Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r., II OSK 1299/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r., II OSK 1299/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Łuczaj Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Masternak-Kubiak Sędzia del. WSA Piotr Broda (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Hubert Sęczkowski po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej [...] S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt II SA/Gl 846/15 w sprawie ze skargi [...] S.A. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie opłaty za korzystanie ze środowiska oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Gl 846/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] S.A. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie opłaty za korzystanie ze środowiska.

3 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

4 Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2010 r. [...] S.A. w C. wystąpiła do Marszałka Województwa Ś. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu opłaty za korzystanie ze środowiska w zakresie wprowadzania gazów i pyłów do powietrza, wprowadzania ścieków do wód lub do ziemi, poboru wód oraz składowania odpadów za okresy: IV kwartału 2004 r., I i II kwartału 2005 r. Do wniosku załączono wykazy z dnia 30 grudnia 2010 r., zawierające informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska w przedmiotowym okresie. Wnioskodawca podał, że co prawda wniósł opłatę za korzystanie ze środowiska, lecz pierwotnie złożone wykazy nie zostały podpisane przez osoby uprawione do reprezentowania tego podmiotu.

5 Marszałek Województwa Ś. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

6 Wskutek odwołania wnioskodawcy, decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

7 Następnie organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska w przedmiotowym okresie, zaś kolejną decyzją z dnia [...] maja 2012 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została jednak uchylona przez Kolegium decyzją z dnia [...] października 2012 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania celem uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Również następne decyzje odmowne organu I instancji z dnia [...] marca 2013 r. i z dnia [....] stycznia 2014 r. zostały uchylone przez Kolegium odpowiednio decyzjami z dnia [...] października 2013 r. i z dnia [...] lipca 2014 r. Pismem z dnia 1 sierpnia 2014 r. wnioskodawca doprecyzował wniosek z dnia 30 grudnia 2010 r. jako żądanie stwierdzenia nadpłaty w wysokości różnicy pomiędzy uiszczoną opłatą a kwotą wynikającą z przedłożonych obecnie wykazów, dołączonych do wniosku.

8 Po kolejnym rozpoznaniu wniosku organ I instancji decyzją z dnia [...] października 2014 r. powtórnie orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty za korzystanie ze środowiska za przedmiotowy okres. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek zwrotu nadpłaty w formie czynności materialno-technicznej, ze względu na to, że wnioskodawca nie złożył korekt pierwotnych wykazów, ani też nie podzielił stanowiska, że wykazy z dnia 22 i 24 kwietnia 2005 r. oraz z dnia 22 lipca 2005 r. zostały sporządzone na nieprawidłowym formularzu, aczkolwiek uznał, że wykazy te nie zostały podpisane przez osoby upoważnione do reprezentowania spółki zgodnie z zasadami reprezentacji. Co prawda sporządzone zgodnie z obowiązującym wówczas wzorem oraz prawidłowo podpisane zostały dopiero wykazy z dnia 30 grudnia 2010 r., lecz po analizie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że zawarte w nich informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznej emisji zanieczyszczeń, wynikającej z działalności spółki. Pomiary wykorzystane do obliczenia opłaty muszą zostać wykonane przed okresem rozliczeniowym, bądź w czasie jego trwania i nie mogą być obliczone na podstawie średniej z przeprowadzonych pomiarów, jak to uczynił wnioskodawca. W oparciu o zeznania świadka H. R., który podpisał wykazy pierwotne, organ ustalił zaś, że sporządzone przez niego dokumenty były rzetelne, a wyniki pomiarów są przechowywane nie krócej niż 5 lat. Tymczasem pomimo wielokrotnych wezwań, spółka nie przedłożyła wyników wszystkich pomiarów, które wg niej stanowiły podstawę do obliczenia opłaty w wykazie z dnia 30 grudnia 2010 r., co zdaniem organu stanowi próbę ukrycia nieprawidłowości w metodyce naliczenia opłat w tym wykazie.

9 Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Kolegium po ponownej analizie materiału dowodowego i wniosku strony z dnia 30 grudnia 2010 r. podzieliło w całości stanowisko organu I instancji i uznało, że organ ten przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy. Spółka nie wykazała na podstawie przedłożonych dokumentów, aby uiściła opłatę w sytuacji, gdy nie korzystała ze środowiska w zakresie zobowiązującym jej do jej poniesienia lub uiściła opłatę w wysokości większej od należnej.

10 Rozpoznając skargę od w/w decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że w oparciu o należycie zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy, organy administracji zasadnie odmówiły uwzględnienia wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska w przedmiotowym okresie, zaś uzasadnienia obydwu decyzji zawierają pełne i przekonujące motywy, spełniając wymogi z art. 6, 7, 8, 75 § 1, 80 i 107 § 3 K.p.a.

11 W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca nie negowała ustaleń faktycznych tego organu, że przedłożone przez nią wykazy z dnia 30 grudnia 2010 r. nie odzwierciedlają rzeczywistej emisji zanieczyszczeń w spornym okresie i brak podstaw do kwestionowania danych i informacji wynikających z wykazów pierwotnych, które co prawda nie zostały podpisane przez osoby uprawnione do reprezentacji spółki, lecz głównego specjalistę H. R., ale w oparciu o te wyliczenia dokonano wpłaty należności w formie przelewu bankowego, która została następnie rozliczona przez organ I instancji na wskazane w tytule przelewu należności. Dopiero w skardze do sądu administracyjnego spółka zanegowała ustalenia faktyczne organu I instancji i wskazała na brak własnych wyliczeń wysokości opłaty przez organy administracji. Zarzuty w tym względzie nie mogły jednak, zdaniem Sądu, odnieść skutku. Wbrew twierdzeniom skargi, ustalenia faktyczne organów co do rzeczywistej emisji pyłów i gazów w przedmiotowym okresie oparte zostały na zeznaniach świadka H. R., a nie jedynie na sporządzonych wykazach. Skarżąca nie przedłożyła zaś żadnych dowodów w postępowaniu administracyjnym, podważających wiarygodność tego świadkach do sposobu i metody wyliczeń emisji zanieczyszczeń. W toku postępowania administracyjnego na wezwanie organu I instancji pełnomocnik spółki w piśmie z dnia 25 lipca 2011 r. jednoznacznie podała też, że z uwagi na upływ czasu nie dysponuje już wszystkimi wynikami pomiarów wykorzystanych do ustalenia wskaźników emisji, podanych w wykazach z dnia 30 grudnia 2010r., a wyliczenia ilości ładunków zanieczyszczeń dokonano na podstawie średniej z przeprowadzonych pomiarów. Nie dysponując wynikami pomiarów, organy administracji nie mogły zweryfikować wykazów, przedłożonych w dniu 30 grudnia 2010 r., a co więcej, wykazy te nie zostały w ogóle przedstawione Wojewódzkiemu Inspektorowi Ochrony Środowiska.

12 Sam fakt nieopatrzenia wykazów pierwotnych podpisami osób upoważnionych do reprezentacji Spółki w sytuacji uiszczenia wynikających z nich należności w formie przelewu bankowego, z którego jednoznacznie wynikał tytuł poszczególnych wpłat, korelujący z treścią tych wykazów, było zaś, w ocenie Sądu, bez znaczenia prawnego. Skarżąca całkowicie pominęła bowiem argumentację prawną, zawartą w przywołanych przez Kolegium prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, że w stanie prawnym, obowiązującym do dnia 30 czerwca 2005 r., co dotyczy niniejszej sprawy, ustawodawca nie wiązał żadnych skutków prawnych z faktem nieprzedłożenia wykazu bądź zamieszczenia w wykazie informacji lub danych nasuwających zastrzeżenia, lecz skutek prawny w postaci wymierzenia opłaty za korzystanie ze środowiska wynikał jedynie z nieuiszczenia opłaty, bądź jej uiszczenia w wysokości nasuwającej zastrzeżenia. Wykaz, o którym mowa w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2013 r., poz. 1232 - dalej p.o.ś.), nie stanowi też zdaniem Sądu deklaracji podatkowej w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), gdyż całkowitą regulację w zakresie przesłanek do wydania decyzji wymierzającej opłatę z tytułu korzystania ze środowiska, zawiera art. 288 ust. 1 p.o.ś., art. 281 ust. 1 tej ustawy, odsyła jedynie do działu III Ordynacji podatkowej, a nie - działu IV.

13 Obowiązek ponoszenia opłaty za korzystanie ze środowiska wynika z samego faktu korzystania ze środowiska, a nie z faktu złożenia wykazu, o jakim mowa w art. 286 ust. 1 ustawy. Skoro zatem w niniejszym postępowaniu skarżąca nie wykazała, aby w przedmiotowym okresie nie korzystała ze środowiska, bądź też korzystała w mniejszym zakresie, niż wynikało to z pierwotnych wykazów, brak było materialnoprawnych przesłanek do uwzględnienia jej wniosku. Przedłożony przez nią wykaz z dnia 30 grudnia 2010 r. sam w sobie nie mógł podważyć skutków prawnych w zakresie rozmiarów korzystania wynikających z wykazów pierwotnych, w sytuacji gdy skarżąca uiściła określone w nich należności pieniężne, a organy administracji nie wydały decyzji, określającej inną wysokość opłaty. Umorzenie postępowania administracyjnego w tym przedmiocie w żaden sposób nie ma wpływu dla oceny zasadności wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Nie jest rzeczą sądu administracyjnego rozstrzyganie spraw dotyczących działania władz spółki, które ówcześnie uiściły opłatę w formie samoobliczenia, a które to działania skarżąca zamierza podważyć bez wykazania nieprawidłowości dokonanych poprzednio obliczeń.

14 W ocenie Sądu, powołana przez skarżącą uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 w ogóle nie odnosi się do okoliczności niniejszej sprawy, skoro wykaz w rozumieniu p.o.ś. nie stanowi deklaracji podatkowej i w ówczesnym stanie prawnym ustawodawca wiązał skutek prawny jedynie z faktem nieuiszczenia opłaty za korzystanie ze środowiska, bądź uiszczenia jej w wysokości budzącej wątpliwości. Bezpodstawnie w ocenie Sądu twierdzi skarżąca, że w niniejszej sprawie organ winien wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, skoro wysokość opłaty z tytułu korzystania ze środowiska określa się nie w trybie Ordynacji podatkowej, lecz zgodnie z art. 288 p.o.ś. i w trybie K.p.a.

15 Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła [...] S.A. w C., zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu:

16 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 p.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ: zasady praworządności wyrażonej w art. 6 K.p.a, zasady uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu strony wyrażonej w art. 7 K.p.a., zasady zaufania obywateli do organów władzy publicznej wyrażonej w art. 8 K.p.a. nakładających na organy administracji publicznej obowiązek praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygania sprawy, zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 80 K.p.a. w zw. z art. 75 § 1 K.p.a. poprzez dopuszczenie i brak prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (wykazów zawierających informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz wyeliminowanych z obrotu prawnego decyzji określających z dnia [...] marca 2013 r.), zasady szybkości i prostoty działania wyrażonej w art. 12 K.p.a., art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy organ II instancji powinien uchylić decyzję organu I instancji w całości i orzec co do istoty sprawy, art. 107 § 3 K.p.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji dostatecznego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w odwołaniu, w szczególności dotyczących braku podstawy przypisania wpłaconych przez skarżącą na rachunek Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. kwot pieniężnych,

17 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku dostatecznego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r., nr 208 poz. 1375), tj. braku podstawy przypisania wpłaconych przez skarżącą na rachunek organu I instancji kwot pieniężnych,

18 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 187 § 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13,

19 4. naruszenie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz w zw. z art. 281 ust. 1 i art. 284 ust. 1 p.o.ś. poprzez niezastosowanie i odmówienie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w opłacie za korzystanie ze środowiska oraz poprzez odmówienie skarżącej prawa do ustalenia we własnym zakresie wysokości należnej opłaty za korzystanie ze środowiska, a tym samym oczywiste naruszenie przez Sąd tych przepisów,

20 5. naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 281 ust. 1 p.o.ś. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie, pomimo iż w niniejszej sprawie brak jest możliwości wymierzenia skarżącej opłat za korzystanie ze środowiska w innej wysokości niż skarżąca określiła w wykazach z dnia 30 grudnia 2010 r., a tym samym wpłacone przez skarżącą kwoty pieniężne ponad wysokość wynikającą z tych wykazów nie mogą być przez organ I instancji na poczet tych opłat przypisane i rozliczone,

21 6. naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie podmiotów korzystających ze środowiska, przy czym kryterium tego różnicowania stanowi zapłata opłaty za korzystanie ze środowiska i poprzez przyjęcie, że w przypadku skarżącej do określenia wysokości należnych opłat za korzystanie ze środowiska za 4 kwartał 2004 r. oraz 1 i 2 kwartał 2005 r. nie jest wymagane ich określenie na podstawie wykazów zawierających informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska przedkładanych marszałkowi województwa przez podmiot korzystający ze środowiska, ani w formie decyzji administracyjnej wydanej przez marszałka województwa,

22 W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Stosownie do postanowień art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

25 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

26 Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. nie okazał się zasadny. Z uzasadnienia powyższego zarzutu wynika, że skarżąca wiąże naruszenie tego przepisu z pominięciem przez Sąd I instancji uchybienia organów administracji publicznej naczelnym zasadom postępowania administracyjnego dotyczącym sposobu prowadzenia postępowania wyjaśniającego, poprzez oparcie wydanych w sprawie rozstrzygnięć na dowodach, które nie mogły odnieść skutku prawnego w niniejszym postępowaniu. Naruszenie wskazanych w zarzucie ogólnych zasad postępowania administracyjnego miało polegać na wydaniu decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty za korzystanie ze środowiska z pominięciem wykazów zawierających dane niezbędne do prawidłowego ustalenia wysokości tejże opłaty, dołączonych do wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z dnia 30 grudnia 2010 r., w oparciu wyłącznie o ustalenia płynące ze złożonych uprzednio wykazów z dnia 22 i 24 kwietnia 2005 r. oraz z dnia 22 lipca 2015 r. o zakresie korzystania ze środowiska przez spółkę.

27 Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy przede wszystkim, że powołany przepis art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach". Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja (postanowienie) dotknięte jest wadą kwalifikowaną, stanowiącą podstawę stwierdzenia nieważności lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, jednakże tego rodzaju wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego nie może nastąpić z uwagi na okoliczności wskazane w ustawie (upływ terminu przedawnienia, wywołanie decyzją nieodwracalnych skutków prawnych). Przepis ten nawiązuje do postanowień art. 151 § 2 w zw. z art. 146 K.p.a. i art. 158 § 2 w zw. z art. 156 § 2 K.p.a. Stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa jest następstwem ustalenia, że jest ona dotknięta wadą kwalifikowaną (stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji), a jednocześnie stwierdzenia określonych w K.p.a. przesłanek uniemożliwiających wyeliminowanie danego aktu z obrotu prawnego.

28 Skarżąca kasacyjnie nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. argumentacją zgodną z treścią tego przepisu. Z okoliczności powiązania przepisu ustawy p.p.s.a. z przepisami regulującymi postępowanie administracyjne, a w szczególności zasadami ogólnymi postępowania administracyjnego wnosić należy, że skarżąca kasacyjnie powinna wskazać w powyższym zarzucie na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Należy jednocześnie wyjaśnić, że Sąd kasacyjny będąc związanym granicami skargi kasacyjnej nie może jej uzupełniać lub poprawiać. Oznacza to w niniejszej sprawie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł w zasadzie odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., skoro wbrew wymogowi zawartemu w art. 176 p.p.s.a. przytoczona podstawa kasacyjna nie została uzasadniona (nie podano argumentacji przemawiającej za naruszeniem przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.).

29 Niezależnie od powyższego, kluczowego argumentu, wskazać należy jedynie ubocznie, że zobowiązanie do uiszczenia opłaty za korzystanie ze środowiska powstaje z mocy prawa, co jednoznacznie wynika z art. 284 ust. 1 p.o.ś., zgodnie z którym podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego, a także z kolejnych przepisów p.o.ś. określających szczegółowe obowiązki podmiotu korzystającego ze środowiska w zakresie dokumentowania korzystania ze środowiska, naliczania i uiszczania opłat z tego tytułu. Podmiot korzystający ze środowiska stosownie do art. 286 ust. 1 p.o.ś. przedkłada w ustawowym terminie wykaz zawierający informacje i dane wykorzystywane do ustalenia wysokości opłaty. Skoro ustawodawca dopuszcza możliwość ustalania opłaty za korzystanie ze środowiska na podstawie ich samonaliczania przez podmiot korzystający ze środowiska, dane określające zakres korzystania ze środowiska przez uprawniony podmiot zgodnie z udzielonymi pozwoleniami powinny być sporządzone w sposób, który należycie obrazuje zakres tego korzystania przez uprawnionego, zaś nieprawidłowości w tym zakresie mogą być podstawą zakwestionowania obliczeń korzystającego ze środowiska i wydania decyzji określającej wysokość opłaty przez organ administracji publicznej (art. 288 ust. 1 p.o.ś.). Również w razie skorzystania z uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organowi przysługuje prawo do weryfikacji tego wniosku, w szczególności prawidłowości obliczenia wysokości opłaty wynikającej z korekty. Korekta powinna zawierać informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat. To na podmiocie składającym korektę spoczywa obowiązek udowodnienia, że przedstawione wykazy są prawidłowe. W przeciwnym wypadku, tj. w razie, gdy dane zawarte w wykazach nie są prawidłowe to marszałkowi województwa przysługuje uprawnienie do odmowy stwierdzenia żądanej nadpłaty z tytułu wniesionych opłat za korzystania ze środowiska. Skorzystanie zatem z uprawnienia do wnioskowania o zwrot nadpłaty zależy wyłącznie od tego, czy przedstawione przy wniosku dane i informacje są kompletne i nie budzą zastrzeżeń. Nie ulega wątpliwości, że skoro wysokość opłat za korzystanie ze środowiska, poprzez wprowadzanie do niego gazów lub pyłów zależy od ilości i rodzaju tych gazów (pyłów) wprowadzanych do powietrza, to metoda służąca ustaleniu wielkości emisji z danej instalacji musi być oparta na wiarygodnych danych, tak aby jak najdokładniej odzwierciedlała rzeczywisty stan rzeczy.

30 Tymczasem w niniejszym postępowaniu administracyjnym skarżąca nie przedłożyła dowodów, które mogłyby podważyć wartość dowodową ustaleń faktycznych wynikających z pierwotnie przedłożonych wykazów, których treść potwierdza oświadczenie przesłuchanego w charakterze świadka H.R. - głównego specjalistę d.s. środowiskowych spółki. Na wezwanie organu I instancji skarżąca w piśmie z dnia 25 lipca 2011 r. wyraźnie wskazała, że nie dysponuje wszystkimi wynikami pomiarów wykorzystanych do ustalenia wskaźników emisji podanych w wykazach z dnia 30 grudnia 2010r., które stanowić miały podstawę zwrotu nadpłaty. Ilość ładunków zanieczyszczeń wprowadzanych do powietrza została wyliczona w nowym wykazie wyłącznie na podstawie średniej z przeprowadzonych pomiarów emisji, które to ustalenia nie znajdują odzwierciedlenia w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zasadnie uznał Sąd I instancji, że nie dysponując wiarygodnymi i kompleksowymi wynikami pomiarów, organy nie mogły zweryfikować wyników w zakresie emisji przedstawionych w wykazach pierwotnych i wykazach kolejnych. Wymóg przeprowadzenia pomiarów o większej częstotliwości niż jednostkowe nie oznacza nałożenia pozaustawowego obowiązku dokonywania pomiarów ciągłych, a jedynie wiąże się z koniecznością przedstawienia miarodajnych danych, które pozwalałyby dokonać rzetelnego szacunku jak najdokładniej odzwierciedlającego rzeczywisty stan rzeczy w zakresie emisji poszczególnych substancji do powietrza. Dokładne pomiary emisji poszczególnych substancji do powietrza miały walor dowodowy dla wymiaru opłaty za korzystanie ze środowiska, a konkretnie służyć miały wykazaniu, że pierwotnie ustalona wysokość opłat była nieprawidłowa. Dlatego trafnie Sąd Wojewódzki wskazał, że jeżeli spółka zainicjowała postępowanie nakierowane na zmianę wysokości opłaty i stwierdzenie nadpłaty, to jej rzeczą było wykazanie prawidłowości wyliczonej na nowo wysokości opłaty w oparciu o przeprowadzone pomiary emisji zanieczyszczeń. Spółka nie przedstawiła zaś fachowej analizy i pomiarów emisji zanieczyszczeń z prowadzonej instalacji, co uniemożliwiało rzetelną weryfikację wysokości opłaty przez właściwy organ. Zasadnie również Sąd I instancji wskazał, że spółka zakwestionowała ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nie zaś w odwołaniu od decyzji organu I instancji, stąd też za wystarczające należy uznać uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, w którym podtrzymał on wnioski płynące z ustaleń organu I instancji, które organ ten wyczerpująco omówił w uzasadnieniu decyzji. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone zostało zatem zgodnie z wszelkimi standardami płynącymi z zasad regulowanych przez ustawę - Kodeks postępowania administracyjnego.

31 W okolicznościach niniejszej sprawy nie można podzielić zasadniczej tezy skargi kasacyjnej, że złożenie pierwotnych wykazów z naruszeniem zasad reprezentacji spółki powoduje, że podstawą do ustalenia opłaty za korzystanie ze środowiska staje się złożona przez skarżącą spółkę korekta wykazów. Wbrew twierdzeniu skarżącej, dla podmiotu korzystającego ze środowiska dokonującego samonaliczenia opłaty za korzystanie ze środowiska, obowiązek jej uiszczenia nie wynika z wykazu przedłożonego marszałkowi województwa, lecz z pozwolenia na korzystanie ze środowiska wydanego na wniosek podmiotu korzystającego ze środowiska. W pozwoleniu emisyjnym będącym reglamentacyjnym aktem administracyjnym uprawniającym do gospodarczego korzystania ze środowiska organ określa dozwolony zakres korzystania ze środowiska. Warunki korzystania ze środowiska są unormowane w pozwoleniu emisyjnym, a także w pozwoleniu wodnoprawnym na pobór wód, zaś podmiotem zobowiązanym do poniesienia opłaty za korzystanie ze środowiska jest podmiot, którego dotyczy pozwolenie. Przedłożony wykaz nie stanowił zatem bezpośredniej podstawy, z której wynikała kwota opłaty, lecz taką podstawą jest pozwolenie emisyjne reglamentujące sposób i zakres odprowadzania do środowiska emisji, z którą prawo wiąże obowiązek samonaliczenia opłaty za korzystanie ze środowiska. Wysokość opłaty za korzystanie ze środowiska wynika z systemu instrumentów prawnych, do którego należą w szczególności pozwolenie emisyjne i stawki opłat określone w przepisach ustawowych. Wykaz zawierający informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska ma charakter wtórny w stosunku do pozwolenia emisyjnego i stawek opłat za korzystanie ze środowiska. Pełni on funkcje informacyjno - ewidencyjną wobec pozwolenia emisyjnego, uprawniającego do dokonywania legalnej emisji, za którą skarżącą samodzielnie naliczała opłaty. Zasadna jest zatem konkluzja Sądu I instancji, że skoro w niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, aby w przedmiotowym okresie nie korzystała ze środowiska zgodnie z udzielonymi pozwoleniami, bądź też korzystała w mniejszym zakresie niż wynikało to z pierwotnych wykazów, brak było podstaw do uwzględnienia jej wniosku. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zasadnie wskazał przy tym Sąd I instancji, że sam fakt nieopatrzenia wykazów pierwotnych podpisami osób upoważnionych do reprezentacji spółki, w sytuacji uiszczenia wynikających z nich należności w formie przelewu bankowego, z którego wynikał tytuł poszczególnych wpłat, korelujący z treścią wykazów, nie miał zatem znaczenia prawnego. Należy uwzględnić bowiem, że w ustalonym przez Sąd I instancji stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2005r., a zatem w stanie niniejszej sprawy, skutek prawny w postępowaniu dotyczącym wymierzenia opłaty za korzystanie ze środowiska wynikał jedynie z nieuiszczenia opłaty bądź jej uiszczenia w wysokości nasuwającej zastrzeżenia, nie zaś z faktu nieprzedłożenia wykazu bądź zamieszczenia w wykazie informacji lub danych nasuwających zastrzeżenia.

32 Nie są uzasadnione pozostałe zarzuty procesowe. Pozbawiony jest podstaw zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. Norma wynikająca z art. 151 p.p.s.a. wskazuje sądowi jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten może być naruszony tylko wówczas, gdy sąd, uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wydaje orzeczenie oddalające skargę, lub gdy sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, uwzględnia ją. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i w konsekwencji wydał prawidłowe rozstrzygnięcie polegające na jej oddaleniu.

33 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. nie mógł odnieść skutku. Wbrew zarzutowi skarżącej kasacyjnie Sąd I instancji nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., zobowiązującego sąd do rozstrzygania w granicach danej sprawy. Sąd I instancji wyjaśnił co było przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną, zaskarżoną do sądu, jakie przepisy regulują to postępowanie oraz jakie przepisy prawa materialnego znajdowały zastosowanie w sprawie. Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., mogłoby dojść gdyby Sąd I instancji wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. To, że skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd I instancji, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia tego przepisu. Uzasadniając zaskarżony wyrok Sąd I instancji nie naruszył też art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego wymogi uzasadnienia orzeczenia sądu. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jest odmienne od prezentowanego przez skarżącą kasacyjnie spółkę, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Fakt nieodniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza również, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie musi odnosić się do wszystkich podnoszonych przez stronę zarzutów i przytaczanej argumentacji, jeżeli nie mają one istotnego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1225/07, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie Sąd I instancji odniósł się do zarzutów skargi w sposób przystający do istotnych ustaleń stanu faktycznego sprawy. Natomiast powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby Sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach oraz powinność uwzględnienia przez sąd stanu faktycznego istniejącego w momencie wydania kontrolowanych aktów lub czynności.

34 W niniejszej sprawie fakt, że Sąd I instancji, jak podnosi skarżąca kasacyjnie, nie odniósł się do zarzutów naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r., nr 208, poz. 1375), tj. braku podstawy przypisania wpłaconych przez skarżącą na rachunek organu I instancji kwot pieniężnych, nie ma w całokształcie okoliczności sprawy i argumentacji tego Sądu istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż nie podważa w żaden sposób stanowiska Sądu I instancji odnośnie prawidłowości ustaleń organów administracji w kwestii odmowy określenia wysokości nadpłaty z tytułu opłaty za korzystanie ze środowiska. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia organów administracji orzekających w niniejszej sprawie i wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej brak było również podstaw do ich zastosowania.

35 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 187 § 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. również nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył przepisu określającego obowiązek poszanowania wiążącego charakteru uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wypadku uchwały z dnia 27 stycznia 2014r. o sygn. akt II FPS 5/13. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, uchwała ta nie znajdowała zastosowania w sprawie. Zgodnie z powołaną uchwałą w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W niniejszej sprawie kwestia ta nie stanowiła przedmiotu rozstrzygnięcia. Zarówno organy jak i Sąd I instancji nie kwestionowały możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wskazywały również na konieczność wszczęcia odrębnego postępowania w celu określenia wysokości należnej opłaty za korzystanie ze środowiska. Tym bardziej, że kwestia ta została już prawomocnie rozstrzygnięta we wcześniejszych orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ( sygn. akt II SA/Gl 1594/13, II SA/Gl 1595/13, II SA/Gl 1593/13), na co zresztą sama skarżąca kasacyjnie zwróciła uwagę. Prawidłowo również Sąd I instancji wskazał, że wykaz o którym mowa w art. 286 ust. 1 p.o.ś. nie stanowi deklaracji podatkowej w rozumieniu art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a całkowitą regulację w zakresie przesłanek do wydania decyzji wymierzającej opłatę z tytułu korzystania ze środowiska zawiera art. 288 ust. 1 p.o.ś., zaś art. 281 ust. 1 tej ustawy odsyła jedynie do działu III Ordynacji Podatkowej "Zobowiązania podatkowe", nie zaś do działu IV Ordynacji Podatkowej "Postępowanie podatkowe" (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2017r., sygn. akt II OSK 145/16, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl).

36 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że właściwe sformułowanie tej podstawy kasacyjnej w przypadku zaskarżania wyroku WSA powinno sprowadzać się do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1211/13, LEX nr 1572635), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone.

37 Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 281 ust. 1 i art. 284 ust. 1 p.o.ś., których naruszenia skarżąca upatruje w odmowie stwierdzenia dokonania nadpłaty w oparciu o przedłożoną korektę wykazów dotyczących odprowadzonych do środowiska gazów i pyłów. Oceniając ten zarzut należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w świetle unormowań ustawy - Prawo ochrony środowiska - w tym zwłaszcza przepisów art. 273 ust. 1, art. 275, art. 276 ust. 1 art. 281 i art. 284 ust. 1 p.o.ś. - podmiot korzystający ze środowiska ponosi opłatę za korzystanie ze środowiska na zasadach określonych w tym tytule ("Środki finansowo-prawne"), a jedynie w zakresie w nim nieunormowanym ustawodawca odsyła do, stosowanych odpowiednio, przepisów Ordynacji podatkowej zamieszczonych w jej dziale III ("Zobowiązania podatkowe"). Ponieważ Prawo ochrony środowiska nie reguluje expressis verbis kwestii sposobu powstania zobowiązania z tytułu opłaty za korzystanie ze środowiska, to uzasadnione jest posiłkowanie się w tym zakresie odnośnymi unormowaniami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi sposobu powstania zobowiązań podatkowych. Odpowiednie stosowanie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej do opłat za korzystanie ze środowiska, uwzględniające specyfikę tych opłat, a zwłaszcza sposób ich ustalania (art. 284 ust. 1 p.o.ś.) oraz deklarowania (art. 286 p.o.ś.), prowadzi do wniosku, że zobowiązanie do ponoszenia tych opłat powstaje z mocy prawa, jako następstwo korzystania ze środowiska w zakresie objętym obowiązkiem opłatowym. Stanowisko takie jest prezentowane zarówno w doktrynie (zob. W. Radecki (w:) M. Górski i in., Prawo ochrony środowiska. Komentarz, Warszawa 2014, art. 281 Nb 3), jak i w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1730/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwrócić należy również uwagę, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem z jednej strony zarzuca, że organ kwestionując rzetelność wykazów z dnia 30 grudnia 2010r., nie dokonał własnych wyliczeń w tym zakresie, po czym stwierdza, że brak było podstaw do prowadzenia postępowania w przedmiocie ustalenia opłaty za korzystanie ze środowiska, wobec złożenia przez skarżącą wykazów z dnia 30 grudnia 2010r. Ponownie zatem wypada w tym miejscu wskazać, że zarówno organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie, jak i Sąd I instancji nie kwestionowały możliwości dokonania korekty złożonych przez skarżącą wykazów i w konsekwencji wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a jedynie zakwestionowały rzetelność dokonanych w tym zakresie przez skarżącą wyliczeń. Tak jak zostało to już zaakcentowane, podstawą obliczenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska, zgodnie z art. 284 ust. 1 p.o.ś., jest system samonaliczenia przez podmiot korzystający ze środowiska, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Określenie wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska możliwe jest wyłącznie w drodze decyzji administracyjnej przewidzianej w art. 288 ust. 1 p.o.ś. W niniejszej sprawie wydanie decyzji na podstawie art. 288 ust. 1 p.o.ś. nie było możliwe, ponieważ zgodnie z art. 288 ust. 1 p.o.ś. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2004 r. wydawało się ją jedynie w przypadku nieuiszczenia przez podmiot korzystający ze środowiska opłaty albo uiszczenia opłaty w wysokości nasuwającej zastrzeżenia. Na podstawie art. 13 ustawy z dnia 18 maja 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 113, poz. 954) brzmienie tego przepisu uległo zmianie, jednakże do opłat za korzystanie ze środowiska należnych do dnia 30 czerwca 2015r. zastosowanie miał przepis art. 288 ust. 1 w brzmieniu dotychczasowym. Zgodnie z tym treść art. 284 p.o.ś. należy odczytywać w ten sposób, że podmiot na zasadzie samonaliczania dokonuje obliczeń, bez ingerencji organu administracyjnego, chyba że pojawi się przyczyna przewidziana w art. 288 ust. 1 p.o.ś., która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. W niniejszej sprawie opłaty uiszczane były przez skarżącą w konsekwencji legalnego korzystania ze środowiska na podstawie uzyskanych zezwoleń emisyjnych. Skoro organ nie powziął wątpliwości co do ich wysokości, nie było podstaw do wydania decyzji w tym przedmiocie. Z kolei wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, został złożony skutecznie i wszczął postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, ale wobec niezłożenia przez skarżącą kompletnej i wiarygodnej dokumentacji, która mogła być podstawą zweryfikowania kwoty opłaty wynikającej z pierwotnych wykazów i potwierdzających je zeznań świadka, postępowanie to nie mogło zakończyć się ustaleniem nadpłaty i jej zwrotem skarżącej. Fakt, że organ nie uwzględnił wniosku i nie przyznał waloru wiarygodności złożonym przez stronę wykazom stanowiących korektę wcześniejszych wykazów, nie świadczy jeszcze o naruszeniu art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, który stanowi podstawę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

38 Również zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 281 ust. 1 p.o.ś. nie okazał się zasadny. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie znajdowały zastosowania w sprawie, bowiem zobowiązanie spółki do uiszczenia opłaty za korzystanie ze środowiska powstało z mocy prawa, w momencie podjęcia czynności stanowiących korzystanie ze środowiska i nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji o charakterze deklaratoryjnym na podstawie art. 288 ust. 1 p.o.ś. określającej wysokość opłaty za korzystanie ze środowiska. Jednocześnie brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie nierzetelnych dokumentów przedłożonych przez spółkę. Z kolei analiza treści art. 77 Ordynacji podatkowej wskazuje, że odnosi się on wyłącznie do sytuacji zwrotu nadpłaty w przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania, w tym przypadku opłaty za korzystanie ze środowiska, a z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia.

39 Zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP również nie okazał się zasadny. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jej uzasadnieniu na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie konstytucyjnej zasady równości, tj. dlaczego przepis ten miałby zostać przez Sąd I instancji uwzględniony jako adekwatny wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, w sytuacji zakwestionowania przez organy administracji publicznej wartości dowodowej złożonych przy wniosku wykazów, na podstawie których należało wykazać różnicę w wysokości opłaty uiszczonej i należnej, nie może być uznana za niedozwolony przejaw dyskryminacji skarżącej, nawet jeżeli osobisty pogląd skarżącej różni się w tym zakresie od stanowiska organów administracji publicznej.

40 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.