Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r., II FSK 946/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r., II FSK 946/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G., S. G., D. G., R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 456/11 w sprawie ze skargi A. G., S. G., D. G., R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 456/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. G., S. G., D. G. i R. S. (dalej: skarżący, spadkobiercy) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 9 kwietnia 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżących za zaległości podatkowe spadkodawcy J. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 7.913 zł.

4 Powyższe było skutkiem wyroku z dnia 10 września 2008r. sygn. akt I SA/Lu 241/08, którym WSA w Lublinie, w wyniku wniesionej przez skarżących skargi – uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2008 r., wskazując na naruszenie zasady nieorzekania na niekorzyść odwołującego się. Sąd zauważył, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, które powstało za życia podatnika podlega w niniejszej sprawie reżimowi art. 70 § 1 w zw. z art. 99 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Podniósł również, że organ pominął rozważania prawne dotyczące art. 104 oraz art. 100 w zw. z art. 102 O.p. Sąd wskazał, że zarzuty skarżących, zmierzające do podważenia zgodności z prawem określenia wysokości zobowiązania podatkowego małżonków G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. są zarzutami dotyczącymi odrębnej, ostatecznej decyzji wymiarowej, a nie decyzji zaskarżonej i kontrolowanej w sprawie.

5 Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpatrując sprawę, wskazał na okoliczność złożenia przez A. G. w dniu 9 kwietnia 2001r. wspólnego zeznania podatkowego za 2000r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieżyjącym już mężem (PIT-36). Przeprowadzona w dniu 20 kwietnia 2004r. kontrola wykazała nieprawidłowości, które stały się podstawą wydania przez organ decyzji z dnia 25 października 2007r. określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 46.846 zł, gdy w zeznaniu PIT – 36 wykazano kwotę 31.017,20 zł. Organ wskazał, że w miejsce strony po spadkodawcy wstąpili jego spadkobiercy, którzy brali w tym postępowaniu czynny udział. Spadkobiercy nie przedstawili dokumentów świadczących o dziale spadku po J. G. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1034 k.c., odpowiedzialność spadkobierców jest solidarna. Kwota zaległości podatkowej, za którą ponoszą solidarną odpowiedzialność wynika z decyzji w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego z dnia 25 października 2007r. i wynosi 15.826 zł. Współmałżonka J. G. – A. G. odpowiada za ½ część, zaś za pozostałą ½ (7.913 zł) spadkobiercy odpowiadają solidarnie.

6 W dalszej kolejności, organ wskazał na art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jako mający zastosowanie do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, na okoliczność, że J. G. zmarł 17 marca 2001r. i wywiódł, iż prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców podatnika trwa do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego przejmowanego tytułem spadkobrania. Mając na uwadze art. 70 § 1 i art. 98 O.p., termin 5 letni należało liczyć od dnia 17 marca 2003r., a ten, wobec zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do A. G. w dniu 8 listopada 2005r. (zajęcie rachunku bankowego do całej kwoty zaległości podatkowej), o którym została powiadomiona dnia 15 listopada 2005r., nie upłynął. Po przerwaniu bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

7 Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż w sprawie zachodziła potrzeba przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w przedmiocie wymiaru podatku po J. G. argumentując, że w tej kwestii, z udziałem jego spadkobierców, toczyło się postępowanie zakończone ostateczną i prawomocną decyzją z dnia 25 października 2007r. W okolicznościach faktycznych sprawy art. 104 O.p. nie miał zastosowania. Wskazał, że obowiązek określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy przewiduje art. 100 w zw. z art. 102 O.p., ale wziął pod uwagę, że w związku ze stwierdzonymi w złożonej deklaracji nieprawidłowościami organy podatkowe z udziałem spadkobierców, wobec których wszczęto postępowanie i wydano decyzję w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 97 § 1 i 98 O.p., nie zachodziła potrzeba określenia ponownie zakresu odpowiedzialności w oparciu o art. 100 w zw. z art. 102 O.p.

8 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) organ odwoławczy wskazał, iż przepis ten nie stanowił podstawy podjętego rozstrzygnięcia, bowiem był przedmiotem oceny organów, WSA, a następnie NSA w sprawie wymiarowej, w której określono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 stycznia 2008r., wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Lu 150/08).

9 W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie art. 68 § 1 w zw. z art. 99 O.p. przez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia, art. 122, art. 187 i 191 O.p. przez brak właściwego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego oraz art. 26 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 903 w zw. z art. 65 § 2 k.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

11 Wyrokiem z dnia 2 października 2009r., sygn. akt I SA/Lu 315/09 WSA w Lublinie oddalił powyższą skargę, przyjmując za prawidłową argumentację organów podatkowych co do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie i zastosowania art. 99, art. 70 § 1 i § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r.

12 Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 903 w zw. z art. 65 § 2 k.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa. Wskazując na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd wywiódł, iż "granice sprawy" determinowane są sprawą stanowiącą przedmiot rozstrzygnięcia organów podatkowych. W niniejszej sprawie stanowiła ją decyzja wydana w przedmiocie odpowiedzialności skarżących, jako spadkobierców za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. J. G. Granice sprawy wyznaczają bowiem zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej. Podnoszona w skardze kwestia błędnych ustaleń faktycznych w zakresie odnoszącym się do umowy renty i jej wpływu na prawnopodatkową ocenę sytuacji skarżących, nie mieści się w pojęciu "sprawy" oraz "jej granic". Kwestia ta była przedmiotem oceny przez organy, które w postępowaniu prowadzonym z udziałem skarżących ostateczną decyzją z dnia 25 października 2007r. orzekły w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Decyzja ta była również przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie I SA/Lu 150/08, w której WSA w Lublinie skargę oddalił, a wyrokiem w sprawie sygn. akt II FSK 2000/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika spadkobierców od tego wyroku. Tak więc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznał za niezasadny. W związku z tym za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 122, 187, 191 O.p. polegający na braku całościowego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu organ zrealizował wszystkie wytyczne zawarte w wyroku w sprawie I SA/Lu 241/08.

13 Sąd wskazał na stanowisko prawne sformułowane w szczególności w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Lu 150/08, gdzie WSA podniósł, że decyzje w trybie art. 100 O.p. mogłyby być wydane po wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz poprzedzający go wyrok tego sądu w sprawie sygn. akt I SA/Lu 635/05, gdzie uchylając decyzje organów podatkowych sąd wskazał na konieczność wszczęcia postępowania w zakresie określenia zobowiązań podatkowych J. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do A. G. i spadkobierców jej zmarłego męża, w związku z czym, bez takiego wszczęcia postępowania, w ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, organy podatkowe nie mogły dokonać rozliczenia podatku dochodowego spadkodawcy za 2000r. w oparciu o art. 100 O.p.

14 Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej od powyższego wyroku NSA wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2203/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie.

15 Jako zasadny Sąd uznał zarzut wydania przez sąd I instancji wyroku z naruszeniem art. 18 ust 1 pkt 6 p.p.s.a., bowiem w jego wydaniu brał udział sędzia, który uprzednio uczestniczył w wydaniu w tej samej sprawie wyroku sygn. akt I SA/Lu 241/08, a zatem zaistniała przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W takiej sytuacji NSA nie miał możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na marginesie więc tylko wyjaśnił, że w sytuacji śmierci spadkodawcy, gdy nie toczyło się wobec niego postępowanie zastosowanie ma art. 100 i art. 101 O.p. Spadkobierca, wobec którego orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy odpowiada za podatki cudze. Nie staje się podatnikiem podatku wynikającego ze zobowiązania ciążącego na spadkodawcy. Podatnikiem jest bowiem jedynie taki podmiot, który na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. Wydanie i doręczenie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jako podatnika, nie skutkuje tym, że spadkobierca w zakresie nabytych praw i obowiązków podatkowych wstępuje w miejsce spadkodawcy i staje się podatnikiem (wyrok NSA z 9 lutego 2011 r., II FSK 1757/09). W obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. [...] określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 46.843 zł, zaś Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 17 lipca 2009 r., II FSK 2000/08), oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie z dnia 20 czerwca 2008 r., I SA/Lu 150/08, nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia art. 100 § 1 i art. 102 § 2 O.p. ze względu na brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.

16 Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

17 W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. we właściwej wysokości spadkodawcy J. G. powstało za jego życia tj. 31 grudnia 2000r. (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Postępowanie podatkowe, w którym organy określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. J. G. (solidarnego z żoną A. G.), wszczęte zostało po śmierci spadkodawcy i zgodnie z wytycznymi sądu zawartymi w wyroku w sprawie I SA/Lu 635/05, wobec jego spadkobierców ( art. 102 § 1 pkt 1 w zw. z art. 100 § 2a O.p.).

18 W ocenie Sądu decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. spadkodawcy wydana została w trybie art. 100 § 2a w zw. z art. 102 § 1 pkt 1 O.p. w dniu 25 października 2007r. bowiem w tej sprawie wszczęto postępowanie wobec spadkobierców i z ich czynnym udziałem przeprowadzono to postępowanie i doręczono im wydaną w sprawie decyzję. Niezależnie zatem od podanej przez organy podstawy jej wydania, przyjęty tryb postępowania wskazuje na zastosowanie – zgodnie z wytycznymi sądu zawartymi w wyroku w sprawie I SA/Lu 635/05 - art. 102 § 1 pkt 1 w zw. z art. 100 § 2 a O.p.

19 Nie mogła to być decyzja wydana w trybie art. 97 ani art. 98 O.p., jak twierdziły organy podatkowe, a stanowisko to podzielił WSA w Lublinie (I SA/Lu 150/08), bowiem przepisy te nie regulują trybu postępowania podatkowego lecz określają zakres odpowiedzialności spadkobierców, co konkretyzuje się w decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 1 O.p.

20 Sąd nie podzielił stanowiska organów prezentowanego w niniejszej sprawie oraz oceny zawartej w wyroku w sprawie I SA/Lu 150/08, iż art. 100 i 102 O.p. nie miały zastosowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy we właściwej wysokości (decyzja z dnia 25 października 2007r.) oraz, że wobec wydania powyższej decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy "nie zachodziła potrzeba określenia zakresu odpowiedzialności w oparciu o art. 100 w zw. z art. 102 O.p.".

21 Zaskarżoną decyzją organ orzekł o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy J. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., co bezspornie wynika z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, której zapłata obciąża ich na podstawie art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 1034 k.c., a podstawą wydania takiej decyzji jest art. 100 § 1 O.p.

22 Wprawdzie obowiązek wynikający z art. 100 O.p. organ zrealizował w dwóch odrębnych postępowaniach i decyzjach wydanych wobec spadkobierców i z ich czynnym udziałem (art. 123 § 1 O.p.), jednak w okolicznościach faktycznych sprawy wydanie dwóch decyzji znajdujących podstawę prawną w art. 100 § 1 i art. 100 § 2a O.p., nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

23 W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku w sprawie I SA/Lu 241/08 i zastosował się do zaleceń zawartych w jego uzasadnieniu.

24 Odnośnie kwestii dotyczącej zasadności zastosowania w sprawie odstępstwa od zasady wyrażonej w art. 234 O.p. prawidłowo, w ocenie Sądu, organ wskazał, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy – kodeks cywilny o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Wobec okoliczności, że spadkobiercy nie dokonali działu spadku po J. G., stosownie do art. 98 § 1 w zw. z art. 1034 k.c. organ podatkowy powinien orzec o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy.

25 Za trafne Sąd uznał stanowisko organu podatkowego, że w sprawie nie miał zastosowania art. 104 O.p., bowiem reguluje on taką sytuację faktyczną, gdy spadkodawca umiera w trakcie roku podatkowego. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy J. G. zmarł po upływie roku podatkowego 2000, którego dotyczyło sporne zobowiązanie podatkowe.

26 Będąc związany stanowiskiem Sądu wyrażonym w wyroku I SA/Lu 241/08 w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i mającego zastosowanie w sprawie art. 70 § 1 O.p., a nie jak podnosi pełnomocnik art. 68 §1 O.p., prawidłowo również organ podatkowy zastosował ten przepis w zw. z art. 99 O.p., uzasadniając swoje stanowisko zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Poczynionych w tej kwestii ustaleń faktycznych, które doprowadziły organ do zaprezentowanych wniosków o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnik skarżących nie podważył, a znajdują one oparcie we wskazanych w zaskarżonej decyzji dowodach.

27 W zakresie zarzutów naruszenia art. 122, 187 i 191 O.p. przez brak całościowego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego i naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 903 w zw. z art. 65 § 2 k.c. co do wysokości tego zobowiązania Sąd, stosownie do art. 153 p.p.s.a. związany jest oceną prawną wyrażoną w tej sprawie w wyroku z dnia 10 września 2008r.

28 W niniejszej sprawie Sąd stwierdził wprawdzie naruszenie przepisów postępowania, jednak, nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy.

29 Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą skarżący zaskarżyli tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

30 1) art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 100 § 1 i art. 102 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości;

31 2) art. 134 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że Sąd I instancji był związany oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Lublinie z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 241/08 dotyczącą granic rozpoznania sprawy;

32 3) art. 153 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego uznano, że świadczenie rentowe skarżącej nie było rentą lub innym trwałym ciężarem stanowiącym podstawę do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co było wynikiem związania Sądu błędnym poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Lublinie z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 241/08 dotyczącym granic sprawy;

33 4) art. 153 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego uznano, że nie uległo przedawnieniu prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, co było wynikiem związania Sądu błędnym poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Lublinie z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 241/08 dotyczącym granic rozpoznania sprawy;

34 5) art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego uznano, że świadczenie rentowe skarżącej nie było rentą lub innym trwałym ciężarem stanowiącym podstawę do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

35 6) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego uznano, że nie uległo przedawnieniu prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców.

36 Z uwagi na powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie na ich rzecz kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

39 Spór koncentruje się na ocenie zasadności obciążenia odrębnymi decyzjami organu, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., spadkobierców J. G., przypadającą na niego zaległością podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., a wynikającą z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 października 2007 r. nr [...], wydanej m.in. na podstawie art. 21 § 1 i 3 O.p., w której zakwestionowano wysokość zobowiązania podatkowego, wykazanego przez małżonków J. i A. G., w złożonym przez nich wspólnie zeznaniu PIT-36 za 2000 r. Organ uznał, że prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 46.843 zł., wobec wykazanej w PIT-36 kwoty 31.017 zł. (różnica: 15.826 zł.). Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej stanowił art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

40 Z akt sprawy wynika, że wymieniona decyzja nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, mimo poddania jej kontroli instancyjnej (decyzją z dnia 15 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał ją w mocy) oraz sądowo-administracyjnej (skarga na decyzję odwoławczą została oddalona przez WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2008, r., sygn. akt I SA/Lu 150/08, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną od tego orzeczenia wyrokiem z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2000/08).

41 Natomiast w niniejszej sprawie, strona skarżąca, poprzez podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, usiłuje zwalczyć zarówno stanowisko organów (zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji) odnośnie wysokości zobowiązania podatkowego małżonków G. za 2000 r. (wskazuje na niewłaściwe zastosowanie normy art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), jak i możliwości obciążenia nim spadkobierców zmarłego 17 marca 2001 r. J. G. (kluczowe znaczenie ma w tym przypadku zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.).

42 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyłuszczonego w skardze kasacyjnej. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. została określona wcześniejszą ostateczną decyzją organu podatkowego, wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. W decyzji tej organ podatkowy rozstrzygnął zarówno o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, jak i o prawnym znaczeniu spornych okoliczności, decydujących o wysokości zobowiązania małżonków G. (A. i J.) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., za które ponoszą podatkową odpowiedzialność spadkobiercy zmarłego podatnika J. G. Prawomocnym wyrokiem z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 241/08 WSA w Lublinie przesądził także, że konsekwencją istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji wymiarowej, była decyzja o podatkowej odpowiedzialności spadkobierców zmarłego podatnika za zaległość podatkową, wynikającą z tejże ostatecznej decyzji wymiarowej. Nie mogą zostać zatem uwzględnione podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Skoro postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną, a ponadto w sprawach odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców odrębnie orzekały organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy, za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 100 § 1 i art. 102 § 2 O.p., który strona powiązała z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a.

43 W przytoczonym wyroku z dnia 10 września 2008 r. zawarte zostały także wytyczne, co do kwestii biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, które - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - miały charakter wiążący zarówno dla organu, jak i Sądu pierwszej instancji. O związaniu bowiem przesądzają regulacje art. 153 p.p.s.a., czy też 170 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 p.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1095/12).

44 We wspomnianym wyroku z dnia 10 września 2008 r. WSA w Lublinie przesądził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, które powstało za życia podatnika (małżonków G.), podlega reżimowi art. 70 § 1 O.p., a nie art. 68 § 1 O.p. Okoliczność, że spadkobiercy przejmują odpowiedzialność podatkową po zmarłym podatniku nie oznacza zmiany sposobu powstania przejmowanego zobowiązania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają terminu przedawnienia wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy podatnika. W myśl natomiast art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ulega wątpliwości, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania J. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., co do zasady mógł rozpocząć się od końca 2001 r., bo 2001 r. był rokiem, w którym upłynął termin płatności podatku za 2000 r. (art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.). Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma instytucja przerwania biegu przedawnienia, regulowana art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W objętej skargą decyzji organ wskazał na fakt przerwania biegu przedawnienia wobec zastosowania względem A. G. środka egzekucyjnego, o którym została ona zawiadomiona (art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. z zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199), wskazując zarazem, że wobec tego termin przedawnienia biegł na nowo od dnia 9 listopada 2005 r. Stanowisko to zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Brak możliwości podważenia tego stanowiska wynika z faktu związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej. Wyznaczony bowiem przez art. 183 § 1 p.p.s.a. zakres kognicji sądu kasacyjnego nie pozwala na wypowiedzenie się Naczelnego Sądu Administracyjnego na temat przerwania biegu przedawnienia, jak i jego skutków, ponieważ skarżący nie sformułował żadnego zarzutu, który pozwoliłby obalić twierdzenia wystąpieniu przerwania biegu przedawnienia i ponownym rozpoczęciu biegu z dniem 9 listopada 2005 r. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia, po jego przerwaniu, upływał z dniem 8 listopada 2010 r., a objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została wydana w dniu 9 kwietnia 2009 r.

45 To wszystko sprawia, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz argumentacja wyłuszczona w jej uzasadnieniu nie potwierdzają, by zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a.).

46 Mając zatem powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.