Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2018 r., II GSK 5277/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2018 r., II GSK 5277/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 431/16 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zabezpieczenia finansowego od gier hazardowych złożonego w związku z wydaniem zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na poczet kary pieniężnej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. oddala wniosek Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 431/16, oddalił skargę F. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie zaliczenia nadwyżki finansowej na poczet kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

3 I

4 Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

5 Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie zaliczył z urzędu nadpłatę z tytułu zabezpieczenia finansowego w wysokości 28.482,40 zł na poczet nałożonej na F. Sp. z o.o. w W. kary pieniężnej.

6 Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła F. sp. z o.o., zarzucając naruszenie art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.), poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji wstrzymania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r. wykonania decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie kary pieniężnej.

7 Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z dniem [...] października 2014 r. wygasło zezwolenie na prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w związku z czym odpadła potrzeba wniesionego na ten cel zabezpieczenia finansowego. W ten sposób po stronie Spółki powstała nadwyżka finansowa w kwocie 28.482,40 zł. Z kolei decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie wymierzył F. Sp. z o.o. karę pieniężną w kwocie 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2015 r., przez co stała się ostateczna w toku postępowania administracyjnego. Spółka zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc jednocześnie o wstrzymanie jej wykonania. Postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r. o sygn. akt III SA/Lu 522/15 WSA w Lublinie wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji, doręczając to postanowienie organowi w dniu 3 czerwca 2015 r.

8 Organ podniósł również, że w aktach sprawy znajduje się wniosek Spółki z dnia [...] kwietnia 2015 r. o zaliczenie nadpłaty w podatku od gier na poczet kar pieniężnych, w tym kary wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] marca 2015 r. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie zaliczył zatem zabezpieczenie finansowe na poczet nałożonej kary pieniężnej.

9 W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 62 § 1 o.p. organ odwoławczy wskazał, że postanowienie Sądu obliguje organ do wstrzymania postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, jednakże z uwagi na dokonane wcześniej zaliczenie nadpłaty na poczet kary pieniężnej, należało uznać, że zaległość została uregulowana w całości zgodnie z tym przepisem.

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie F. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, stawiając zarzut naruszenia art. 62 § 1 o.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji przez WSA i wskazując tym samym na niedopuszczalność zaliczenia nadpłaty na poczet kary pieniężnej. Zaskarżonemu aktowi zarzucono naruszenie przepisów poprzez wydanie postanowienia o zliczeniu po fakcie wydania przez Sąd postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji.

11 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

12 Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

13 Sąd I instancji stwierdził, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 62 § 1 o.p., określający reguły zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i statuujący zasadę, że o przeznaczeniu wpłacanej kwoty decyduje podatnik, a jeśli nie pokrywa ona zaległości wraz z odsetkami, to wpłatę zalicza się proporcjonalnie. WSA przywołał również treść art. 59 § 1 pkt 4 o.p., zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty jest jednym z określonych przez ustawodawcę efektywnych sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych.

14 Sąd wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy zastosowanego przez organ sposobu zapłaty prowadzącego do wygaśnięcia zobowiązania, lecz koncentruje się wokół realizacji przez organ tego uprawnienia, w sytuacji uzyskania przez dłużnika ochrony tymczasowej w postaci wstrzymania wykonania decyzji. Sąd podkreślił, że związanie orzeczeniem sądu stron i organów wynika z jego prawomocności (art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a./), a nie z faktu wydania. W myśl art. 168 p.p.s.a. orzeczenie sądu staje się prawomocne jeśli nie przysługuje co do niego środek zaskarżenia. Wstrzymanie wykonania decyzji stwierdzającej należność z tytułu kary pieniężnej nastąpiło postanowieniem WSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 522/15 w, które doręczono stronom, w tym organowi – w dniu 3 czerwca 2015 r. Sąd podkreślił, że postanowienie to stało się zatem prawomocne z chwilą upływu terminu do jego zaskarżenia (art. 194 § 2 w zw. z art. 168 p.p.s.a). W rozpoznawanej sprawie postanowienie Sądu o wstrzymaniu wykonania decyzji nakładającej karę pieniężną stało się prawomocne już po dniu zarachowania nadpłaty na poczet zaległości, co nastąpiło postanowieniem Naczelnika Izby Celnej w Lublinie z dnia [...] maja 2015 r. Ponadto w dacie zaliczenia nadpłaty organ nie miał wiedzy na temat uzyskania przez skarżącą Spółkę ochrony tymczasowej. Sąd podniósł także, że w myśl art. 59 § 1 pkt 4 o.p. zaliczenie nadpłaty powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania, co w sprawie niniejszej oznaczało, że zobowiązanie skarżącej do zapłaty kary pieniężnej wygasło z dniem [...] maja 2015 r. wskutek zaliczenia na jej poczet nadpłaty wynikającej ze zwolnionego zabezpieczenia finansowego. Uzyskana postanowieniem Sądu z dnia 27 maja 2015 r. ochrona tymczasowa nie mogła więc odnieść zamierzonego skutku, gdyż postanowienie to zyskało przymiot prawomocności, a więc stało się wiążące dla organu, już po dniu wygaśnięcia zobowiązania w całości. W tym względzie Sąd I instancji stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania ma skutek definitywny i ewentualne późniejsze wstrzymanie wykonania decyzji nie powoduje automatycznie restytucji stanu sprzed jego wydania.

15 Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 62 § 1 o.p., opartego na argumencie że wydanie postanowienia o zaliczeniu zabezpieczenia finansowego Spółki nastąpiło po fakcie wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji wymierzającej karę pieniężną, Sąd podkreślił, że poprzez wydanie postanowień na posiedzeniu niejawnym, do których zalicza się postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji, należy rozumieć podpisanie wraz z uzasadnieniem, przy czym stosownie do art. 164 p.p.s.a., oznacza to, że od tego momentu sąd jest związany postanowieniem. Prawomocność materialną zyskuje zaś ono dopiero z chwilą uprawomocnienia się. W ocenie WSA, zaliczenie nadpłaty na poczet kary pieniężnej po dacie wydania postanowienia, ale przed jego uprawomocnieniem się, a w tym przypadku, przed doręczeniem organowi, nie naruszało art. 62 § 1 o.p., tym bardziej, że przepis ten traktuje jedynie o sposobie zarachowania wpłat, natomiast uprawnienie organu do zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania wynika z treści art. 76 § 1 o.p., przy czym formę działania organu w tym zakresie określa art. 62 § 4 o.p., nakazując wydanie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Postanowienie to jest wydawane bez względu na to, czy zaliczenie następuje z inicjatywy podatnika, czy też następuje z urzędu.

16 Sąd I instancji podkreślił również, że skarżąca w piśmie z [...] kwietnia 2015 r., a więc już po złożeniu skargi wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, wyraziła jednak wolę zaliczenia nadwyżek finansowych na poczet decyzji wymierzających kary pieniężne. Oświadczeniem tym objęta została również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Białej Podlaskiej w przedmiocie kary pieniężnej, na poczet której zaliczono nadpłatę w rozpoznawanej sprawie. Sąd dostrzegł, iż do zaliczenia skarżąca wskazała nadpłatę z tytułu podatku od gier, co jednak nie przekreśla dobrowolności uregulowania kary. Ochrona tymczasowa wstrzymuje przymusowe wykonanie zaskarżonej decyzji, jednak nie pozbawia zobowiązanego możliwości jej dobrowolnego wykonania, o czym stanowi art. 239g o.p. Posiłkując się rozwiązaniem przyjętym na gruncie ordynacji podatkowej, WSA stwierdził, że w sytuacji wykonania decyzji ostatecznej, co w tym przypadku nastąpiło poprzez zaliczenie z urzędu nadpłaty na poczet określonego w niej zobowiązania, sądowe postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania upadło.

17 II

18 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła F. Sp. z o.o., zaskarżając orzeczenie w całości i domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia oraz rozpoznania skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenia należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych za obie instancje.

19 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

20 I. na podsatwie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

21 1. art. 62 § 1 o.p., poprzez jego wadliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w postaci zaliczenia nadwyżki finansowej (stanowiącej zabezpieczenie finansowe) na poczet wymierzonej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przed dokonaniem czynności "zaliczenia nadpłaty" wstrzymał wykonanie rzeczonej kary, udzielając tym samym Spółce ochrony tymczasowej, obowiązującej od momentu wydania orzeczenia.

22 II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postepowania w postaci naruszenia:

23 2. art. 61 § p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe uznanie, iż orzeczenie wstrzymujące wykonanie zaskarżonej decyzji obowiązuje od momentu jego uprawomocnienia się, ubezskuteczniając tym samym orzeczenie WSA, podczas gdy możliwy do wniesienia środek zaskarżenia ma charakter względnie suspensywny, a więc nie jest środkiem prawnym decydującym o prawomocności orzeczenia lub o jego braku;

24 3. art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 155 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie skargi, w sytuacji kiedy przepisy proceduralne dopuszczają możliwość zmiany orzeczenia wstrzymującego wyłącznie w momencie złożenia stosownego zażalenia, co wynika wprost z art. 196 p.p.s.a., tym samym wnioskować można o bezwzględnej skuteczności orzeczenia wstrzymującego od momentu jego wydania.

25 Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

26 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

III

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona.

29 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

30 Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

31 Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego.

32 W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

33 W zakresie tak określonej kognicji NSA stwierdził, że skarga kasacyjne nie zawiera zarzutów dotyczących ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zauważyć bowiem trzeba, że jako naruszone wskazuje ona przepisy wyznaczające zasadę sądowej kontroli administracji publicznej, w tym zwłaszcza możliwość wydawania postanowień sygnalizacyjnych (art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 155 § 1 p.p.s.a.).

34 Autor skargi zarzucił Sądowi pierwszej instancji brak działania przewidzianego prawem mającego na celu usunięcie naruszeń prawa poczynionych przez organy administracji w toku prowadzonego postępowania. Zdaniem kasatora nastąpiło bowiem naruszenie przepisów art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 155 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie skargi, w sytuacji kiedy przepisy proceduralne dopuszczają możliwość zmiany orzeczenia wstrzymującego wyłącznie w momencie złożenia stosownego zażalenia, co wynika wprost z art. 196 p.p.s.a., tym samym wnioskować można o bezwzględnej skuteczności orzeczenia wstrzymującego od momentu jego wydania.

35 Tak postawionego zarzutu kasacyjnego nie można uznać za usprawiedliwiony – w tym kontekście należy zauważyć, iż Sąd I instancji nie mógł naruszyć regulacji art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z treści przywołanego przepisu wynika jednoznacznie, że ma on zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi - podstawą do jego zastosowania jest bowiem stwierdzenie przez sąd, że nie tylko akt lub czynność bezpośrednio do sądu zaskarżone, ale także akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1678/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem w rozpatrywanej sprawę Sąd pierwszej instancji skargę oddalił.

36 Odnosząc się natomiast do powiązanego tym zarzutem zarzutu naruszenia art. 155 § 1 p.p.s.a. podkreślić należy, że orzeczenia sygnalizacyjne mają charakter fakultatywny. Skład orzekający sądu może poinformować właściwe organy, jeśli uzna, że jest to uzasadnione okolicznościami sprawy. Nie wydanie przez Sąd pierwszej instancji postanowienia sygnalizacyjnego nie może być podstawą formułowania zarzutu na podstawie art. 185 p.p.s.a., który stanowi podstawę rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej.

37 Nie ma również racji kasator twierdząc, że "przepisy proceduralne dopuszczają możliwość zmiany orzeczenia wstrzymującego wyłącznie w momencie złożenia stosownego zażalenia, co wynika wprost z art. 196 p.p.s.a.". Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 61 § 4 p.p.s.a. postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania aktu lub czynności sąd może zmienić lub uchylić w każdym czasie w razie zmiany okoliczności (przepis ten stanowi samodzielną regulację prawną - postanowienie z dnia 9 września 2004 r., OZ 406/04, ONSA WSA 2005, nr 2, poz. 43). Natomiast powoływany w skardze kasacyjnej art. 196 p.p.s.a. nie dotyczy zmiany postanowień sądu, ale kwestii wstrzymania wykonania zaskarżonego zażaleniem postanowienia WSA.

38 Nie ma usprawiedliwionych podstaw także zarzut naruszenia art. 61 § 2 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż orzeczenie wstrzymujące wykonanie zaskarżonej decyzji obowiązuje od momentu jego uprawomocnienia się. Po pierwsze art. 61 § 2 p.p.s.a. dotyczy wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ administracji (po wniesieniu skargi), a nie przez sąd administracyjnym (o tym mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a.) i już z tego względu zarzut ten nie może być uznany za zasadny, a po drugie jak to trafnie zauważył Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. stan związania orzeczeniem stron i organów państwa wynika z jego prawomocności.

39 Z niezakwestionowanego skargą kasacyjną stanu faktycznego sprawy wynika, że wstrzymanie wykonania decyzji stwierdzającej należność z tytułu kary pieniężnej nastąpiło postanowieniem WSA w Lublinie z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. akt III SA/Lu 522/15), które doręczono organowi w dniu 3 czerwca 2015 r. Jak wyraźnie zaznaczono w zaskarżonym orzeczeniu - postanowienie Sądu o wstrzymaniu wykonania decyzji nakładającej karę pieniężną stało się prawomocne już po dniu zarachowania nadpłaty na poczet zaległości, co nastąpiło postanowieniem Naczelnika Izby Celnej w Lublinie z dnia [...] maja 2015 r., a w tej dacie organ nie miał wiedzy na temat uzyskania przez zobowiązanego ochrony tymczasowej. Prawidłowa jest konstatacja WSA, iż postanowienie to stało się zatem prawomocne z chwilą upływu terminu do jego zaskarżenia (art. 194 § 2 w zw. z art. 168 p.p.s.a).

40 Nie można również podzielić zaprezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu, że skoro środek zaskarżenia od postanowienia WSA (zażalenie) ma charakter względnie suspensywny, to "nie jest środkiem prawnym decydującym o prawomocności orzeczenia lub o jego braku". Zgodnie bowiem z art. 168 § 1 p.p.s.a. "Orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy". Orzeczenie staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego zwykły środek odwoławczy nie zależnie od tego czy ma ten środek prawny charakter suspensywny (por. W. Sawczyn (w:) System prawa administracyjnego, t. 10, Sądowa kontrola administracji publicznej, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 518).

41 W świetle powyższego nie ma usprawiedliwionych podstaw także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 62 § 1 o.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w postaci zaliczenia nadwyżki finansowej - stanowiącej zabezpieczenie finansowe - na poczet wymierzonej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przed dokonaniem czynności "zaliczenia nadpłaty" wstrzymał wykonanie kary, udzielając tym samym Spółce ochrony tymczasowej. W tym kontekście należy zauważyć, iż w nauce prawa zasadnie wskazuje się, że wstrzymanie wykonania aktu lub czynności przez sąd administracyjny stanowi gwarancję procesową umożliwiającą zapobieżenie naruszenia praw podmiotowych skarżącego, a nie powinno służyć tamowaniu biegu postępowań w innych sprawach (P. Daniel, Wstrzymanie wykonania aktu lub czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2013, s. 83).

42 Trudno uznać, iż do takiego naruszenia prawa podmiotowych skarżącej mogło dojść na gruncie niniejszej sprawy skoro jak to słusznie podkreślił WSA skarżąca w piśmie z [...] kwietnia 2015 r., a więc już po złożeniu skargi wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, wyraziła jednak wolę zaliczenia nadwyżek finansowych na poczet decyzji wymierzających kary pieniężne (karta 25-26 akt adm.), a oświadczeniem tym objęta została również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Białej Podlaskiej w przedmiocie kary pieniężnej, na poczet której zaliczono nadpłatę w rozpoznawanej sprawie (poz. IV. 1 wniosku).

43 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

44 Odnosząc się zaś do wniosku organu o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że koszty w postępowaniu sądowym w II instancji należą się dla pełnomocnika profesjonalnego za sporządzenie skargi kasacyjnej lub odpowiedzi na skargę kasacyjną lub za obecność na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z uwagi zaś na fakt, iż w rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną spółki oddalono, zwrot kosztów należałby się organowi na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Jednakże, ze względu na to, iż na rozprawie przed NSA nie stawił się - pomimo prawidłowego zawiadomienia o terminie rozprawy - pełnomocnik profesjonalny organu, a także z uwagi na okoliczność złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną dzień po 14 – dniowym terminie przewidzianym w ustawie p.p.s.a., wniosek organu o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego sąd kasacyjny oddalił.