Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017 r., II FSK 3006/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017 r., II FSK 3006/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.), WSA del. Bożena Kasprzak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 294/17 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz K. N. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 294/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie ze skargi K. N. (dalej: "skarżący"), stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 5 września 2013 r.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r. organ pierwszej instancji – w związku z przeprowadzona kontrolą podatkową wszczął postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ ustalił, że podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym za 2007 r. nieprawidłowo wykazał część swoich dochodów za 2007 r., jako dochody uzyskane poza terytorium RP (w Danii). W tych okolicznościach organ pierwszej instancji decyzją z dnia 5 września 2013 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z należnymi odsetkami, oraz orzekł o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku podatnika.

5 W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie wskazując, że nie wystąpiły przesłanki dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Argumentował, że przybliżona kwota zaległości wynika wyłącznie z dokonanej w prowadzonych postępowaniach błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Podatnik podkreślił również, że wprawdzie nie składał zeznań za lata 2003 - 2007 i nie płacił należnych zobowiązań, ale ostatecznie zostały one zadeklarowane i ujawnione. Odnosząc się do kwestii, rzekomego wyzbywania się majątku, które miało uzasadniać zastosowanie zabezpieczenia wskazał, że wskazanych darowizn dokonał w dniach 5 i 9 sierpnia 2010 r., to jest po wydaniu decyzji abolicyjnej i na długo przed wszczęciem postępowania podatkowego i wznowieniem postępowania abolicyjnego. Dokonując tych czynności nie miał zatem świadomości, że ciążą na nim jakiekolwiek zaległości.

6 Organ odwoławczy decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, przybliżył treść decyzji organu pierwszej instancji oraz zarzuty i żądania zawarte w odwołaniu. Przytoczył treść art. 33 § 1 i 2 O.p. oraz art. 33a § 1 O.p., zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak ustalił organ odwoławczy w dniu 18 października 2013 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., która została doręczona stronie w dniu 5 listopada 2013 r. Tym samym decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy samego prawa, czyli straciła swój byt prawny. Z chwilą wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu prowadzenie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe.

7 Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do podatnika toczyło się również postępowanie wznowieniowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 lipca 2009 r. w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku przeprowadzenia postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia 18 października 2013 r., uchylił w całości wyżej wymienioną decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości i odsetek od przedmiotowych zaległości i umorzył zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 26.586 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 2.965,98 zł.

8 W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p.; art. 33 § 1 w zw. z art. 128 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 O.p.; art. 210 § 4 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 74/14, oddalił skargę. Uznał, że prawidłowo organ podatkowy stwierdzając po wszczęciu w stosunku do podatnika postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. istnienie okoliczności uzasadniających obawę nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w przewidywanej wysokości, wydał decyzję o jego zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem skargi, że rozporządzenia majątkowe dokonywane przez podatnika w okresie, gdy nie miał on w stosunku do Skarbu Państwa zobowiązań (w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja abolicyjna), nie mogą stanowić przesłanki zastosowania zabezpieczenia. O ile nie budzi wątpliwości stwierdzenie, że rozporządzenia te miały miejsce przed wszczęciem postępowania podatkowego czyli w sytuacji "braku zaległości", to z pewnością wywołany nimi skutek w postaci zmniejszenia majątku podatnika nie może pozostać bez wpływu na istnienie obawy o nieuregulowanie zobowiązania podatkowego w przewidywanej wysokości. Za odpowiadająca prawu Sąd uznał również decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji organu pierwszej instancji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia odwołując się w tym zakresie do art. 33 a § 1 pkt 2 O.p.

10 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3614/14, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że istniały przewidziane prawem przesłanki zastosowania zabezpieczenia. W tym zakresie Sąd kasacyjny zwrócił uwagę na zasadę trwałości decyzji ostatecznej, o której mówi art. 128 O.p. W ocenie NSA nie odpowiada zatem prawu zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w czasie, kiedy decyzja umarzająca zaległość z tytułu tego samego przecież zobowiązania nie była jeszcze uchylona w trybie wznowienia postępowania podatkowego w sposób ostateczny (decyzją ostateczną). Nadto, jak długo w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja umarzająca zaległość, tak długo na podatniku nie spoczywał obowiązek jej zapłaty, który mógłby podlegać wykonaniu w trybie egzekucji. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji obowiązany jest wziąć pod uwagę przedstawione rozważania, jednocześnie mając na względzie konieczność odniesienia się do treści uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11.

11 Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odwołał się m.in. do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (OTK-A 2005/11/38; Dz. U. z 2005 r. Nr 260, poz. 2183) stwierdzającego, że art. 33 § 4 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), był zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przytoczył również treść uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012/1/2), w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Sąd wskazał jednak, że nie każda decyzja o zabezpieczeniu może wygasnąć na podstawie art. 33a § 1 O.p. W szczególności nie ma zdolności do wygaśnięcia taka decyzja, która od samego początku nie może wywoływać skutków prawnych, a więc decyzja, co do której istnieją podstawy do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 O.p. Sąd uznał, że nie odpowiada prawu zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w czasie, kiedy decyzja umarzająca zaległość z tytułu tego samego zobowiązania nie została wyrugowana z obrotu prawnego w sposób ostateczny (decyzją ostateczną). Takie postępowanie organu stanowi rażące naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.) oraz przepisów określających przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej (art. 33 § 1 – 4 O.p.) i wygaszenia zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.). Wydanie decyzji z uchybieniem zasady trwałości decyzji ostatecznej ma postać kwalifikowanego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 O.p., ponieważ godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe; naruszenie to ma charakter rażący i skutkuje nieważnością decyzji. W konsekwencji orzeczenie organu odwoławczego również dotknięte jest wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. Skoro bowiem organ pierwszej instancji - w przedstawionym stanie faktycznym - nie miał kompetencji do orzekania w trybie art. 33 O.p., to również wydane jest z rażącym naruszeniem prawa orzeczenie organu odwoławczego umarzające postępowanie odwoławcze od tej decyzji, zamiast wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego przez jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia.

12 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia wyroku, rozpoznania skargi i uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia postępowania administracyjnego. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

13 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, podczas gdy decyzje powinny zostać uchylone, a postępowanie administracyjne umorzone, ponieważ nie zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 128 O.p. (zasady trwałości decyzji ostatecznej).

14 Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

17 Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia stwierdzenia czy organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia prawa, skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji organów obu instancji, wydając decyzję na podstawie art. 33 § 1 O.p., a następnie umarzając postępowanie odwoławcze (w związku z doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), gdy w obrocie prawnym wciąż znajdowała się decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 lipca 2009 r., umarzająca zabezpieczone zobowiązanie podatkowe.

18 Należy zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnoszący skargę kasacyjną nie zaprzecza, że przy wydawaniu decyzji organów obu instancji doszło do naruszeń, argumentuje jednak, że nie jest to rażące naruszenie prawa, a więc prowadzące do stwierdzenia nieważności decyzji.

19 Skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w bazie CBOIS, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przyjmuje się też, że art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jest przepisem szczególnym który nie powinien być traktowany, jako rodzaj "worka" do którego wrzuca się wszystko, co budzi wątpliwości i nie można go uznawać jako kauczukowy (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10, jak też B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. 909). Naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. "rzuca się w oczy", "odbija się od tła". A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy, naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1502/14).

20 Za tak zdefiniowane rażące naruszenie prawa, należy uznać naruszenie art. 128 O.p., a więc przepisu statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. W myśl art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W orzeczeniu z 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 920/08, NSA podkreślił, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych. W innym wyroku z 16 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 708/10, NSA zauważył, że "określona w art. 128 O.p. zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, służąca ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniąca przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw w konsekwencji może prowadzić do nieważności decyzji dotyczących spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi".

21 Ostateczna decyzja abolicyjna w rozpatrywanej sprawie została co prawda wzruszona poprzez wznowienie postępowania i wydanie w dniu 18 października 2013 r. decyzji uchylającej decyzję abolicyjną, jednak skarżący wniósł od niej odwołanie, co oznacza, że nie miała ona przymiotu ostateczności w czasie podejmowania przez organy podatkowe czynności procesowych zmierzających do przymusowego wykonania decyzji wymiarowej. Skoro decyzja umarzająca zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wciąż była ostateczna, organy podatkowe nie mogły zabezpieczyć zobowiązania podatkowego, ponieważ obowiązek podatkowy nie istniał. Wobec powyższego niezrozumiałe są wywody organu przedstawione w skardze kasacyjnej o zaistnieniu wszystkich przesłanek z art. 33 O.p. oraz o odrębności postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

22 Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa, ponieważ dopiero w wyniku wykładni można stanąć na stanowisku, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu w niniejszej sprawie nie było możliwe. Norma prawna wynikająca z art. 128 O.p. jest jasna, oczywista i nie wymaga wykładni. Podobnie art. 59 § 1 pkt 8 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części w skutek umorzenia zaległości, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Potwierdza to z resztą również sam organ przyznając, że "niewątpliwie organy były związane decyzją abolicyjną i aby wymierzyć zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niezbędne było w pierwszej kolejności jej wyeliminowanie z obrotu prawnego".

23 Za słuszne należy uznać stanowisko Sądu I instancji stwierdzające nieważność decyzji, a nie jak chciałby tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, odniósł się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, stwierdzającej, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność umorzenia postępowania odwoławczego. Powołując się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 podzielił stanowisko, co do wpadkowego charakteru decyzji zabezpieczającej oraz bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w przypadku jej wygaśnięcia. Słusznie zaznaczył przy tym, że nie oznacza to bezwzględnej niemożności kontroli decyzji zabezpieczającej przez organ odwoławczy jak i przez sąd. Należy zauważyć, że taką możliwością kontroli decyzji w zakresie zabezpieczenia jest badanie przesłanek stwierdzenia nieważności. Stosowanie procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma znaczenie pierwszoplanowe ze względu na ciężar gatunkowy jej wad. W przypadku ich wystąpienia, jak w rozpoznawanej sprawie, nie wystarczy uchylenie decyzji, bądź jej wygaśnięcie z mocy prawa ze skutkiem ex nunc, które powodowałoby przerwanie wywoływania skutków prawnych na przyszłość z dniem wzruszenia decyzji. Trzeba stwierdzić nieważność decyzji, tj. orzec, że od chwili wydania (ex tunc) była nieważna. Dopóki decyzja w trybie stwierdzenia nieważności nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, korzysta z domniemania prawidłowości i legalności. Wiąże więc stronę postępowania oraz organ podatkowy, który ją wydał. Odmowa podporządkowania się obowiązkowi wynikającemu z decyzji naraża stronę na konsekwencje w postaci przymusowego wykonania decyzji. W celu obalenia domniemania prawidłowości i legalności decyzji niezbędne jest stwierdzenie jej nieważności. Za słusznością takiego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, przemawia wyeliminowanie z momentem stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, wszystkich jej konsekwencji. Są nimi zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne - art. 154 § 6 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.). Skarżący nie może bowiem ponosić negatywnych skutków naruszeń prawa, których dopuściły się organy podatkowe.

24 Błędnie podnosi organ skarżący kasacyjnie, że w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3614/14, którym przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, brak jest sugestii, że w sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa, zatem WSA niesłusznie stwierdził nieważność decyzji. NSA w ww. wyroku wskazał, że postępowanie organu stanowi istotne naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej, jak również, że stanowisko organu istotnie narusza art. 33 § 1 w zw. z art. 128 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 O.p.

25 Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

26 O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31 poz. 153).