Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2008 r., I FSK 1139/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2008 r., I FSK 1139/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.) sędzia del. WSA. Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. P. B. Z. S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 178/06 w sprawie ze skargi P. P. B. Z. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. P. B. Z. S.A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 zł (tysiąca ośmiuset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "Z." S. A. w Z. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 178/06. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 września 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r.

3 W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że decyzją z dnia 26 maja 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za te miesiące. Organ kontroli skarbowej stwierdził bowiem, że strona zaniżyła zobowiązanie podatkowe w wyniku odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez 10 firm za usługi marketingowe i promocję wyrobów, które nie zostały wykonane. Wydatki z tego tytułu poniesione przez Spółkę nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o zawarty w tych fakturach podatek naliczony. Ponadto, zdaniem organu kontroli skarbowej, Spółka odliczając zawarty w tych fakturach podatek naruszyła również § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) gdyż wystawione faktury potwierdzały czynności, które nie zostały wykonane.

4 Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 16 września 2004 r. uchylił przedstawioną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie postępowanie umorzył z powodu przedawnienia; w pozostałej zaś części utrzymał decyzję w mocy.

5 Decyzja ta została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który uchylił ją wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 405/04. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że materialnoprawną podstawą decyzji w tej sprawie był art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki Spółki w kwocie 155 217, 55 zł wynikające faktur za usługi marketingu i promocji jej wyrobów nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 września 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 26 maja 2004 r. określającą wysokość poniesionej straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Ta decyzja organu podatkowego drugiej instancji została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 369/04. Tym samym odpadła podstawa prawna rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. gdyż ustalenia w zakresie tego podatku oparte były w całości na rozstrzygnięciach w zakresie podatku dochodowego. Sąd uznał też, że z tego samego powodu nie mógł mieć zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., wskazany przez organy podatkowe jako podstawa ograniczająca prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego.

6 Przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 marca 2005 r., na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., został w całości uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 555/05, który przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był zwolniony od rozważenia argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Z uzasadnienia wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji nie wynikało, na czym polegało naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe w stosunku do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Sąd ten nie poczynił żadnych rozważań w kwestii naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe, odwołując się do rozstrzygnięcia wydanego w innej sprawie podatkowej. Taki stan rzeczy uniemożliwił Sądowi kasacyjnemu zbadanie zaskarżonego wyroku pod kątem jego legalności. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 369/04 w sprawie określenia straty za 2000 r., stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, został uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie narusza przepisów prawa w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Organy skarbowe prawidłowo bowiem ustaliły stan faktyczny sprawy i wyciągnęły z niego odpowiednie wnioski prawne. Przede wszystkim Sąd uznał, że dokonana przez te organy ocena prawnopodatkowych skutków zawartych przez Spółkę umów hurtowo-marketingowych była zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego i naruszała granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

8 Z treści umów zawartych w 2000 r. wynikało, że kupujący wyroby Spółki zobowiązali się do zaopatrywania głównie w jej wyroby. Ponadto kontrahenci Spółki mieli obowiązek prowadzenia czynnego marketingu jej wyrobów oraz ich promocji na rynku krajowym i zagranicznym, przy czym po zakończeniu miesiąca byli zobowiązani do przesyłania pisemnych informacji dotyczących w szczególności potrzeb rynku tekstylnego, cen wyrobów konkurencyjnych firm, sposobu promocji wyrobów Spółki "Z.". Za wykonanie tych wszystkich czynności kupujący mieli otrzymać prowizję w wysokości 3 % wartości brutto dokonanych płatności za poprzedni miesiąc.

9 Organy skarbowe dokonując wszechstronnej interpretacji umów hurtowo-marketingowych zajęły stanowisko, że ich podpisanie miało na celu umożliwienie kontrahentom Spółki zakupu jej wyrobów z 3% upustem, nie zaś uzyskanie zapłaty za świadczenie usług marketingu i promocji na rzecz "Z.".

10 Sąd uznał że organy przekonywująco uzasadniły swoje stanowisko, powołując się szeroko na materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie. Dokonana analiza zeznań pracowników Spółki w zestawieniu z wynikami kontroli przeprowadzonej u jej kontrahentów i oświadczeniami właścicieli poszczególnych firm, które zawarły ze skarżącą umowy hurtowo-marketingowe, nie dawała podstaw do zarzucenia dowolności w ocenie tak zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd wskazał chociażby na wyjaśnienia właściciela firmy "W.", który podał, że przedmiotowe umowy podpisano, aby uzyskać upusty cenowe. Ponadto z protokołu kontroli przeprowadzonej u tego kontrahenta wynikało, że "W." nie zaewidencjonowała żadnych kosztów ponoszonych w związku z realizacją umowy hurtowo-marketingowej. Podobne wyniki kontroli stwierdzono w firmie "D.". Także kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie "A." nie wykazała, aby w 2000 r. ponoszono koszty związane z promocją lub reklamą oferowanych towarów handlowych, w tym wyrobów skarżącej, w środkach masowego przekazu. Z kolei właściciel firmy "Z." - Z. M. wyjaśnił, że prowizja 3 % miała na celu wyegzekwowanie terminu płatności za wyroby Spółki. Wykonaniem umów zawartych z "Z." były według niego sporadyczne ogłoszenia w prasie lokalnej. Jednocześnie w aktach sprawy brak było dowodów na realizowanie w ten sposób czynnego marketingu, a także nie można było w sposób jednoznaczny wyodrębnić kosztów, które kontrahent skarżącej poniósł na tak rozumianą usługę marketingową.

11 W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z organami skarbowymi, że Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie przez jej kontrahentów usług marketingowych, za które zostały wystawione faktury VAT. Takich dowodów nie ujawniono także w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmach, które na podstawie tychże umów miały świadczyć usługi marketingowe. Za niewystarczające Sąd uznał przy tym wskazywanie na zwiększone ogólnie koszty działalności kontrahentów Spółki.

12 Sąd podniósł, że sam fakt zawarcia w przedmiotowej sprawie umów hurtowo-marketingowych i wypłaty wynagrodzenia, w powiązaniu z enigmatycznymi informacjami o realizacji tych umów, nie mógł stanowić wystarczającego dowodu na okoliczność poniesienia przez "Z." wydatku, który stanowił koszt uzyskania przychodu. Spółka w żaden sposób nie wykazała, że wydatek związany z zapłatą za usługi marketingowe, przyczynił się do osiągnięcia jej przychodu. Nie wykazała chociażby, czy działania stron umów hurtowo-marketingowych doprowadziły do podpisania konkretnych kontraktów handlowych.

13 Strona dowodziła, że nastąpiła modyfikacja sposobu wykonywania umów hurtowo-marketingowych i przyjęła z kontrahentami za wystarczającą ustną formę przekazywania informacji na temat rynku. Nie przedłożyła jednak żadnych aneksów do umów (sporządzonych na piśmie, stosownie do art. 74 § 1 i art. 77 k.c.), potwierdzających jej stanowisko. Organy skarbowe zweryfikowały stanowisko skarżącej, przeprowadzając kontrolę u kontrahentów oraz przesłuchując świadków m.in. M. K. i P. S. W ocenie Sądu, powołując się na te okoliczności i zebrane dowody, przekonywująco i logicznie wyjaśniły dlaczego nie dały wiary stanowisku skarżącej. Organy, w świetle tych okoliczności, miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że nie został w istocie zniesiony obowiązek przesyłania pisemnych informacji, dotyczących wykonywania zawartych umów hurtowo-marketingowych.

14 Zdaniem Sądu, konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego był, w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, brak uprawnienia Spółki do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego z faktur za usługi marketingowe. W związku z tym podniesiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd podzielił przy tym wykładnię tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., prezentowaną w orzecznictwie NSA (wyrok NSA z dnia 19 października 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2980/98), że użyty w nim termin "rozporządzono" określa jednocześnie sposób (czynność prawną) nabycia usługi od zbywcy oraz cel, z jakim ta usługa jest nabywana. W przypadku nabycia usług marketingowych w celu uzyskania przychodów, wydatki na ich poniesienie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, pomimo tego, że w stosunku do nich podatnik - nabywca nie realizuje po ich nabyciu żadnych czynności rozporządzających. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ważnym było, aby forma rozporządzenia towarem (usługą) przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez podatnika - nabywcę, oceniana w momencie realizacji tego rozporządzenia na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, nie mogła być uznana za niepozwalającą na zaliczenie wydatków poniesionych na to nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Logiczna i celowościowa wykładnia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., daje podstawy do stwierdzenia, że użyte w tym przepisie pojęcie "rozporządzono" należy odczytywać w kontekście wydatku poniesionego na nabycie towaru lub usługi. Jeżeli wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to w konsekwencji podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego.

15 Sąd nie dopatrzył się również naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę, że w przypadku, gdy do zakwestionowania określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów dochodzi ze względu na to, że w rzeczywistości wykonanie opłaconych usług w ogóle nie miało miejsca, zastosowanie mogą mieć także przywołane przepisy.

16 Sąd odniósł się również do podniesionych w zaskarżonej decyzji zarzutów procesowych. Nie podzielił stanowiska Spółki w kwestii naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie uznał także za zasadny zarzutu prowadzenia kontroli bez ważnego upoważnienia i związanego z tym naruszenia art. 283 §1, art. 284b, art. 144 tej ustawy w związku z art. 13 ust. 3 i art. 31 ust. 1 z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o kontroli skarbowej". Sąd podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym w czasie prowadzenia wobec Spółki "Z." postępowania kontrolnego, czynności kontroli podatkowej kończyły się w dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń wniesionych do protokołu kontroli lub z upływem terminu do wniesienia takich zastrzeżeń - art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Jeśli zatem upływał termin ważności upoważnienia, a czynności kontrolne nie zostały jeszcze zakończone, termin ten mógł być na nowo wyznaczony. Sąd stwierdził, że zawiadomienie kontrolowanego o nowym terminie zakończenia czynności kontrolnych po upływie poprzedniego terminu - tak, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - nie oznaczało, że czynności kontrolne nie mogły być już dalej prowadzone. Termin ważności upoważnienia był istotny z punktu widzenia uprawnień inspektora kontroli skarbowej oraz innych pracowników kontroli skarbowej do podejmowania czynności kontrolnych. Ewentualny okres przerwy w terminach ważności upoważnienia miał tylko ten skutek, że w tym okresie nie mogły być podejmowane czynności kontrolne. Nieważne zatem były tylko te czynności kontrolne, które zostały podjęte w okresie braku ważności upoważnienia do kontroli. W przedmiotowej sprawie taka okoliczność nie zaistniała. Przed skutecznym zawiadomieniem Spółki o nowym terminie ważności upoważnienia nie były w tej sprawie podejmowane żadne czynności kontrolne.

17 W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocników - radców prawnych, Spółka powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 173 § 1, art. 175 § 1 i art. 177 P.p.s.a. zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w całości i zarzuciła mu:

18 1. zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie:

19 a) art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dokonując jego błędnej wykładni i niewłaściwie go stosując poprzez przyjęcie, że ma zastosowanie w stanie faktycznym tej sprawy,

20 b) art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprzeczności z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT;

21 2. zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie przez Sąd zarzutów podniesionych w skardze, co uniemożliwiło obiektywną ocenę stanu faktycznego sprawy;

22 3. zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

23 a) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 3 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 oraz w zw. z art. 284b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że czynności kontrolne prowadzone bez ważnego upoważnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej (po upływie jego ważności) były zgodne z prawem oraz przyjęcie przez Sąd, że dowody zgromadzone przez organy po terminie ważności upoważnienia mogą stanowić dowód w sprawie, a postępowanie prowadzone w tym czasie nie jest dotknięte nieważnością;

24 b) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 144 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za skuteczne doręczenia pisma za pomocą faksu,

25 c) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że czynności kontrolne kończyły się w dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń wniesionych do protokołu kontroli, przy jednoczesnym braku takiej regulacji w cytowanym przepisie;

26 4. naruszenie przez Sąd przepisów poprzez błędne i niewystarczające dokonanie ustaleń faktycznych i oceny stanu faktycznego przez co doszło do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ skarbowy nie naruszył:

27 a) art. 191 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem nie uwzględniono całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie dokonano wszechstronnej oceny materiału dowodowego;

28 b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy nie rozpatrzono całego materiału dowodowego oraz nie uwzględniono jako dowodów faktów znanych organowi z urzędu;

29 c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada dochodzenia do prawdy obiektywnej) gdy nie przeprowadzono postępowania dowodowego w pełnym zakresie;

30 d) art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności) w sytuacji gdy, w trakcie wydawania decyzji, nie uwzględnił całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

31 e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w sytuacji gdy niewłaściwe uzasadnienie decyzji sprawiło pozostawienie w obrocie prawnym wadliwego aktu administracyjnego.

32 W związku z przedstawionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie od organów administracji na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

33 W uzasadnieniu Spółka polemizowała ze stanowiskiem Sądu, że zawarcie umów z kontrahentami miało na celu wyłącznie zakup jej wyrobów z 3% rabatem i przedstawiła swoją ocenę podejmowanych w tym zakresie działań, podkreślając swobodę w konstruowaniu relacji pomiędzy podmiotami prawa prywatnego. Zarzuciła Sądowi, że dokonując oceny tych stosunków pominął niektóre dowody uzasadniające twierdzenia skarżącej i wskazała na błędy w przeprowadzeniu dowodów osobowych w postaci odmowy przesłuchania niektórych świadków lub opierania się na wyjaśnieniach osób, które w kontrolowanym okresie nie pełniły funkcji w Spółce. Takie stanowisko Sądu stanowiło, jej zdaniem, naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 i art. 151 P.p.s.a., a także stanowiło w postępowaniu podatkowym naruszenie art. 191, art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, których to naruszeń Sąd nie dostrzegł.

34 Wyjaśniając zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego Spółka podniosła, że wskazany przez Sąd jako podstawa wyłączająca możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom z tytułu zawartych z nimi umów hurtowo - marketingowych - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w czasie, którego zaskarżony wyrok dotyczył, zawierał przesłankę rozporządzenia usługą lub towarem. Ta przesłanka miała decydujące znaczenie dla możliwości stosowania tego przepisu. W świetle brzmienia tego artykułu w owym okresie nie wystarczała jedynie przesłanka braku możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w sposób wyraźny wymagał rozporządzenia przez podatnika towarem lub usługą w sposób niepozwalający na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Tylko więc w takich przypadkach podatek nie mógł zostać odliczony. W związku z tym art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie mógł być zastosowany do rozpoznawanej sprawy. Mieliśmy tu bowiem do czynienia z nabyciem usług, którymi dalej w ogóle nie rozporządzano. Nie występowała zatem przesłanka dokonania czynności o charakterze rozporządzającym, której ustawodawca wymagał dla zastosowania wskazanego przepisu. Skarżąca powołała się przy tym na stanowisko zawarte w orzecznictwie Sądu Najwyższego (uchwały SN: z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt III CZP 42/98 i z dnia 22 kwietnia 1997 r. sygn. akt CZP 14/97).

35 Odnośnie zarzutu niewłaściwego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. skarżąca wywodziła, że stosowanie tego przepisu stoi w sprzeczności z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dyspozycje obu przepisów są odmienne, chociaż przewidziany w nich skutek jest taki sam. Nie zgodziła się z argumentacją Sądu, zbieżną ze stanowiskiem organów skarbowych, że w jej sytuacji wypełnione zostały przesłanki wynikające z dwóch różnych przepisów. Podniosła, że organ działał jakby "na wszelki wypadek" - jeśli nie jedna podstawa prawna, to druga. Usankcjonowanie przez Sąd takiego działania stanowiło naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyzwolenie na stosowanie przez organy dwóch wzajemnie wykluczających się podstaw prawnych i usankcjonowanie takiego działania.

36 Wyjaśniając zarzuty dotyczące prowadzenia kontroli bez ważnego upoważnienia, których nie podzielił Sąd w zaskarżonym wyroku, Spółka podniosła, że ustalenia Sądu w tym zakresie są wzajemnie sprzeczne skoro organ nie wyznaczył nowego terminu, a przedłużył poprzedni (który upłynął). Z punktu widzenia przepisów dotyczących upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej, jak również przepisów dotyczących doręczeń, istotne jest zawiadomienie kontrolowanego o nowym terminie zakończenia kontroli przed datą wygaśnięcia poprzedniego upoważnienia.

37 Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast jego pełnomocnik - radca prawny na rozprawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu zawartych w art. 174 P.p.s.a. podstawach kasacyjnych. Jakkolwiek w większości przypadków rozpatrywanych przez Sąd administracyjny drugiej instancji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż one rzutują na prawidłowość ustaleń dotyczących stanu faktycznego, to w rozpatrywanej sprawie punktem wyjścia do zbadania zasadności skargi powinna być ocena podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego odnoszących się do wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

40 Skarżąca przytaczając podstawy kasacyjne, które sformułowała w pkt 1 lit. a skargi (naruszenie art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że organ naruszył art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, dokonując jego błędnej wykładni i niewłaściwie stosując do danego stanu faktycznego), objęte jej zdaniem art. 174 pkt 1 P.p.s.a., uczyniła to w sposób nieodpowiadający temu przepisowi. Przywołała bowiem w części tej podstawy przepisy procedury sądowoadministracyjnej, do których nie ma on zastosowania. Jeśli zaś chodzi o przepis prawa materialnego to w podstawie kasacyjnej Spółka postawiła zarzut niedostrzeżenia przez Sąd błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organy. Tymczasem art. 174 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwie zastosowanie. Jednakże w uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej skarżąca w sposób jednoznaczny zarzuciła Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, podnosząc, że w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., miał on zastosowanie tylko do czynności rozporządzających, podczas gdy nabyła usługi, którymi dalej w ogóle nie rozporządzano.

41 W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, mając na uwadze treść uzasadnienia podstawy kasacyjnej, że może merytorycznie zbadać zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zarzut ten należy uznać za nieusprawiedliwiony. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., i szczegółowo ją uzasadnił, co zostało wyżej przedstawione. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone tam stanowisko, że użyte w owym czasie w tym przepisie pojęcie "rozporządzono" należy odczytywać w kontekście wydatku poniesionego na nabycie towaru i usługi i tego czy taki wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie uznaje natomiast za trafny poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej, że przepis ten mógł mieć zastosowanie tylko wówczas gdy doszło do określonego zachowania podatnika przejawiającego się w czynności rozporządzającej. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że w przypadku gdy w ustawie o VAT nie zawarto legalnej definicji pojęcia "rozporządzono", użytego w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., jego znaczenia należy poszukiwać w języku powszechnym (por. np. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). W związku z tym termin ten nie może być łączony tylko z czynnością rozporządzającą w znaczeniu cywilnoprawnym. Dlatego też, uwzględniając charakter podatku od towarów i usług, użyte w treści wymienionego artykułu sformułowanie dotyczące towarów i usług, którymi "rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym" powinno dotyczyć także czynności faktycznych tj. takich działań lub zaniechań, które powodowały, że dany wydatek nie mógł być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów bądź już w momencie jego poniesienia, bądź w dacie późniejszej. Czynność ta, wbrew wywodom skarżącej, nie musiała mieć więc charakteru następczego w stosunku do daty nabycia towaru lub usługi. Z uwagi zaś na normatywne powiązanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, do których odsyłano w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego powstawało jedynie wskutek nabycia towarów i usług "w celu uzyskania przychodów" w rozpatrywanej działalności.

42 W związku z taką wykładnią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., w rozpatrywanej sprawie przesądzające znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku i w konsekwencji możliwości podważenia na podstawie pozostałych zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów jego zgodności z prawem ma okoliczność, czy wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez 10 firm za usługi marketingowe i promocję wyrobów Spółki "Z." stanowiły koszty uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86, ze zm.). Ta okoliczność została prawomocnie rozstrzygnięta w postępowaniu dotyczącym określenia Spółce straty za 2000 r., w którym organy skarbowe uznały, że przedmiotowe wydatki nie miały takiego charakteru, a Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał to stanowisko za odpowiadające prawu. Skarga kasacyjna Spółki na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 141/06, w którym oddalono skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 września 2004 r. w przedmiotowej sprawie (po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek uchylenia w wyniku postępowania kasacyjnego uruchomionego przez organ podatkowy drugiej instancji wcześniejszego korzystnego dla skarżącej wyroku tego Sądu z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 369/04, uwzględniającego jej skargę) została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1382/06. Tym samym wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji stwierdzający zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie określenia Spółce wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. stał się prawomocny. Zgodnie zaś z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

43 W tym stanie rzeczy brak jest podstaw, w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, aby w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było możliwe dokonanie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego, związanego z charakterem wydatków poniesionych przez skarżącą z punktu widzenia możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, niż przeprowadzona w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego danego podatnika za analogiczny okres. W związku z tym nie zachodzi potrzeba szczegółowego ustosunkowywania się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, odnoszących się zarówno do dopuszczalności powołania w decyzji kontrolowanej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, dodatkowej, obok art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podstawy prawnej, czy też zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi bowiem na prawomocne przesądzenie zasadniczej okoliczności z punktu widzenia prawidłowości zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, którą stanowił fakt, że wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostałe zarzuty nie mogły mieć znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku, który odpowiada prawu.

44 Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny podziela zastrzeżenia zawarte w wymienionym wyżej wyroku tutejszego Sądu z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1382/06 (dotyczącym wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji w sprawie określenia Spółce wysokości straty za 2000 r.) co do sposobu sformułowania podstaw kasacyjnych oraz wniosku, które budzą zastrzeżenia z punktu widzenia wymogów wynikających z art. 174 pkt 2, art. 176, art. 185 § 1 i art. 188 P.p.s.a. Zarzuty sformułowane w oparciu podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w niniejszej skardze kasacyjnej są bowiem w znacznym stopniu tożsame z zarzutami zawartymi w skardze kasacyjnej rozpatrzonej wymienionym wyrokiem.

45 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego drugiej instancji od skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.