Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2019 r., II FSK 705/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2019 r., II FSK 705/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 541/16 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3953 (słownie: trzy tysiące dziewięćset pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 541/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na sutek skargi wniesionej przez S. S.A. z siedzibą w K., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Sąd I instancji orzekł na podstawie następującego stanu faktycznego:

4 Uchwałą wspólników S. sp. z o.o. sp. k. z dnia 25 stycznia 2016 r. wszyscy wspólnicy tej spółki wyrazili jednomyślnie zgodę na przekształcenie S. sp. z o.o. sp.k. w spółkę komandytowo-akcyjną. Przy sporządzaniu aktu notarialnego został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm.) – dalej: jako "u.p.c.c.", według stawki 0,5%.

5 Pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r. S. S.A. w Katowicach (będąca następcą prawnym S. sp. z o.o. S.K.A. a uprzednio S. sp. z o.o. sp.k.) wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającego z powyższego aktu. Podniosła, że czynności zmiany umowy spółki związane z wniesieniem do spółki komandytowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części zgodnie z art. 2 pkt 3 u.p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu. W jej ocenie na podstawie tego przepisu nie powinna też podlegać opodatkowaniu czynność zmiany umowy spółki związana z wniesieniem do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki komandytowej lub jej zorganizowanej części, albowiem spółkę komandytową oraz spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować jako spółki kapitałowe w rozumieniu przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L. 2008 Nr 46).

6 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 16 listopada 2015 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu organ zauważył, że wolą ustawodawcy wyłączono z opodatkowania tym podatkiem od czynności cywilnoprawnych sytuacje określone w art. 2 pkt 6 u.p.c.c. Organ podatkowy odwołując się do przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz związania treścią art. 249 Traktatu Wspólnoty Europejskiej stwierdził, że wobec konieczności dostosowania polskich przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych w u.p.c.c. wprowadzono art. 1a (definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego), a następnie art. 2 pkt 6 tej ustawy. Zdaniem organu podatkowego zasady wykładni literalnej oraz systemowej, a także motywy legislacyjne zawarte w u.p.c.c., ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.) – dalej: "k.s.h.", oraz w Dyrektywie Rady 2008/7/WE wskazują, że za spółki kapitałowe należy uznać polskie spółki z ograniczona odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne, a także spółki europejskie w rozumieniu Rozporządzenia Rady Nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej oraz spółki zdefiniowane w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE i szczegółowo wymienione w załączniku do niej (spółki kapitałowe utworzone zgodnie z prawem państw członkowskich). Organ podatkowy wskazał, że we wskazanym załączniku nie zostały wymienione: spółka komandytowa oraz komandytowo-akcyjna. Fakt, iż w art. 2 ust. 2 powyższej dyrektywy uznano za spółki kapitałowe inne podmioty prowadzące działalność nastawioną na zysk nie zmienia, zdaniem organu podatkowego, zaprezentowanej oceny, albowiem w art. 9 tej dyrektywy zdecydowano, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Również wskazany przez spółkę wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 nie wpływa na zmianę stanowiska, albowiem fakt uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową nie rozciąga się na spółkę komandytową ze względu na przyjętą konstrukcję prawną tych podmiotów. Analizując różnice pomiędzy tymi spółkami w kontekście uprzednio podniesionych kwestii organ I instancji doszedł do wniosku, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

7 Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i potwierdził stanowisko organu I instancji.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika powtórzył argumentację dotyczącą konieczności uznania za spółkę kapitałową spółkę komandytową.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał m.in., że co prawda zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z pkt 21 załącznika I wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to jednak zakres podmiotowy obowiązywania tej dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 2 ust. 1 lit. b) i c), a także w ust. 2 powołanej dyrektywy.

11 Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) za spółki kapitałowe. Jednakże analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.) w istocie zdecydowała się nie korzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w powoływanym wyżej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania, np. spółki osobowe. Samo wprowadzenie do u.p.c.c., z dniem akcesji, słownika w art. 1a, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w tej ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1), czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b). Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE.

12 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zarzucił naruszenie prawa materialnego:

13 - art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych;

14 - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 1 ust, 3 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że zmiana umowy spółki komandytowej polegająca na przekształceniu spółki komandytowej w spółkę komandytowo - akcyjną nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

15 - art. 2 ust. 1 lit. a w zw. z art. 2 ust. 1 lit b i c oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, w zw. z art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zmiana umowy spółki komandytowej nie została skutecznie wyłączona przez polskiego ustawodawcę spod regulacji Dyrektywy Rady 2008/7/WE.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna jest zasadna.

18 Istotę sporu w niniejszej sprawie, na tle niespornego stanu faktycznego, stanowiła kwestia, czy spółkę komandytową uregulowaną przepisami prawa krajowego należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE.

19 Artykuł 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, na który powołał się Sąd I instancji, upoważnia państwa członkowskie do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Stosownie do art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

20 Na gruncie przepisów krajowych podatek od czynności cywilnoprawnych uznawany jest za podatek kapitałowy, a spółka komandytowa jest nim podmiotowo objęta jako podatnik. Innymi słowy w realiach rozpatrywanej sprawy należy przede wszystkim stwierdzić, czy Polska na użytek nakładania podatku kapitałowego zdecydowała o nieuznawaniu spółki komandytowej, za spółkę kapitałową sensu largo, o której stanowiły i stanowią przepisy unijne, tj. art. 3 ust. 2 zdanie 1 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE.

21 Mając na uwadze treść uchwały NSA jaka została wydana w dniu 15 maja 2017r. (sygn. akt II FPS 1/17), Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do nieskorzystania przez ustawodawcę krajowego z uprawnienia z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG).

22 Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej zarówno w prawie unijnym jak i w prawie krajowym doszło do nowelizacji przepisów dotyczących opodatkowania spółek podatkiem kapitałowym według nomenklatury unijnej i podatkiem od czynności cywilnoprawnych według nomenklatury krajowej. Do art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335/EWG dodano zapis: "Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: - »spółka akcyjna«, - »spółka z ograniczoną odpowiedzialnością«". Jednocześnie w tym samym dniu do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dodano na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) nowy art. 1a u.p.c.c., który stanowił, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

23 1) spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;

24 2) spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną;

25 3) siedziba spółki - siedzibę spółki określoną w umowie (statucie) spółki;

26 4) rzeczywisty ośrodek zarządzania - miejscowość, w której ma siedzibę organ zarządzający spółki kapitałowej;

27 5) państwo członkowskie - państwo będące członkiem Unii Europejskiej;

28 6) podatek kapitałowy - podatek, który zgodnie z prawem państwa członkowskiego jest pobierany od kapitału spółki kapitałowej lub od jego podwyższenia.

29 Wyodrębnienie nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

30 W konsekwencji powyższego, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni, uznając, że Polska, jako państwo członkowskie UE nie skorzystała z opcji przewidzianej w dacie akcesji w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a od dnia 1 stycznia 2009 r. w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE.

31 W świetle art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 i 2 zd. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG) prawo do nieuznawania za kapitałowe (dla celów nakładania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335). W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w dyrektywie kapitałowej wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1. lit. b i c Dyrektywy 69/335).

32 Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia ww. spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowa odpowiada warunkom, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b lub c Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit.b lub c Dyrektywy 69/335).

33 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia, czy polska spółka komandytowa, której ustrój uregulowano w k.s.h. powinna zostać uznana za kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 z wiążącymi konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego, ma w pierwszej kolejności analiza uregulowań dotyczących spełniania przez tego rodzaju podmioty warunku mówiącego o tym, że jej członkowie (czyli wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W szczególności jest to zatem kwestia prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7 w kontekście krajowych uregulowań dotyczących statusu i pozycji komandytariusza wynikających z k.s.h. Zagadnienie to było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w wyrokach z 13 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2241/16 oraz 12 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 865/17 stwierdził m.in., że nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). Nie można jednak zgodzić się z poglądami, że w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki (por. A. Kidyba, t. 6 w Komentarz aktualizowany do art.102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018). To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7. Rozważenia wymaga jednak czy komandytariusz ma prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż wskazany przepis wymaga łącznego spełnienia obydwu tych warunków. W linii orzeczniczej opowiadającej się za kapitałowym charakterem spółki komandytowej możliwość swobodnego zbywania udziałów przez komandytariusza wywodzona jest z treści art. 10 § 2 in fine k.s.h., który stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podkreśla się, że istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swoje udziały. Przede wszystkim należy jednak zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 w Komentarz aktualizowany do art.10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym, należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 dotycząca prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia.

34 Z tych względów na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić a skargę oddalić. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 203 pkt 2 P.p.s.a.