Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2006 r., II FSK 948/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2006 r., II FSK 948/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (spr.), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Jan Grzęda, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Budowlanego "D." S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 664/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego "D." S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Budowlanego "D." S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 135 /słownie: sto trzydzieści pięć/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 3 marca 2005 r., I SA/Gl 664/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa Budowlanego "D." S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2004 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że w dniu 26 września 2001 r. zawarta została przed notariuszem umowa sprzedaży nieruchomości niezabudowanej - pomiędzy Ludwikiem K. jako stroną sprzedającą a Przedsiębiorstwem Budowlanym "D." S.A. Płatnik - notariusz zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./, dalej u.p.c.c., pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

4 W toku weryfikacji tego aktu notarialnego powstała wątpliwość, co do przyjętej w akcie wartości przedmiotu sprzedaży, co skutkowało wydaniem w dniu 21 listopada 2001 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W tym samym dniu organ I instancji wezwał strony umowy do podwyższenia wartości przedmiotu umowy sprzedaży, na co uzyskał w odpowiedzi stanowisko wyrażające pogląd, iż cena wskazana w akcie notarialnym odpowiada wartości rynkowej nieruchomości. Wobec tego organ podatkowy podjął decyzję o ustaleniu wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży na podstawie opinii biegłego.

5 W wyniku postępowania podatkowego zapadła decyzja (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 marca 2002 r., określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży nieruchomości oraz należnych odsetek za zwłokę. Tego samego dnia organ I instancji wydał postanowienie, w którym ustalił stronom umowy z dnia 26 września 2001 r. koszty postępowania w sprawie podatku od nieruchomości.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wyjaśnił, iż w świetle art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c., brak zgody wszystkich solidarnie odpowiedzialnych stron na ocenę wartości przedmiotu umowy dokonaną przez urząd skarbowy, skutkuje obowiązkiem powołania dowodu z opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy 33% wartość podaną przez strony - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona przekonywała, iż operat szacunkowy nie został sporządzony ze szczególną starannością i zgodnie ze stanem faktycznym nieruchomości. Wskazując na naruszenie szeregu przepisów postępowania /poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nie dopuszczenie dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, zaniedbanie obowiązku kompleksowego wyjaśnienia sprawy/ spółka wskazała w szczególności, iż biegły biorący udział w wydaniu zaskarżonej decyzji podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym z mocy prawa. Wobec nierzetelnego oszacowania wartości przedmiotu umowy cywilnoprawnej - nastąpiło z kolei naruszenie przepisów o sposobie ustalania ceny rynkowej nieruchomości.

8 Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9 Orzekając zgodnie z wnioskiem organu skarbowego Sąd podniósł, że z art. 6 ust. 4 u.p.c.c. jednoznacznie wynika, że jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ podatkowy dokonuje jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnych. Skoro zatem wartość rynkowa ustalona w toku postępowania podatkowego przekroczyła wartość podaną przez strony w umowie o 48 % to w konsekwencji kosztami opinii biegłego należało obciążyć solidarnie strony przedmiotowej czynności cywilnoprawnej.

10 Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia oparto na zarzutach naruszenia par. 5 i 51 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego /Dz.U. nr 230 poz. 1924/, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "c", art. 6 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.c.c. Ponadto zarzucono naruszenie art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188 w zw. z art. 229 i art. 235, art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W obszernym uzasadnieniu środka odwoławczego skarżąca spółka podtrzymała wywody dotyczące uchybień przy szacowaniu wartości przedmiotu spornej umowy cywilnoprawnej.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na uchybienia konstrukcyjne skargi kasacyjnej - w szczególności na wadliwe sformułowanie jej podstaw.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o charakterze sformalizowanym. Takie twierdzenie oparte jest na treści przepisów art. 173 i następne ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2006 r., I FSK 601/05 - nie publ./.

14 Stosownie do art. 174 cyt. ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na dwóch podstawach, a mianowicie:

15 1/ na naruszeniu przepisów prawa materialnego, które może polegać na błędnej ich wykładni, co oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany, lub niewłaściwym zastosowaniu, to jest dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego;

16 2/ na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. FSK 2321/04 - nie publ./.

17 Jednocześnie należy podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczy postępowania sądowego a nie postępowania przed organami podatkowymi /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie stanowi jeden z niezbędnych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej /art. 176 cyt. ustawy/, którego wadliwość uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu "kasacyjną" kontrolę zaskarżonego orzeczenia. Wynika to z treści art. 183 par. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym Sąd jest podstawami tymi związany, gdyż rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej ani wykraczać poza wnioski skargi. Sąd ten nie jest też uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/. Stąd szczególnie istotne jest zredagowanie skargi kasacyjnej w sposób nie stwarzający wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 13/.

18 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się też jednolicie /por. wyrok z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/, że w przypadku niepowołania się przez wnoszącego skargę kasacyjną na zarzut naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę zaskarżonego orzeczenia. Z oceny tej wynika, że zgromadzony w sprawie materiał dowody w pełni uprawniał do stwierdzenia, że wycena wartości przedmiotowej nieruchomości została dokonana zgodnie z prawem.

19 Nadmienić należy, iż wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy par. 5, par. 51 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego, art. 122, 180 par. 1, 188 par. 1, 187 par. 1, art. 188 w zw. z art. 229 i 235 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 210 par. 4 O.p. nie są przepisami prawa materialnego, wobec czego już z tego względu skarga kasacyjna jest wadliwie skonstruowana. Po wtóre, przepisów tych Sąd administracyjny nie stosuje, a więc nie może ich naruszyć. Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, a nie Ordynacji podatkowej /i rozporządzenia z dnia 27 listopada 2002 r./, dlatego też nie mogą naruszać przepisów postępowania podatkowego a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy nieodpowiednim zastosowaniu /w efekcie tej kontroli/ norm procedury sądowoadministracyjnej /por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2006 r., II FSK 878/05 - nie publ./. Tymczasem niniejsza skarga kasacyjna nie wskazuje przepisów p.p.s.a., które miałby naruszyć Sąd I instancji. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, sądowa kontrola decyzji administracyjnych polega na ocenie zaskarżonego orzeczenia w zakresie zgodności z prawem. Kontrolując legalność zaskarżonego orzeczenia sąd nie przeprowadza dodatkowego postępowania dowodowego, nie czyni ustaleń lecz wyłącznie ocenia zgodność ustaleń dokonanych przez organ podatkowy z obowiązującymi normami prawa.

20 Jedynym, powołanym w skardze kasacyjnej, przepisem prawa materialnego jest art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 6 ust. 2-4 u.p.c.c., jednakże naruszenia tego przepisu przez Sąd skarżący upatruje w wadliwym ustaleniu ceny rynkowej a więc w ustaleniach faktycznych, które są czynnościami proceduralnymi. Natomiast naruszenie prawa materialnego zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu kasacyjnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi /por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04 - nie publ.; z dnia 30 sierpnia 2005 r. FSK 2022/04 - nie publ.; z dnia 15 listopada 2005 r., II FSK 50/05 - nie publ.; z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 90/05 - nie publ./.

21 Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 cyt. ustawy orzekł jak w sentencji.