Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2019 r., II FSK 865/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2019 r., II FSK 865/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp.k. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 792/16 w sprawie ze skargi C. sp.k. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp.k. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r. o sygn. I SA/Łd 792/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: a. art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46/11, dalej: dyrektywa 2008/7/WE) przez błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie wbrew jednolitej linii orzeczniczej zarówno krajowej jak i europejskiej, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE; b) art. 5 dyrektywy 2008/7/WE przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu podatku pośredniego od wkładów kapitałowych na spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE; c) art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 223 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) związku z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/355/EWG (Dz. UE. L z 1969 r. nr 249, str. 25, dalej: dyrektywa 69/335/EWG) przez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że przepisy te stanowią prawidłową implementację dyrektywy; d) art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/355/EWG przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i naruszenie zasady stand-still; e) art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.) w związku z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) przez niewłaściwe zastosowanie i przyznanie mu prymatu nad przepisami dyrektywy w zakresie definicji spółki kapitałowej dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych; f) art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP przez jego niewłaściwe zastosowanie z naruszeniem bezpośrednio obowiązujących przepisów dyrektywy; g) art. 9 dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 1a u.p.c.c przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że doszło do skutecznego skorzystania z prawa do nieuznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową.

6 Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 § 1 o.p. przez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe działały nie na podstawie przepisów prawa i wydały decyzje o odmowie stwierdzenia nadpłaty mimo braku podstawy w przepisach materialnego prawa podatkowego do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty; 2 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. przez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych przez zupełny brak odniesienia się do orzecznictwa europejskiego i krajowego, oraz podejmowanie działań mających na celu nie ustalenie właściwego stanu prawnego i faktycznego a znalezienie podstawy do wydania decyzji odmownej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG przez nieuznanie prymatu dyrektywy 2008/7/WE nad ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz rażące naruszenie prawa europejskiego poprzez odmowę prawa do bezpośredniego powołania się na przepisy dyrektywy, w sytuacji gdy dyrektywa nie została prawidłowo implementowana do przepisów prawa krajowego, jak również rażące naruszenie zasady stand-still polegające na opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności, które uprzednio były z tego podatku zwolnione, tj. czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p. przez uznanie przez WSA w Łodzi zaskarżonej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

7 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

8 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w podobnym stanie prawnym (zob. wyroki z dnia 12 marca 2019 r., II FSK 785/17, II FSK 786/17). W rozpatrywanej sprawie skarżący natomiast powielił zarzuty kasacyjne sformułowane w ww. sprawach.

10 3.2. W sformułowanych grupach zarzutów kasacyjnych odnoszących się do przepisów postępowania, skarżąca wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). W świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 28 września 2010 r., I OSK 1605/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09; z dnia 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10).

11 Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii dotyczących charakteru spółki komandytowej w świetle dyrektywy 2008/7/WE. Okoliczność, że skarżąca nie podziela poglądu zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., tym bardziej, że zarzut w powyższym zakresie nie został uzasadniony.

12 Kolejne zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 § 1, art. 121, art. 210 § 4 o.p. w związku z naruszeniem art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG przez nieuznanie prymatu dyrektywy 2008/7/WE nad ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, zważywszy na sposób ich skonstruowania oraz uzasadnienie, jak również na uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi, można i należy rozpoznać łącznie z postawionymi zarzutami naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca formułując ww. zarzuty naruszenia przepisów postępowania kwestionuje przyjęty przez Sąd pierwszej instancji sposób wykładni prawa materialnego oraz sposób jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, a nie dokonaną przez ten Sąd i organy podatkowe ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie.

13 Tożsamy problem prawny, jak objęty tą sprawą i zarzutami skargi kasacyjnej o materialnym charakterze był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 25 września 2018 r., I FSK 2518/16; z dnia 30 maja 2018 r., II FSK 1310/16; z dnia 10 kwietnia 2018 r., II FSK 885/16). Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie zapatrywania tam wyrażone podziela. Spór na etapie postępowania kasacyjnego w pierwszej kolejności sprowadza się do rozstrzygnięcia na gruncie przepisów prawa unijnego oraz prawa krajowego charakteru spółki komandytowej jako osobowej bądź kapitałowej. Wymaga to prawidłowej wykładni przepisów unijnych w powiązaniu z krajowymi regulacjami dotyczącymi tak opodatkowania spółek osobowych na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również prawidłowego rozumienia osobowego charakteru tej spółki w kontekście przepisów kodeksu spółek handlowych.

14 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia czy polska spółka komandytowa, której ustrój uregulowano w kodeksie spółek handlowych, powinna zostać uznana za kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE z wiążącymi konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego, ma w pierwszej kolejności analiza uregulowań dotyczących spełniania przez tego rodzaju podmioty warunku mówiącego o tym, że jej członkowie (czyli wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W szczególności jest to zatem kwestia prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE w kontekście krajowych uregulowań dotyczących statusu i pozycji komandytariusza wynikających z kodeksu spółek handlowych. W świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie D., C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu), wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie.

15 Odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). Nie można jednak zgodzić się z poglądami, że w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki (zob. A. Kidyba, w: Komentarz aktualizowany do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2018, teza 6). To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE. Rozważenia jednak wymaga, czy komandytariusz ma prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż wskazany przepis wymaga łącznego spełnienia obydwu tych warunków. Stosownie do art. 10 § 2 in fine k.s.h. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Istnieje przy tym prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swoje udziały. Należy zaakcentować obowiązującą na gruncie kodeksu spółek handlowych zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C. H. Beck 2012, s. 203, Nb 2). Model kodeksowy wyznacza zatem charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych przez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., s. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego postanowienia umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba, w: Komentarz aktualizowany do art. 10 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2018, teza 3) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., s. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE, dotycząca prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia.

16 Nie można także podzielić stanowiska, że Polska nie skorzystała skutecznie z możliwości wyłączenia spółki komandytowej spod działania dyrektywy kapitałowej z uwagi na uchybienie zapisom art. 2 ust. 2 i art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, co w rezultacie miałoby także przesądzać o kapitałowym charakterze spółki komandytowej. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest konstrukcyjnie ukształtowany podobnie w przypadku spółek kapitałowych i osobowych, natomiast wobec spółek kapitałowych ma charakter podatku kapitałowego w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, wobec tego nie można uznać, że samo naruszenie reguł opodatkowania pewnych podmiotów podatkiem kapitałowym stanowi wykorzystanie opcji ich nieopodatkowania (por. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 173). Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy wskazać, że sam prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG i art. 9 dyrektywy 2008/7/WE wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 3 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 2008/7/WE.

17 Zagadnieniem tym, choć w odniesieniu do spółki jawnej, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 1/17. Wskazano w tej uchwale, że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek aniżeli identyfikowanych wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Podkreślono, że wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w kodeksie spółek handlowych konstrukcji spółki osobowej. Z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335/EWG wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Sformułowano w tej uchwale także wskazówkę interpretacyjną, której zastosowanie powinno umożliwić odróżnienie spółek kapitałowych od innych podmiotów, co do których państwa członkowskie mogą skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. Wskazano mianowicie w uzasadnieniu tej uchwały, że "zasada pierwszeństwa nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego »testu zgodności« prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym". Skoro polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 69/335/EWG oraz w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy 2008/7/WE, to Polska mogła przystępując do Unii Europejskiej skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewniają art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG i art. 9 dyrektywy 2008/7/WE.

18 Wobec powyższego zaprezentowane w skardze kasacyjnej poglądy, że spółka komandytowa, stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, nie zasługują na uwzględnienie. Spółka komandytowa dla celów nakładania podatku od gromadzenia kapitału posiada bowiem status spółki osobowej.

19 W konsekwencji nie mogą odnieść pożądanego skutku zarzuty kasacyjne zmierzające do wykazania, że doszło do naruszenia zasady stand still. Klauzula stand - stil (zwana także zasadą stałości lub kontynuacji) wyraża zasadę niepogarszania sytuacji prawnej podatnika poprzez wejście w życie nowych przepisów. Oznacza to, że zgodnie z tą zasadą, sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi są przepisy krajowe, które pogarszają sytuację podatników w porównaniu do przepisów obowiązujących. Daje to państwu członkowskiemu możliwość "poruszania się" przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa unijnego. Przepisy dyrektywy 2008/7/WE stanowią, że państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku kapitałowego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. W drodze wyjątku państwo członkowskie może jednak nakładać podatek kapitałowy na transakcje, które według prawa krajowego danego państwa podlegały na dzień 1 stycznia 2006 r. opodatkowaniu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy, tylko państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 dyrektywy, państwo członkowskie, które przestało naliczać podatek kapitałowy po dniu 1 stycznia 2006 r., nie ma prawa nałożyć go ponownie. Naruszenie tej zasady mogłoby być rozważane w przypadku uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE lub dyrektywy 69/335/EWG, gdyż wymienione dyrektywy odnoszą się jedynie do takich spółek. Nie obejmują natomiast swoim zakresem spółek osobowych, jaką jest spółka komandytowa.

20 Oznacza to, że nieuzasadnione są postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 2 ust. 2 w związku z art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, a w konsekwencji także art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Niezasadne są także pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszące się do charakteru spółki komandytowej jako spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG oraz 2008/7/WE. Z uwagi na to, że skarżąca upatrywała również naruszenia przepisów postępowania jako następstwa błędnej wykładni prawa materialnego, także w tym zakresie skargę kasacyjną należy uznać za nieuzasadnioną.

21 6.3. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.