczywiście przyjęcie, że właściciele Spółki w sposób świadomy podjęli decyzję o posługiwaniu się ich firmą przez Skarżącego. To ustalenie należy bowiem do sfery ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie do sfery wykładni przepisów prawa. Zarzut ten dotyczy więc w istocie błędnego ustalenia stanu faktycznego, a nie błędnej wykładni art. 113 O.p.

53 Dodatkowo art. 113 O.p. nie stanowił podstawy uznania przez organy podatkowe Skarżącego za podatnika podatku VAT w zakresie kwestionowanych transakcji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, podstawę prawną uznania Skarżącego za podatnika stanowiły przepisy ustawy o podatku VAT, a w szczególności jej art. 15. Art. 113 O.p. został powołany dla zdefiniowania pojęcia firmanctwa oraz wskazania skutków stwierdzenia firmanctwa. Art. 113 O.p. formułuje przesłanki dotyczące odpowiedzialności firmującego za zobowiązania firmowanego, a nie odpowiedzialności samego firmowanego jako podatnika. Przepis ten określa więc przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej (firmującego) za zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku VAT (firmowanego), co nie było przedmiotem niniejszej sprawy. Niniejsza sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego Skarżącego jako faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą, a uznanie Skarżącego za podatnika wynikało z zastosowania autonomicznych pojęć "podatnika" oraz "transakcji podlegających opodatkowaniu" określonych m.in. w przepisach art. 5 i art. 15 ustawy o VAT.

54 Wobec tego, argumentacja pełnomocnika Skarżącego odnosząca się do konieczności spełnienia "trzech obligatoryjnych przesłanek" odpowiedzialności określonych w art. 113 O.p., niezależnie od tego czy jest prawidłowa, nie dotyczy odpowiedzialności Skarżącego jako podatnika VAT, która była przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie, ale ewentualnej odpowiedzialności Spółki.

55 Podobnie bez związku z istotą niniejszej sprawy pozostają obszerne rozważania pełnomocnika Skarżącego zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a odnoszące się do podmiotu, który odpowiada za faktury wystawione w trybie art. 108 ustawy o VAT. Sprawa nie dotyczyła bowiem odpowiedzialności Skarżącego za faktury wystawione w trybie art. 108 ustawy o VAT, ale odpowiedzialności Skarżącego jako podatnika podatku VAT, który wykonywał czynności opodatkowane niewystawiając faktur VAT. Nie ponosi on więc odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę, ale odpowiedzialność za swoje zobowiązania podatkowe jako podatnika podatku VAT. Nie ma więc także znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy obszerna argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej co do odpowiedzialności samej Spółki za wystawione przez nią faktury na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

56 6.4. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 191 O.p. poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie ich w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez "dość swobodną" ocenę materiału dowodowego oraz naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 194, art. 210 § 4 O.p.) poprzez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez wydanie rozstrzygnięć w oparciu o stan faktyczny niezgodny z prawdą, niewystarczająco wnikliwie prowadzone postępowanie, z pominięciem dowodów, jakie organ podatkowy mógł bez nadmiernych trudności przeprowadzić.

57 Zarzuty te w istocie mają na celu wykazanie, że Sąd zaakceptował błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organy podatkowe. Nie mogą one być jednak uwzględnione. Sąd pierwszej instancji rozważył i wyraźnie wskazał okoliczności i dowody, które zostały zgromadzone w rozpatrywanej sprawie i świadczyły o zaistnieniu przesłanki posłużenia firmą osoby prawnej w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. W szczególności Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że prawidłowo organy ustaliły, iż fakt posługiwania się przez Skarżącego firmą Spółki wynika z analizy zeznań i wyjaśnień składanych przez samego Skarżącego, jak i zeznań świadków. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, że Spółka została założona przez Skarżącego i nie prowadziła samodzielnej działalności. Sąd pierwszej instancji powołał się w tym zakresie na zeznania Skarżącego dotyczące okoliczności powstania Spółki i jej funkcjonowania, jak również na zeznania prezesa zarządu Spółki – p. M. P. oraz zeznania drugiego udziałowca Spółki – p. B. K. Z zeznań samego Skarżącego wynika, że zdecydował o powstaniu Spółki, a zięciowie (wspólnicy Spółki) od samego początku firmowali tylko Spółkę swoimi nazwiskami; wszystkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej podejmował Skarżący osobiście. Prezes jednoosobowego zarządu Spółki – p. M. P. zeznał, że objął tę funkcję na prośbę teścia. Zeznał również, że jego rola polegała tylko na podpisywaniu dostarczonych mu dokumentów, których nie czytał. Nic nie wie o sprawie kupna nieruchomości, obrotu węglem, nie wie kto pracował w Spółce. Nie interesowała go działalność Spółki. Nie orientuje się skąd pochodził majątek na zawiązanie Spółki. Zeznania te potwierdziła także córka skarżącego A. P., która zeznała, że mąż rzadko pojawiał się w biurze Spółki, którą faktycznie zarządzał jej ojciec, czyli Skarżący. Drugi wspólnik Spółki – B. K. - zeznał, że nie wie skąd pochodziły pieniądze na zawiązanie Spółki oraz, że nie były jego pieniądze. Nie wiedział ile miał udziałów w Spółce. Nie miał wpływu na działalność Spółki, a wszystkie decyzje podejmował teść i księgowa Spółki.

58 Trafnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował więc ustalenia organów, że z zeznań tych wynika, że Skarżący zdecydował o powołaniu Spółki i faktycznie to on był jej założycielem, pomimo wskazania jako wspólników osób z nim spowinowaconych (zięciów – p. B. K. i p. M. P.). Skarżący wniósł również kapitał do Spółki oraz faktycznie decydował o jej działalności. Wspólnicy oraz zarząd Spółki nie mieli żadnej wiedzy o działalności prowadzonej przez Spółkę, a działania zarządu sprowadzały się do formalnego firmowania działań gospodarczych podejmowanych przez Skarżącego. Jak wynika z materiału dowodowego, Skarżący pobierał także znaczne kwoty z kont bankowych Spółki, które nie zostały ujęte w dokumentach księgowych Spółki. Powyższe ustalenia pozwalały na stwierdzenie, że intencją powołania Spółki było firmowanie działalności gospodarczej Skarżącego.

59 6.5. W konsekwencji, zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty kwestionujące prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe w zakresie, w jakim uznały one, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym doszło do procederu firmanctwa, a rzeczywiście prowadzącym działalność, a więc i podatnikiem, był Skarżący. Stwierdzenie firmanctwa, zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Z istoty firmanctwa wynika zatem, że firmujący pomaga firmowanemu, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. (zob. np. wyrok NSA z 7 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 846/13; CBOSA). Dokonane w tym zakresie ustalenia organów podatkowych oraz ocena tych ustaleń przez Sąd pierwszej instancji jest spójna, logiczna i poparta odniesieniami do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

60 6.6. Prawidłowe jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że fakt ustanowienia Skarżącego pełnomocnikiem Spółki od dnia 16 czerwca 2004 r., nie zmienia oceny charakteru działalności Spółki i Skarżącego. Formalne uregulowanie kwestii reprezentacji Spółki przez Skarżącego nie może być traktowane jako przesądzające przy dokonywaniu oceny, czy Spółka prowadziła samodzielną działalność. Z ustalonych przez organy administracyjne okoliczności faktycznych wynika, że to Skarżący samodzielnie zdecydował o powstaniu Spółki, a następnie o jej działalności. Formalnie reprezentował więc Spółkę, ale w rzeczywistości działał na własny rachunek, wykonywał własną działalność, a więc i czynności jako podatnik.

61 6.7. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 120 O.p. poprzez podważenie skutków czynności cywilnoprawnych i orzekanie przez organy administracyjne o "prawie stwierdzającym wadliwość oświadczenia woli". Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe nie kwestionowały skutków podjętych czynności cywilnoprawnych, a jedynie oceniały ich skutki na gruncie prawa podatkowego dla celów określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W orzecznictwie podkreśla się, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. (zob. np. wyrok NSA z 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2822/13; wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1366/11). Należy podkreślić, że dla potrzeb rozpatrywanej sprawy niezbędne było ocenienie dokonanych czynności w świetle autonomicznej definicji podatnika i działalności podlegającej opodatkowaniu zawartych w ustawie o VAT stanowiącej wdrożenie do polskiego prawa postanowień dyrektyw UE. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej czynności prawnej uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy administracji były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych, w szczególności zaś do ustalenia, czy podatnikiem podatku VAT była Spółka czy też Skarżący.

62 6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji w oparciu o szczegółową analizę akt sprawy, uznał, że organy zebrały obszerny materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie, rozpatrzenia zarzutów sprecyzowanych w stosunku do decyzji organu I instancji oraz do zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżonymi decyzjami. Ocenił, że materiał dowodowy został przeanalizowany i uwzględniony przy rozpatrywaniu sprawy, zaś wyciągnięte wnioski nie przeczą zasadom logiki oraz nie są sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał i prawidłowo uzasadnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, jednocześnie uzasadniając dlaczego nie podzielił argumentacji Skarżącego. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji stwierdził, że fakt, iż oceniając zgromadzone dowody organ odwoławczy nie przychylił się do twierdzeń Skarżącej nie oznacza, że zebrany materiał w sprawie jest niepełny, jak również nie wskazuje na naruszenie wskazanych przepisów O.p (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. art. 194, art. 210 § 4 O.p).

63 Należy również podkreślić, że sformułowane zarzuty co do dowolności oceny materiału dowodowego oraz jego niekompletności koncentrują się na kwestii braku dostatecznego wykazania spełnienia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego na podstawie art. 113 O.p., nie wskazują natomiast konkretnych dowodów, których nie przeprowadził lub nie uwzględnił organ podatkowy.

64 W konsekwencji, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a.) w zw. z powołanymi przepisami O.p. (art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. art. 194, art. 210 § 4 O.p.).

65 6.9. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego również nie zasługiwały na uwzględnienie.

66 Błędny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. poprzez błędną wykładnię i naruszenie w/w przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień 2004 r., a więc zastosowanie miały przepisy ustawy o VAT, a nie wskazanej przez Skarżącego ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993 r. W konsekwencji sformułowany przez Skarżącego zarzut jest wadliwy bowiem Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie mogły naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy z 1993 r.

67 Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz "naruszenie VI Dyrektywy Unii Europejskiej poprzez interpretowanie prawa w sposób uniemożliwiający obronę przed zarzutami". Zasada neutralności podatku VAT jest jedną z fundamentalnych zasad unijnego systemu podatku VAT (zob. np. wyrok NSA z 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2094/13; wyrok NSA z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 251/14). Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) akcentowana jest konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie jednak TSUE wyraźnie wskazuje, że zwalczanie przestępczości podatkowej, polegającej na uchylaniu się od opodatkowania oraz ewentualnych jego nadużyciach, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę VAT (obecnie dyrektywę 2006/112/WE), a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. np. wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; z 6 września 2012 r. w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549; a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawach: Stroj trans EOOD C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54; oraz ŁWK – 56, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, ECLI:EU:C:2014:184).

68 Nie można skutecznie kwestionować naruszenia zasady neutralności podatku VAT jedynie poprzez fakt zastosowania w niniejszej sprawie reguły, że odliczeniu podlega wyłącznie kwota podatku naliczonego wnikająca z faktur odzwierciedlających rzeczywiste czynności. W sytuacji braku skutecznego podważenia zarzutami skargi kasacyjnej poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych w kwestii wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej, którą to działalność firmowała Spółka, za chybione uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług na skutek pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT wystawionych na Spółkę.

69 Z kolei zarzut naruszenia VI Dyrektywy VAT w sposób uniemożliwiający obronę przed zarzutami nie został w ogóle powiązany z zarzutem błędnej wykładni lub zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego i w istocie oparty jest na zarzucie błędnej oceny stanu faktycznego, przez co nie zasługuje na uwzględnienie.

70 7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

71 8. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).