Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011 r., II FSK 708/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011 r., II FSK 708/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1138/09 w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w W. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2009 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

3 Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco:

4 Dnia 5 listopada 2003 r. skarżąca Spółka wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z zapytaniem w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) o datę powstania przychodów z tytułu odszkodowań należnych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingowych z przyczyn leżących po stronie korzystającego, uznając, że przychody z tego tytułu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) powstają w dacie otrzymania odszkodowania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w pisemnej informacji, udzielonej dnia 5 grudnia 2003 r., stwierdził, że do tego typu odszkodowań ma zastosowanie art. 12 ust. 3a pkt 3 u.p.d.o.p., wobec czego przychód powstaje w dniu, w którym nastąpiła zapłata odszkodowania. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając, że powyższa informacja jest nieprawidłowa, dnia 17 stycznia 2004 r. dokonał jej zmiany w trybie określonym w art. 14b § 2 O.p. (w ówczesnym brzmieniu tego przepisu), stwierdzając, że zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. przychód powstaje w dniu wymagalności odszkodowania.

5 Dnia 21 marca 2005 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 6.373.721 zł, podnosząc, że przychód z tytułu należnych jej odszkodowań w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingu z przyczyn leżących po stronie korzystającego powstaje dopiero w dacie faktycznego ich otrzymania, a więc zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Decyzją z dnia 20 maja 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że do opisanych przychodów ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.; Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 18 sierpnia 2005 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 9 grudnia 2005 r. skargę na tę decyzję odrzucił.

6 Dnia 16 lutego 2007 r. skarżąca złożyła ponowny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., ponownie przywołując argumentację przemawiającą za uznaniem, że przychód z tytułu odszkodowań w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingu powstaje w dacie faktycznej wypłaty tych odszkodowań, a nie w dacie ich wymagalności. Spółka dodatkowo wskazała na inną jeszcze przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nadpłaty, twierdząc, że do kosztów uzyskania przychodów należą wydatki wynikające z tzw. różnic kursowych, powstałe wskutek denominowania w walucie obcej przysługujących jej wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, przeniesionych w drodze cesji na osobę trzecią, której to okoliczności w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej nie uwzględniła. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 listopada 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że ze względu na ostateczne rozstrzygnięcie zagadnienia daty powstania przychodu z tytułu odszkodowań w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingu nie ma możliwości rozpatrzenia wniosku w tym zakresie; ponadto odmówił stwierdzenia nadpłaty w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z różnic kursowych, stwierdzając, że wobec dokonywania płatności wyłącznie w walucie polskiej żadne różnice kursowe nie powstały. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 kwietnia 2009 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy, podzielając pogląd o niemożności ponownego rozpatrywania w postępowaniu podatkowym zagadnienia ostatecznie rozstrzygniętego we wcześniej przeprowadzonym postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, jak i pogląd o niewystępowaniu w sprawie różnic kursowych.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka zarzuciła, że organy podatkowe błędnie uznały, jakoby w obrocie prawnym funkcjonowało prawomocne orzeczenie, które rozstrzyga sprawę, a ponadto powtórzyła argumentację za uznaniem merytorycznej zasadności jej twierdzeń zarówno w odniesieniu do daty powstania przychodów z tytułu odszkodowań wynikających z przedterminowego rozwiązania umów leasingu, jak i w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z cesji wierzytelności wskutek zaistnienia różnic kursowych.

8 Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., określający, co jest kosztem uzyskania przychodów finansującego w przypadku przeniesienia na osobę trzecią wierzytelności z tytułu opłat ustalonych w umowie leasingu, nie wyłącza stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że dyskonto lub wynagrodzenie nie jest jedynym kosztem uzyskania takich przychodów; w konsekwencji ewentualne straty wynikające ze sposobu przewalutowania opłat mogą być zaliczone do tych kosztów. Zarazem Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ocenę organów podatkowych co do niemożności ponownego rozstrzygania zagadnienia daty powstania przychodów z tytułu odszkodowań wynikających z przedterminowego rozwiązania umów leasingu. Stwierdził, że ponieważ podstawę rozstrzygnięcia stanowi ten sam stan faktyczny i prawny, który legł u podstaw rozstrzygnięcia podjętego w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a jego przedmiotem jest dokonana już prawnopodatkowa kwalifikacja odszkodowań związanych z działalnością leasingową, zachodzi przypadek tożsamości spraw w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Skoro decyzja dotycząca tej kwestii prawnej jest ostateczna, jej uchylenie lub zmiana zgodnie z art. 128 O.p. może więc nastąpić tylko w przypadku zastosowania któregoś z trybów nadzwyczajnych.

9 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, kwestionując pogląd o funkcjonowaniu w obrocie prawnym prawomocnego orzeczenia, którego rozstrzygnięcie "ma moc obowiązującą w zakresie badanego roku podatkowego" i zarzucając naruszenie art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., polegające na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej w uzasadnieniu wyroku, a także naruszenie art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p. przez uznanie, że decyzja organu odwoławczego nie narusza wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że Sąd wadliwie utożsamił pojęcie sprawy ostatecznie rozstrzygniętej z pojęciem kwestii uprzednio rozstrzygniętej, w sytuacji, gdy z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. wywieść można jedynie zakaz wydawania decyzji w sprawie już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie są sprawami tożsamymi. Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że rozstrzygnięcie podejmowane w jego wyniku nie określa zobowiązania podatkowego; nie wyklucza to wszakże wydania, równolegle lub później, odrębnej decyzji o takim charakterze. Dlatego też rozstrzygnięcie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania wymiarowego.

10 Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, którego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 75 § 2 i art. 21 § 3 O.p. po wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty dopuszczalne jest późniejsze wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy, wskazując, że zagadnienie to odnosi się do spornej i wymagającej dokonania oceny prawnej w rozszerzonym składzie kwestii wzajemnego stosunku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty do postępowania wymiarowego, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W szczególności wymaga rozstrzygnięcia, czy wcześniejsze postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jako zawierające w sobie także rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego, wyklucza ponowne badanie tego samego zagadnienia w trakcie wszczętego później postępowania wymiarowego, czy też postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty traktować należy jako postępowanie, którego przedmiotem jest tylko pewien wycinek prawnopodatkowego stanu faktycznego, determinującego wysokość zobowiązania podatkowego i którego przeprowadzenie nie wyklucza możliwości późniejszego weryfikowania poprawności skorygowania przez podatnika wcześniej złożonej deklaracji podatkowej oraz wskazania nowych okoliczności, które, jego zdaniem, mają wpływ na określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Zagadnienie to było różnie rozstrzygane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a rozbieżność stanowisk w tej kwestii zauważyć także można w literaturze przedmiotu.

11 Przedstawiając powyższe zagadnienie prawne składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną zauważył, że jeżeli za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.), a podatkiem jest świadczenie pieniężne wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.), stwierdzenie, czy w określonym przypadku wystąpiła nadpłata wymaga uprzedniego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero bowiem po określeniu wysokości tego konkretnego zobowiązania można zbadać, czy podatnik rzeczywiście zapłacił więcej, niż powinien. Uznanie, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ma szerszy zakres, niż postępowanie podatkowe zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, miałoby ważkie konsekwencje proceduralne, których istotnym elementem byłaby trwałość rozstrzygnięć podjętych w tym postępowaniu. Miałoby to także istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.

12 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów postanowieniem z dnia 24 stycznia 2011 r. (II FPS 4/10) odmówił podjęcia uchwały, uznając, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia wątpliwości prawnych wskazanych w postanowieniu Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną, ponieważ nie zachodzi ścisły i bezpośredni związek między przedstawionymi wątpliwościami a stanem faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy. W rozstrzygnięciach podjętych w roku 2005 na skutek wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 organy podatkowe obu instancji nie zajmowały się bowiem zagadnieniem określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego, a tylko zagadnieniem istnienia nadpłaty w tym podatku, związanym z momentem powstania przychodu w przypadku otrzymania odszkodowań w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingowych na skutek okoliczności leżących po stronie korzystającego, uznając, że przychód powstaje nie w chwili otrzymania tych odszkodowań, ale w chwili, gdy są one należne. Rozstrzygając sprawę na skutek ponownego wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oraz określając wysokość nadpłaty w tym podatku, organy podatkowe powołały się na zasadę związania ostateczną i prawomocną decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zasadę trwałości decyzji, wynikające z art. 128 O.p.; na tożsamość spraw, ale także na zasadę trwałości decyzji, powołał się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przywołując w uzasadnieniu wyroku zarówno art. 128 O.p., jak i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i wiążąc tożsamość przedmiotową spraw z tożsamością rozstrzygnięcia o pewnych wycinkowych ich elementach. Ponieważ jako podstawy skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., nie zachodził bezpośredni i ścisły związek między stanem prawnym sprawy a zagadnieniem prawnym przedstawionym jako budzące poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

13 Przechodząc w tej sytuacji do rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

14 Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 153 P.p.s.a. przez wyrażenie oceny prawnej pomimo niewskazania jej podstawy prawnej i pomimo niewyjaśnienia tej podstawy w uzasadnieniu wyroku. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na stronach 24 i 25 uzasadnienia wyroku wskazał podstawę prawną oceny, że kwestia prawnopodatkowa w postaci określenia momentu powstania przychodu z tytułu odszkodowań związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingowych z przyczyn leżących po stronie korzystającego została już rozstrzygnięta w decyzji wydanej w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Sąd ten wyjaśnił także, że decyzja ta jest ostateczna w rozumieniu art. 128 O.p., a także prawomocna i ma charakter wiążący oraz że tożsamość przedmiotu rozstrzygnięcia w obydwu sprawach, w których orzekano na podstawie tego samego stanu faktycznego i prawnego, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. wyklucza możliwość ponownego orzekania w tej sprawie ze względu na powagę rzeczy osądzonej. Niezależnie zatem od tego, czy skarżąca Spółka zgadza się z wywodem przedstawionym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy też zasadność tego wywodu kwestionuje, nie może stawiać zarzutu, że Sąd nie wskazał podstawy prawnej przyjętej oceny i nie wyjaśnił jej w uzasadnieniu wyroku.

15 Należy też wskazać, że określona w art. 128 O.p. zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, służąca ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniąca przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw (por. S. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 640-641) w konsekwencji może prowadzić do nieważności decyzji dotyczących spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi. O identyczności spraw decyduje identyczność treści decyzji, a więc identyczność elementów stosunku prawnego konkretyzującego prawa i obowiązki podatnika. Niewątpliwie w obydwu sprawach, a więc w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003, zakończonej decyzja ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 sierpnia 2005 r., jak i w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej z dnia 16 lutego 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003, występowała identyczność elementów stosunku prawnego w postaci prawnopodatkowej kwalifikacji odszkodowań z tytułu przedterminowego rozwiązania umów leasingu z przyczyn leżących po stronie korzystającego, przy czym w postępowaniu zakończonym pierwszą decyzją był to jedyny element stosunku prawnego poddany ocenie, a w postępowaniu zakończonym drugą decyzją był to jeden z kilku elementów stosunku prawnego poddanego ocenie. Ponieważ zatem z punktu widzenia zasady ustanowionej w art. 128 O.p. nie jest istotna tożsamość treści załatwienia sprawy w obydwu decyzjach, ale tożsamość spraw, o ich tożsamości nie decyduje wyłącznie rodzaj i zakres obowiązków lub praw określonych w obu decyzjach (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010", Wrocław 2010, s. 1024-1025), ale identyczność elementów badanego stosunku prawnego.

16 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odniesienie przedstawionych zasad do rozpoznawanej sprawy prowadzi do zaaprobowania oceny przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że sprawa w zakresie dotyczącym prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z odszkodowań z tytułu przedterminowego rozwiązania umów leasingu została rozstrzygnięta w pierwszym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i nie mogła już być ponownie badana w kolejnym postępowaniu podatkowym, zainicjowanym ponownym wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zagadnienie to, stanowiące wszakże tylko jeden z elementów rozstrzygnięcia podjętego w ponownym postępowaniu, słusznie uznane zostało za już rozstrzygnięte i w takim charakterze włączone do prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. Można jedynie wyrazić wątpliwość, czy ze względu na odmienność przedmiotów rozstrzygnięcia w obu analizowanych sprawach (odmowa stwierdzenia nadpłaty w sprawie pierwszej oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego i określenie wysokości nadpłaty z innych przyczyn w sprawie drugiej) zachodziłyby przesłanki do stwierdzenia nieważności drugiej decyzji (względnie jej części, gdyby przyjąć dyskusyjny pogląd o dopuszczalności stwierdzenia nieważności części decyzji). W każdym jednak razie opowiedzieć się trzeba za poprawnością powołania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na wynikający z art. 128 O.p. obowiązek uwzględnienia rozstrzygnięcia podjętego we wcześniejszej decyzji ostatecznej i wykluczenia tym samym możliwości odmiennej oceny zagadnienia już raz ostatecznie rozstrzygniętego.

17 Godzi się w tym miejscu zauważyć, że akcentowane w skardze kasacyjnej różnicowanie pomiędzy zakazem wydawania decyzji w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną a brakiem zakazu innego rozstrzygnięcia kwestii uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, wynika z błędnego rozumienia pojęcia "treść decyzji". Jak już wcześniej wyjaśniono, tożsamość treści decyzji oznacza tożsamość ustalonych w decyzji elementów stosunku prawnego, konkretyzującego prawa i obowiązki podatnika. Jeżeli tożsamość taka zachodzi, niedopuszczalne jest odmienne rozstrzyganie uprzednio rozstrzygniętej sprawy (kwestii, w ujęciu zastosowanym w skardze kasacyjnej), która stanowi element przedmiotu sprawy rozstrzyganej następczo, a to ze względu na zasadę stabilizacji wynikających z decyzji skutków prawnych. Na marginesie można tylko dodać, że wskazana zasada stabilizacji skutków prawnych decyzji ma znaczenie nie tylko dla porządku prawnego i stabilnego funkcjonowania organów podatkowych, ale także – a może przede wszystkim – dla podatników, chroniąc ich przed możliwością niekorzystnych zmian ocen podstaw faktycznych rozstrzygnięć podatkowych.

18 Błędny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne uznanie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, że w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocne orzeczenie, a zawarte w nim rozstrzygnięcie ma moc obowiązującą w zakresie badanego roku podatkowego. Zakwestionowany pogląd jest prawidłowy ze względów szczegółowo już wywiedzionych, toteż jego akceptacja przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie budzi zastrzeżeń. Ze względów wskazanych w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego odmawiającego podjęcia uchwały nie ma podstaw do analizowania w rozpoznawanej sprawie kwestii tożsamości lub braku tożsamości spraw w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Nie można jednak zaprzeczyć, że pomiędzy tymi sprawami może zachodzić ścisły związek. Skoro nadpłata – według podstawowego ujęcia - jest nadpłaconym podatkiem (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) wskutek zapłaty podatku w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.), jest oczywiste, że nie można stwierdzić, czy nadpłata podatku zaistniała bez odniesienia kwoty podatku zapłaconej przez podatnika do wysokości podatku należnego. Wysokość ta może wynikać z samoobliczenia w deklaracji podatkowej, ale może także wynikać z decyzji wymiarowej organu podatkowego. Jeżeli zatem w pierwotnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty rozstrzygnięto sprawę prawnopodatkowej kwalifikacji określonych przychodów, co rzecz jasna rzutowało także na wysokość zobowiązania podatkowego, w każdym kolejnym postępowaniu, którego przedmiotem jest nadpłata podatku z tej przyczyny lub z innych przyczyn, względnie nadpłata i wysokość zobowiązania podatkowego, ostateczne rozstrzygnięcie podjęte w pierwszym postępowaniu musi być uwzględnione jako obowiązujące. Pogląd, że rozstrzygnięcie to nie przesądza o jakiejkolwiek części zobowiązania podatkowego (s. 13 skargi kasacyjnej) jest całkowicie chybiony, ponieważ kwalifikacja określonych przychodów do określonego roku podatkowego w sposób bezpośredni i oczywisty wpływa na określenie wysokości przychodów tego roku podatkowego, a w konsekwencji wpływa także na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, uzyskującego wspomniane przychody.

19 Powyższe rozważania doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. ani pod względem formalnym, ani merytorycznym. Przemawia to za bezzasadnością skargi kasacyjnej i prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.