Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2020 r., II FSK 687/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2020 r., II FSK 687/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2121/16 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 9 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2121/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, Spółka ) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z 9 maja 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

3 2. Sąd pierwszej instancji ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej organ I instancji) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z 13 listopada 2008 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 25 listopada 2008 r. tytuł ten został doręczony pełnomocnikowi Spółki. Zawiadomieniami z 18 listopada 2008 r. organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych w kilku bankach. Część z banków udzieliła informacji, że nie prowadzi rachunków bankowych skarżącej. Kolejne próby zajęcia rachunków bankowych podjęto na podstawie zawiadomień z 28 stycznia 2011 r. oraz z 14 października 2013 r.

4 10 maja 2013 r. Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego z tytułu zaległości powstałej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.; dalej : u.p.e.a.). Spółka wyjaśniła, że organ I instancji wyegzekwował 2 lipca 2007 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. kwotę należności głównej 373 477 zł, kwotę odsetek 207 634,70 zł oraz koszty egzekucji w wysokości 29 958,80 zł. Na potwierdzenie powyższego Spółka powołała się na pismo z 14 listopada 2008 r., w którym wierzyciel wnosił o wycofanie tytułu wykonawczego, gdyż został wystawiony na błędną kwotę. W ocenie skarżącej zaległości objęte tytułem wykonawczym uległy zmianie i na dzień 14 listopada 2008 r. wynoszą 0 zł.

5 Ponadto Spółka podniosła naruszenie prawa polegające na tym, iż organ I instancji wystąpił w roli gospodarza postępowania egzekucyjnego a nie wierzyciela, którym w tym dniu był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Organ I instancji naruszył ustawę egzekucyjną, wydając postanowienie o umorzeniu egzekucji podczas gdy postępowanie wymiarowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie zostało jeszcze zakończone.

6 Organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne i wstrzymał egzekucję podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. a ponadto zwrócił S. [...] (dalej : Bank) wyegzekwowaną od Spółki kwotę, która została zarachowana na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Spółka poddała w wątpliwość zwrot nadpłaty w podatku podmiotowi, u którego organ nie dokonywał zajęcia środków pieniężnych. Zwrot kwoty nastąpił bez wydania decyzji o odpowiedzialności Banku jako nabywcy składników majątku spółki na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: o.p.).

7 Postanowieniem z 30 sierpnia 2013 r. organ I instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 13 listopada 2008 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki postanowieniem z 21 stycznia 2014 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

8 Postanowieniem z 18 marca 2014 r. organ I instancji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki z uwagi na przedawnienie obowiązku. Po rozpatrzeniu zażalenia na przedmiotowe postanowienie organ odwoławczy postanowieniem z 24 lipca 2014 r. ponownie uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

9 Postanowieniem z 10 kwietnia 2015 r. organ I instancji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 13 listopada 2008 r. z uwagi na przedawnienie. Po rozpatrzeniu zażalenia na przedmiotowe postanowienie organ odwoławczy postanowieniem z 7 sierpnia 2015 r. po raz kolejny uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

10 Postanowieniem z 14 grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji ponownie umorzył postępowanie egzekucyjne w trybie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. prowadzone wobec skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z 13 listopada 2008 r. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wyjaśnił, iż w związku z przejęciem przez Bank prawa wieczystego użytkowania nieruchomości należącej do Spółki, na której dokonano zabezpieczenia, w/w bank dokonał wpłaty 2 lipca 2007 r. na depozytowy rachunek Działu Egzekucji organu I instancji na zaległości wynikające z decyzji organu odwoławczego z 11 września 2006 r. na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2002 r. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 22 maja 2006 r. Wpłata została dokonana z tytułu zaległości podatkowych zbywającego spółki (opis z polecenia przelewu).

11 Ponadto organ egzekucyjny wskazał, iż decyzja organu odwoławczego z 11 września 2006 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 22 maja 2006 r. została przez Spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 25 czerwca 2007 r., III SA/Wa 3800/06, Sąd ten uchylił decyzję organu z 11 września 2006 r. Organ odwoławczy decyzją z 5 listopada 2007 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 22 maja 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uchylenie ww. decyzji spowodowało nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 521.206,81 zł, która została zwrócona przez organ egzekucyjny na konto Banku w dniu 22 lipca 2007 r., który jako nabywca składników przedsiębiorstwa Spółki dokonał wpłaty na poczet zaległości wynikających z uchylonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

12 Decyzją z 1 sierpnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 312 288 zł. Na jej podstawie został wystawiony tytuł wykonawczy, który został zamknięty na żądanie wierzyciela 14 listopada 2008 r. z uwagi na błędną kwotę. W dniu 13 listopada 2008 r. został wystawiony nowy tytuł wykonawczy. W dniu 23 grudnia 2008 r. Spółka złożyła odwołanie od w/w decyzji z 1 sierpnia 2008 r., wnosząc o uchylenie w/w decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

13 Organ odwoławczy decyzją z 9 czerwca 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 245 164 zł. Organ I instancji ponownie analizując akta sprawy stwierdził, iż Spółka nie wywiązywała się ze zobowiązań podatkowych przed wszczęciem 13 listopada 2008 r. postępowania egzekucyjnego. Wpłata na zeznanie podatkowe CIT-8W za 2002 r. w kwocie 17.053 zł została dokonana z ponad trzymiesięcznym opóźnieniem wraz z należnymi odsetkami. W ocenie organu w sprawie zaszły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 13 listopada 2008 r. z uwagi na przedawnienie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

14 Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka 22 grudnia 2015 r. złożyła zażalenie na w/w postanowienie, wnosząc o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz zwrot kwoty 391.000 zł nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. wraz z należnymi odsetkami. Postanowieniem z 9 maja 2016 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

15 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła postanowieniu organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 79 § 1, art. 120, art. 122, art. 144 o.p. polegające na nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania i skutkujące rażącym naruszeniem prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto wnosiła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w tej sprawie na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. oraz dokonanie zwrotu nadwyżki podatku dochodowego za 2002 rok wraz z odsetkami.

16 Skarżąca podniosła w uzasadnieniu skargi, że organ egzekucyjny wyegzekwował kwotę 612.000 zł i na podatek dochodowy od osób prawnych zarachował 374 500 zł. Następnie organ zwrócił obcemu podmiotowi - Bankowi kwotę 612.000 zł. Po wydaniu nowej decyzji określającej podatek w kwocie 221.000 zł, podjął ponownie postępowanie egzekucyjne i umorzył je z uwagi na przedawnienie. W ocenie Spółki, organ I instancji powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne z uwagi na zapłatę podatku przed wszczęciem postępowania, a pozostałe środki zwrócić Spółce, a nie Bankowi. Skarżąca podniosła dodatkowo, że organ nie zebrał kompletnego materiału dowodowego, a utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, organ odwoławczy nie podał podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie uzasadnił swojego rozstrzygnięcia w sprawie.

17 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

18 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sprawę w trybie uproszczonym, wyjaśnił, że skarżąca konsekwentnie domaga się umorzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wskazując, iż obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a organ bezprawnie zwrócił wyegzekwowane środki Bankowi. W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. Twierdzenie skarżącej, że 2 lipca 2007 r. na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. organ egzekucyjny wyegzekwował kwotę 612.000 zł, wobec czego doszło do zapłaty podatku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Jak wynika z akt zgromadzonych w sprawie, Bank jako nabywca składników przedsiębiorstwa Spółki przejął prawo wieczystego użytkowania nieruchomości należącej do ww. Spółki, na której dokonano zabezpieczenia na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. W dniu 2 lipca 2007 r. na depozytowy rachunek Działu Egzekucji organu I instancji wpłynęła kwota w wysokości 1.796.522,01 zł, przekazana z własnego rachunku przez Bank na zaległości wynikające z decyzji organu odwoławczego z 11 września 2006 r. Według polecenia przelewu wpłata została dokonana tytułem "zaległość podatkowa zbywającego (Spółki), zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Skarbowego W." (karta akt sprawy nr 212). W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie zachodziła przesłanka określona w art. 59 § pkt 1 u.p.e.a. Wpłata z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. została dokonana w dniu 2 lipca 2007 r. przez nabywcę składników majątku Skarżącej, co potwierdzają polecenia przelewu, a nie jak twierdzi Skarżąca wyegzekwowana z majątku Spółki. Z akt wynika ponadto, że 22 lipca 2008 r. organ egzekucyjny zwrócił Bankowi kwotę nadpłaty w wysokości 521.206,81 zł, która powstała w wyniku uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 22 maja 2006 r. Jak wynika z wyjaśnień organu odwoławczego, wnioskiem z 8 lutego 2008 r. Spółka występowała do organu I instancji o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Organ postanowieniem z 15 kwietnia 2008 r. odmówił zwrotu ww. podatku. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, jednak organ odwoławczy postanowieniem z 23 września 2008 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Zatem kwestia zwrotu podatku była przedmiotem odrębnego postępowania przed organem podatkowym, w którym Strona nie skorzystała skutecznie z przysługujących środków zaskarżenia. Sąd wyjaśnił, że organ I instancji prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 13 listopada 2008 r. Zawiadomieniem z 18 listopada 2008 r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego w Banku. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało skutecznie doręczone Spółce 25 listopada 2008 r. Dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu 24 listopada 2008 r. Pismem z 26 listopada 2008 r. Bank potwierdził przyjęcie ww. zajęcia do realizacji. W ocenie Sądu I instancji powyższe wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. został przerwany i zaczął biec na nowo od 25 listopada 2008 r. W toku dalszej egzekucji nie zaistniały inne przesłanki, o których mowa w art. 70 ustawy O.p. powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z powyższym ww. zaległość uległa przedawnieniu 24 listopada 2013 r. Zasadne zatem było umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W ocenie Sądu zarzuty Skarżącej, co do naruszenia art. 79 § 1, art. 120, art. 122 i art. 144 O.p. nie są zasadne. W postępowaniu egzekucyjnym nie mają bowiem zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, tylko przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego z 18 listopada 2008 r. i nakazanie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego na podstawie art. 59 §1 pkt 1 u.p.e.a.; ewentualnie w razie nieuwzględnienia wniosku w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 §2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie : art. 59 §1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone z uwagi na wykonanie obowiązku przez skarżącą (zapłatę podatku) przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy umorzenie winno nastąpić z uwagi na wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; art. 107 i art. 108 §1 o.p. poprzez przyjęcie, że wykonanie obowiązku podatkowego skarżącej nastąpiło przez osobę trzecią, tj. nabywcę nieruchomości (Bank) po ustaleniu jego odpowiedzialności jako nabywcy, w sytuacji gdy organ podatkowy nie wydał obligatoryjnej w takiej sytuacji decyzji o ustaleniu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, to jest Banku, a zapłata podatku od skarżącej nastąpiła w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego łączącego skarżącą i Bank. Wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na jego treść, tj. naruszenie : art. 134 §1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 §4 p.p.s.a., art. 147 §1 i 2 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a, art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przez organ administracji art. 7, art. 77 §1 i art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy, skutkiem czego doszło do niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, który legł u podstaw wydanego wyroku; art. 134 §1 p.p.s.a. w związku z art. 77 §1 k.p.a. przejawiający się w tym, że Sąd pierwszej instancji rozpatrując sprawę nie uwzględnił materiału dowodowego odnoszącego się ściśle do zarzutów i wniosków ze złożonej skargi i pominął część materiału dowodowego dołączonego do akt sprawy i mającego kluczowe znaczenie dla sprawy, w tym m.in. treść potwierdzenia przelewu z 2 lipca 2007 r. przez Bank, z którego wynika, że zapłata podatku nastąpiła przez Bank w charakterze pośrednika podatnika pieniędzmi skarżącego, a nie przez Bank jako osobę trzecia odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe zbywcy nieruchomości; art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 106 §3 i 5 i art. 141 §4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. poprzez ich nienależyte zastosowanie, polegające na zastosowaniu przez Sąd oczywiście błędnych kryteriów oceny dowodów oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przejawiające się w naruszeniu obowiązku wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków logicznych i spójnych poprzez rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i złożonych przez stronę w toku postępowania sądowoadministracyjnego, m.in. potwierdzenia przelewu z 2 lipca 2007 r. przez Bank, z którego wynika, że zapłata podatku nastąpiła przez Bank w charakterze pośrednika podatnika pieniędzmi skarżącej, a nie przez Bank jako osobę trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe zbywcy nieruchomości oraz do uznania, że w/w dokumenty nie mogą stanowić podstawy do ustalenia, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone z uwagi na wykonanie obowiązku przez skarżącą (zapłatę podatku) przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) w związku z art. 106 §3 p.p.s.a. poprzez pominięcie dowodów skarżącej w postaci dokumentów powołanych w skardze, podczas gdy postulowane dowody pozostawały w związku z oceną decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że przepis ten został zastosowany w stanie faktycznym i prawnym, w którym nie powinien być zastosowany wobec spełnienia się przesłanek określonych w art. 147 §1 p.p.s.a. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

20 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

21 Kontrola kasacyjna, którą sprawuje Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 §1 p.p.s.a., przebiega wyłącznie w granicach zakreślonych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Oznacza to, że sąd kasacyjny związany jest postawionymi, w ramach podstaw wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzutami i ich uzasadnieniem.

22 Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 §1 p.p.s.a., art.141 §4 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 §1 i art. 80 k.p.a. Trafnie zarzuca się wydanemu orzeczeniu przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

23 Przepis art. 141 §4 p.p.s.a. określa elementy konstrukcyjne prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku i adresowany jest do sądu. Sąd zobowiązany jest do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowisk pozostałych stron, do podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - udzielenia wskazań co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zasadniczo wyłącznie w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób, który nie pozwala na przeprowadzenie instancyjnej kontroli wyroku np. zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę uniemożliwiającą kontrolę kasacyjną (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

24 Uzasadnienie orzeczenia służy wyjaśnieniu powodów wydania rozstrzygnięcia określonej treści i powinno być tak sporządzone, aby umożliwić stronom postępowania sądowoadministracyjnego oraz sądowi kasacyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie rozumowania sądu, które do wyniku sprawy doprowadziło; uzasadnienie wyroku powinno dawać wyczerpującą odpowiedź na pytania identyfikujące spór prawny w danej sprawie (por.: wyrok NSA z 24 stycznia 2014 r., sygn.akt II GSK 1799/12, wyrok NSA z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 191/13, wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1696/11).

25 W literaturze przedmiotu zauważa się, że konstrukcja i dyskursywność uzasadnienia mogą być postrzegane jako gwarancja "prawa do uzasadnienia" mieszcząca się w prawie do sądu (Iwona Rzuciło, Uzasadnienie orzeczenia, a prawo do sądu (w:) Administracja i prawo administracyjne w kontekście ochrony praw człowieka, red. Iwona Rzuciło, Lublin 2012, str. 112-117, przywołane za: Mateusz Grochowski, Uzasadnienie orzeczenia sądu drugiej instancji i jego deficyty (w:) Państwo i Prawo nr 2/2014, str. 72).

26 Zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co do zasady analizowany przepis obliguje sąd do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Niezwiązanie granicami skargi oznacza natomiast, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Do naruszenia tego przepisu dochodzi, jeżeli sąd administracyjny nie dostrzegł uchybienia, które co prawda nie zostało podniesione w skardze, ale miało miejsce w toku rozpoznawania sprawy przez organy administracji, czego sąd nie zauważył. Innymi słowy, przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów.

27 Zarzut naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, gdy skarżący wykaże, iż sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Opisana wyżej sytuacja miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. W szczególności za wadę uzasadnienia orzeczenia, skutkującą uwzględnieniem skargi kasacyjnej, należy uznać nieustosunkownie się w nim do zarzutów podniesionych w skardze lub w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, których trafność zobowiązywałaby sąd do uwzględnienia skargi.

28 Sąd pierwszej instancji nie dokonał rzetelnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie ocenił również wyjaśnień organu egzekucyjnego co do charakteru wpłaty dokonanej 2 lipca 2007 r. Tego dnia wpłynęła kwota w wysokości 1.796.522 zł, przekazana z rachunku Banku. Jednocześnie z opisu dokonanej wpłaty wynika, że uiszczono ją tytułem zaległości podatkowej zbywającego podatnika zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Skarbowego. Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął wyjaśnienia organu, że wpłata z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. została dokonana 2 lipca 2007 r. przez nabywcę składników majątku Skarżącej (Bank), co potwierdza polecenie przelewu, a nie jak twierdzi Skarżąca wyegzekwowana z majątku Spółki.

29 Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę dokona szczegółowej analizy prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, zwłaszcza, że postępowanie toczyło się wiele miesięcy. Pierwsze postanowienie organu I instancji zapadło 30 sierpnia 2013 r. Organ egzekucyjny I instancji czterokrotnie orzekał po każdorazowym uchyleniu przez organ odwoławczy wydanych w sprawie postanowień. Ostatnio 14 grudnia 2015 r., zaś organ II instancji 9 maja 2016 r. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy po 32 miesiącach prowadzonego postępowania udało się organom dotrzeć do prawdy materialnej. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien zwrócić uwagę chociażby na pismo z 10 listopada 2015 r. Działu Egzekucji Administracyjnej (k. 179 akt administracyjnych). W piśmie tym organ egzekucyjny zwraca się z prośbą o wyjaśnienie kwestii dotyczących zobowiązanego, o zbadanie których wnosił Dyrektor Izby Skarbowej, a mianowicie : czy zobowiązany rzeczywiście wywiązał się z zobowiązań podatkowych z tytułu podatku CIT za 2002 rok przed wszczęciem 13 listopada 2008 r. postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, jaka była rola Banku w rozliczeniach pomiędzy zobowiązanym a tutejszym Urzędem, na jakiej podstawie tutejszy Urząd zwrócił Bankowi kwotę wyegzekwowaną od zobowiązanego na poczet należności w podatku CIT za 2002 r., na jakiej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy z 13 listopada 2008 r. Nadal nie wiadomo na jakie konto zarachowano kwotę 1.796.522 zł. Obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 20 lutego 2020 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej również nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie co stało się z wpłatą dokonaną 2 lipca 2007 r., w szczególności w jaki sposób kwotę tę zarachowano. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie jest ważne w kontekście zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą, która twierdzi, że kwota ta powinna być zarachowana na poczet zobowiązań Spółki.

30 Sąd pierwszej instancji rozpatrywał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym. Zasadą w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest rozpoznanie sprawy na rozprawie, w składzie trzech sędziów. Postępowanie uproszczone stanowi wyjątek od powyższych reguł, gdyż rozpoznanie sprawy i wydanie orzeczenia następuje w nim na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. postępowanie uproszczone może zostać przeprowadzone w sprawach ze skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które przysługuje zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Zgodnie zaś z art. 122 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. Z treści powołanego przepisu wynika, że przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu ("może przekazać"), któremu ustawodawca, w omawianej kwestii, pozostawił całkowitą swobodę nie wskazując żadnych kryteriów, którymi powinien kierować się sąd stosując art. 122 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa, którą rozpatrywać będzie ponownie Sąd pierwszej instancji wymaga skierowana na rozprawę. Sąd pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę oceni, czy akta sprawy są wystarczające dla jej rozstrzygnięcia. Konieczne jest także wysłuchanie stanowisk stron postępowania. Zgodnie z art. 133 p.p.s.a., sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany na podstawie materiału faktycznego i dowodowego, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego lub czynności i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Zadaniem sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu przed organem administracyjnym i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania zaskarżonego aktu administracyjnego lub czynności. Jeżeli ustalenie to wypadło dla organów administracji negatywnie, sąd administracyjny jest uprawniony i zarazem zobowiązany do usunięcia zaskarżonego aktu lub czynności z obrotu prawnego.

31 Wobec wadliwości sporządzonego uzasadnienia wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, w szczególności do zarzutów dotyczących naruszeń prawa materialnego. Przedwczesne byłoby rozpatrywanie zarzutów natury materialnoprawnej wobec braku ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, a w szczególności braku przesądzenia charakteru wpłaty z 2 lipca 2007 r. oraz sposobu zarachowania tej kwoty. Jest to kluczowe zagadnienie, od którego zależy prawidłowość zastosowanych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym.

32 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.