Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2006 r., I FSK 601/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2006 r., I FSK 601/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (sprawozdawca), Sędzia WSA /del./ Hanna Kamińska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej PCK "P.", Spółki Akcyjnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 273/04 w sprawie ze skargi PCK "P.", Spółki Akcyjnej w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie o podatek od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od PCK "P.", Spółki Akcyjnej w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2004 r. I SA/Bk 273/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę PCK "P." S.A. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 lipca 2004 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

3 Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Sąd wskazał, że decyzją z dnia 28 listopada 2003 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te same okresy. Przedmiotowa decyzja została wysłana do reprezentującego skarżącą Marian S. na adres do doręczeń, którym była siedziba spółki. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki, pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym R. 9, po czym została ona zwrócona do nadawcy.

4 PCK "P." S.A. wniosła odwołanie od powyższej decyzji w dniu 10 maja 2004 r. wraz w wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania wskazanej czynności. Wniosek motywowała tym, że decyzja została doręczona w dniu 29 kwietnia 2004 r. /w tym dniu odebrał ją osobiście prezes spółki/. Poprzednio decyzję przesłano adresatowi, który nie był organem, prokurentem ani pełnomocnikiem ustanowionym w sprawie, czyli z naruszeniem przepisów art. 145 par. 1 i art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. Według oświadczenia prezesa zarządu spółki Tomasza G. z dniem 15 sierpnia 2003 r. odwołano bowiem prokurę spółki udzieloną Marianowi S. Wreszcie spółce nie doręczono decyzji, mimo że adres do doręczeń był znany organowi skarbowemu.

5 Zaskarżonym postanowieniem organ podatkowy II instancji powołując przepisy art. 162 par. 1, art. 163 par. 2 O.p. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ uznał za nieprawdziwe twierdzenia skarżącej, z uwagi na to, że wzajemnie się one wykluczają. Raz bowiem podatnik twierdzi, że decyzja została przesłana na adres osoby fizycznej nie będącej w chwili jej przesłania organem, prokurentem, ani pełnomocnikiem ustanowionym w sprawie, a drugi raz wyjaśnia że osoba ta odmówiła przyjęcia przesyłki. Podniesiono również, że z treści pisma z dnia 28 kwietnia 2003 r. wynika, iż adres do doręczeń, jako siedziba spółki, został wskazany przez prokurenta spółki. Z dokumentów sprawy nie wynika natomiast, aby decyzję usiłowano doręczyć wyłącznie prokurentowi. Brak jest przy tym dowodów, że odmówił on przyjęcia przesyłki. Do dnia wydania decyzji spółka nie wskazała innego adresu dla doręczeń, dlatego też organ podatkowy uznał doręczenie decyzji za skuteczne, tym bardziej, że inne pisma organu, adresowane tak samo jak decyzja, były odbierane bez zastrzeżeń. Wreszcie z odpisu z Rejestru Przedsiębiorców otrzymanego z Krajowego Rejestru Sądowego, według stanu na dzień 3 czerwca 2004 r. wynika, iż prokurentem skarżącej w dalszym ciągu pozostaje Marian S. W konkluzji stwierdzono, iż uchybienie terminu było zawinione.

6 W skardze na powyższy akt prawny wskazano, że wydany on został z naruszeniem art. 151 O.p. poprzez przyjęcie, że prawidłowe jest doręczenie decyzji podatkowej na adres osoby fizycznej, nie będącej w aktualnym momencie organem, pełnomocnikiem, ani prokurentem przedsiębiorcy, zamiast na adres jej siedziby. Ponadto zarzucono naruszenie art. 162 par. 1 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania mimo braku winy w jego uchybieniu.

7 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

8 Uwzględniając żądanie organu podatkowego Sąd podniósł, że w sprawie bezspornym jest, iż Marian S. ustanowiony został prokurentem PCK "P." S.A. w R., wynika to bowiem z notarialnie poświadczonego oświadczenia prezesa spółki z dnia 25 kwietnia 2003 r. Natomiast wskazany prokurent pismem z dnia 28 kwietnia 2003 r. powołując się na przedłożony dowód ustanowienia prokury prosił o przesyłanie wszelkich informacji dotyczących spółki na adres jej siedziby. Taki też adres został wskazany w decyzji organu I instancji z 30 kwietnia 2003 r. określającej wysokość podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. Ponadto odwołanie od powyższej decyzji podpisał prokurent spółki - Marian S. Na wyżej wskazany adres wysłana została również decyzja Izby Skarbowej w B. z dnia 23 lipca 2003 r. o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia /k. 10 3/1 akt administracyjnych/. Urząd Kontroli Skarbowej w B. pismem z dnia 20 sierpnia 2003 r. zawiadomił "PCK "P." S.A., że w związku z uchyleniem decyzji przez Izbę Skarbową w B. będzie prowadzone dalsze postępowanie podatkowe w sprawie przez osoby wskazane w zawiadomieniu. Odbiór powyższego zawiadomienia potwierdził prezes spółki w dniu 23 września 2003 r.

9 Ponowna decyzja organu podatkowego I instancji była skierowana na adres spółki. W świetle wskazanych okoliczności organ podatkowy uprawniony był zdaniem Sądu do przyjęcia, że doręczenie decyzji nastąpiło w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 par. 2 O.p. Organ podatkowy nie posiadał żadnej informacji o odwołaniu prokury Marianowi S. z dniem 15 sierpnia 2003 r., mimo że pismo z dnia 20 sierpnia 2003 r. o dalszym kontynuowaniu postępowania podatkowego odebrał osobiście prezes spółki. Niewątpliwym wydaje się zatem, że Marian S. był upoważniony do odbioru korespondencji adresowanej do spółki. Okoliczność, iż prokurent, któremu organ usiłował doręczyć decyzję nigdy nie poinformował spółki o doręczeniu decyzji i odmowie jej przyjęcia nie może świadczyć w ocenie Sądu o braku winy strony w uchybieniu czynności procesowej, mając na uwadze ugruntowane w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądy dotyczące pojęcia winy w uchybieniu terminowi. Z kolei informacja o odwołaniu prokury została podana do wiadomości organu podatkowego dopiero we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z dnia 5 maja 2004 r.

10 Powyższe orzeczenie zaskarżono do Sądu Kasacyjnego domagając się m.in. uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 64 par. 1 Kodeksu handlowego i art. 162 par. 1 O.p.

11 W uzasadnieniu swoich żądań skarżąca wskazała, iż z art. 64 par. 1 Kodeksu handlowego wynikało, że do odwołania prokury może dojść w każdym czasie stąd jej odwołanie z dniem 15 sierpnia 2003 r. należy uznać za skuteczne, a tym samym Marian S. nie był osobą uprawnioną odbierania korespondencji spółki. Nie można zatem przyjąć, że decyzję organu I instancji skutecznie doręczono spółce w dniu 28 listopada 2003 r. Jednocześnie w świetle powyższych okoliczności niedopuszczalne zdaniem skarżącej jest uznanie uchybienia terminowi za zawinione.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie odpowiada określonym w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymogom. Jako sformalizowany środek zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, wskazanych w art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /art. 46 p.p.s.a./, ale również zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka odwoławczego, w szczególności przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu uchylenia lub zmiany /art. 176 p.p.s.a./.

14 Na wysoce sformalizowany charakter skargi kasacyjnej wskazuje również wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę /art. 175 p.p.s.a./.

15 Tymczasem już na wstępie należy zauważyć, że w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie przyporządkowano powołanych w niej zarzutów do poszczególnych podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., ani nie wyjaśniono sposobu tego naruszenia. Natomiast w powołanym przepisie przewidziano, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić bądź przez jego błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Z kolei naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego, z tym że powinno mieć ono wpływ na wynik sprawy. Z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika bowiem w zw. z art. 176 p.p.s.a., że podnosząc pod adresem zaskarżonego orzeczenia zarzut naruszenia normy proceduralnej zawartej w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy jednocześnie wykazać, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. FSK 2321/04 - nie publ./. Brak wskazanych elementów w niniejszej skardze kasacyjnej nie tylko świadczy o braku staranności przy sporządzaniu pisma procesowego, ale utrudnia jej rozpoznanie.

16 Z uwagi na to, iż przesądzenie o prawidłowości ustaleń stanu faktycznego powoduje możność badania subsumpcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/, najpierw należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 162 par. 1 O.p., jako zarzutu o charakterze procesowym. W tym zakresie należy podnieść, że zarzut oparty o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, a nie Ordynacji podatkowej, dlatego też nie mogą naruszać przepisów postępowania podatkowego a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy nieodpowiednim zastosowaniu /w efekcie tej kontroli/ norm procedury sądowoadministracyjnej. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej, to powinien powiązać przytoczone w skardze przepisy prawa procesowego podatkowego z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

17 Takiego zabiegu w niniejszej skardze kasacyjnej nie dokonano, ograniczając się do powołania art. 162 par. 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej domaga się tym samym ponownej oceny ustalonego w toku postępowania przed organami administracji publicznej stanu faktycznego. Podobne wnioski płyną z lektury uzasadnienia skargi. Jest to więc zarzut skierowany przeciwko organom podatkowym, a nie Sądowi. Z kolei postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponownym merytorycznym rozstrzygnięciem danej sprawy. Strona nie może się zatem skutecznie powoływać w skardze kasacyjnej na uchybienie przepisom postępowania podatkowego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. II FSK 90/05 - nie publ./. Takie sformułowanie zarzutów procesowych w rozpoznawanej obecnie skardze świadczy o niezrozumieniu przez jej autora istoty postępowania kasacyjnego i uniemożliwia zarazem Sądowi odwoławczemu kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

18 Analogiczne uwagi odnieść należy do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 64 par. 1 Kodeksu handlowego. Z treści uzasadnienia powyższego zarzutu wynika, iż autorowi skargi kasacyjnej chodziło o niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, konkretnie o jego niezastosowanie. Wniosek taki płynie ze sformułowania "Sąd I instancji pominął istotną okoliczność, iż do skutecznego odwołania prokury mogło - zgodnie z obowiązującym wówczas art. 64 par. 1 Kodeksu handlowego - dojść w każdym czasie natomiast wpis w rejestrze handlowym miał charakter deklaratoryjny". Istotnie treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie uzasadnia przyjęcia, iż Sąd oceniał zastosowanie ww. przepisu, a to z tej prostej przyczyny, iż nie znajdował on w sprawie zastosowania. Podstawą orzekania dla organów podatkowych były art. 162 i 163 O.p. Ponadto Sąd w ogóle nie odnosił się do kwestii skutków wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, można odnieść zatem wrażenie, iż autor skargi kasacyjnej przypisuje zaskarżonemu orzeczeniu treści, których ono nie zawiera. Stanowisko strony skarżącej także i w zakresie zarzutów prawnomaterialnych okazało się zatem nietrafne.

19 Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia i ich odpowiednie uzasadnienie jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. granic rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do tego przepisu NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Obszar badań NSA jest zatem, z uwagi na treść przytoczonego przepisu, zawężony jedynie do wskazanych kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/. NSA nie może domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/. Dlatego też wobec wyraźnych uchybień konstrukcyjnych, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 i 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.