Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 r., II FSK 657/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 r., II FSK 657/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 148/15 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 148/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. P.(dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w 2007 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą U. [...] w D. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował złożone przez podatniczkę zeznanie podatkowe PIT – 36L za 2007 r. Organ stwierdził, że podatniczka, prowadząc w 2007 r. działalność gospodarczą, zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę ogółem 251.526,90 zł, w związku z: 1. ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w kwocie ogółem: 256.899,89 zł, w tym: wartość netto wynikająca z 22 faktur wystawionych przez P. [...] "G." na wartość ogółem 255.842,51 zł z tytułu zakupu towarów i usług, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji oraz zakupów prywatnych dokonanych na portalu Allegro na kwotę 1.057,38 zł; 2. pominięcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na kwotę łączną 5.372,99 zł, poniesionych na zakup: na Allegro towarów handlowych oraz: oleju napędowego, energii elektrycznej, czynszu za dzierżawę, opłaty transportowej. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały uznaniem – na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm., dalej: "O.p.") podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i pozbawioną mocy dowodowej w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – faktur wystawionych przez P. [...] "G." (na wartość ogółem: 255.842,51 zł), z uwagi na niewykonanie usług przez tę firmę oraz w związku z ujęciem w księdze wydatków poniesionych na cele prywatne (łącznie w kwocie: 1.057,38 zł). Organ odstąpił jednak od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. W wyniku powyższych ustaleń – organ wydał w dniu 14 kwietnia 2014 r. decyzję określając skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie: 48.168 zł.

4 Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 12 listopada 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

5 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca –zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik skarżącej wskazał, ze w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 113 O.p. (firmanctwo).

6 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

7 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest przede wszystkim wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – 22 faktur wystawionych przez P. [...] "G." o łącznej wartości 255.842,51 zł dotyczących zakupu przez skarżącą od maja do grudnia 2007 r.: oprogramowania komputerowego, niesprawnych komputerów, komputerów stacjonarnych, notebooków, osprzętu komputerowego wraz z materiałami eksploatacyjnymi, telefonów komórkowych, specjalistycznego sprzętu optycznego, części i urządzeń samochodowych, usług telemarketingowych, projektów oraz usługi wynajęcia bilbordów reklamowych a także usług wywozu i utylizacji złomu – monitorów CRT. Zdaniem Sądu, organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że firma "G." nie dostarczyła skarżącej towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach ani też nie wykonała spornych usług. Materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że dostawy towarów handlowych i usług udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez P. [...] "G." nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) - skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego kwot wynikających z "pustych faktur" niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Za bezpodstawny został uznany również zarzut niezastosowania w sprawie art. 113 O.p.

8 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9 Powyższemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na treść zapadłego orzeczenia na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 207 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):

10 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 113 O.p. w zakresie nieprawidłowości określenia osób zobowiązanych i przypisania im właściwej wysokości zobowiązań,

11 oraz na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a.:

12 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 210 § 4 O.p. w związku z uznaniem za słuszne podanych powodów odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów (m.in. z przesłuchania A. K. na okoliczność ich rzekomych bliskich relacji) oraz w związku z niedoprecyzowanym uzasadnieniem prawnym przesłanek rzekomo wykluczających wystąpienie przestępstwa firmanctwa,

13 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy w zakresie prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie pomijania m.in. sprzeczności zeznań P. P. w zakresie m.in. faktu zażyłości towarzyskich skarżącej z A. i J. K., które to zeznania wyraźnie miały na celu zdyskredytowanie przez P. P. wiarygodności skarżącej w celu ukrycia własnego realnego udziału w przestępstwie i zatajenia firmanctwa,

14 d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 113 O.p., poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy, w zakresie prawdopodobnego przestępstwa firmanctwa oraz w zakresie nie przeprowadzenia nowych wnioskowanych przez stronę dowodów i powielenie argumentacji zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażające się w przyjęciu, że organy podatkowe przeprowadziły w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne dowody pozwalające na wykluczenie faktu zaistnienia firmanctwa i na ustalenie zobowiązania podatkowego wobec właściwej osoby we właściwej wysokości.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 Postanowieniem z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w W. [...] ogłosił upadłość skarżącej obejmującą likwidację majątku. Postanowieniem z 14 grudnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Pismem z 18 października 2018 r. swój udział w sprawie zgłosił syndyk masy upadłości. Postanowieniem z 26 stycznia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął postępowanie z udziałem syndyka masy upadłości.

17 Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, który wstąpił do postępowania z mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 18 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948 z późn. zm.) , podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko.

18 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

20 Zakres kontroli instancyjnej zakreśla w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona składająca skargę kasacyjną. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Sąd jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, pod rozwagę z urzędu bierze wyłącznie nieważność postępowania. Nie jest zatem uprawniony do poszukiwania wszelkich naruszeń prawa, do jakich mogło dojść w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, nie może też precyzować czy uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego 19 lutego 2009 r., II FSK 1150/07, z 10 marca 2011, II GSK 382/10, z 14 marca 2018 r., II OSK 1303/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązkiem strony skarżącej wyrok organu pierwszej instancji, wynikającym z art. 176 § 1 p.p.s.a., jest zatem wskazanie podstaw kasacyjnych poprzez przytoczenie przepisów, które zdaniem strony zostały naruszone i wskazanie dokładne jednostki redakcyjnej i aktu prawnego, którego przepis ten stanowi część, przypisanie tego zarzutu do jednej z podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. oraz – w zależności od podstawy – podanie formy naruszenia (przy naruszeniu prawa materialnego) bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy (przy naruszeniu przepisów postępowania). Każdy z zarzutów powinien być także uzasadniony.

21 W tej sprawie nie stwierdzono przesłanek nieważności z art. 183 § 2 p.p.s.a., w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej.

22 Strona skarżąca podniosła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W takim przypadku w pierwszej kolejności powinny być rozpoznane zarzuty procesowe.

23 W pierwszym z nich strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. "w związku z uznaniem za słuszne podanych powodów odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (...) oraz w związku z niedoprecyzowanym uzasadnieniem prawnym przesłanek rzekomo wykluczających wystąpienie przestępstwa firmanctwa". Zarzut ten nie jest zasadny. Powołany jako naruszony w postępowaniu podatkowym art. 210 § 4 O.p. określa, co powinno się składać na uzasadnienie decyzji. Naruszeniem tego przepisu będzie pominięcie w uzasadnieniu decyzji któregokolwiek ze wskazanych w nim elementów, a zatem niewskazanie, które fakty organ uznał za udowodnione, jakie dowody uznał za wiarygodne, a którym wiary odmówił, pominięcie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Dotyczy on bowiem wyłącznie formalnej poprawności uzasadnienia decyzji. Wadliwość wskazanej podstawy prawnej, błędy w ocenie dowodów, niezupełność materiału dowodowego, nie stanowią uchybienia wskazanemu przepisowi, a odpowiednio – naruszenie prawa materialnego bądź przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Z tych powodów nawet nieuzasadniona odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w toku postępowania podatkowego nie stanowiłaby o naruszeniu art. 210 § 4 O.p., jeżeli powód tej odmowy, jak w niniejszej sprawie, został w decyzji wyjaśniony. Naruszenie wyżej opisane mogłoby stanowić o uchybieniu art. 188 O.p., tego jednak przepisu w skardze kasacyjnej nie przywołano.

24 Trzeba też zauważyć, że organ podatkowy nie miał obowiązku badania wystąpienia znamion przestępstwa firmanctwa (określonych w art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego), a jedynie tego, czy doszło do firmanctwa w rozumieniu art. 113 O.p. Stąd zarzut nieprecyzyjnego uzasadnienia decyzji w zakresie przesłanek wykluczających przestępstwo firmanctwa jest również nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę, że pod pojęciem firmanctwa w Ordynacji podatkowej należy rozumieć taką sytuację, gdy spełnione są łącznie 3 przesłanki: doszło do powstania zaległości podatkowej podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, działalność ukryta prowadzona była za zgodą firmującego, posługiwanie się cudzą firmą miało na celu ukrycie własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów przez firmanta (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2018 r., I GSK 218/16, z 20 września 2016 r., I FSK 445/15). Tymczasem nawet w skardze kasacyjnej skarżąca podnosi, że mąż wprawdzie jej zdaniem prowadził na własny rachunek działalność gospodarczą pod jej firmą, jednakże twierdzi, że robił to bez jej wiedzy. Tym samym sama zaprzecza istnieniu podstawowej przesłanki firmanctwa – zgody firmującego. Czym innym jest bowiem przekroczenie granic umocowania do działania w imieniu innej osoby, a czym innym firmowanie cudzej działalności. W tym przypadku można co najwyżej mówić o przekroczeniu przez męża skarżącej zakresu udzielonego mu pełnomocnictwa, a nie o działaniu przez męża za zgodą skarżącej we własnym imieniu pod jej firmą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2011 r., II FSK 1292/11, a także wyrok tego Sądu wydany w sprawie zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. z 18 stycznia 2018 r., I FSK 523/16). Uznać zatem należy, że organy podatkowe przedstawiły dostateczną argumentację wskazującą na to, że a skarżąca prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Mąż działał natomiast wyłącznie jako jej pełnomocnik. Zresztą zarzut firmanctwa został podniesiony dopiero w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Z tych powodów organ nie musiał się do niego odnosić w postępowaniu podatkowym.

25 Z tych też powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 113 O.p. poprzez niewyjaśnienie istoty firmanctwa, nieprzeprowadzenie nowych dowodów i ograniczenie się do powielenia argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej z zaskarżonej decyzji, odnośnie zupełności materiału dowodowego. Sąd administracyjny orzeka na podstawie art. sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.). Postępowanie dowodowe przeprowadza wyjątkowo, tylko jako postępowanie uzupełniające, przy czym celem tego postępowania jest wyjaśnienie kwestii związanych z legalnością zaskarżonego aktu, a nie ustalenie stanu faktycznego (art. 106 § 3 p.p.s.a., por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2018 r., II GSK 1201/16, z 30 stycznia 2018 r., II OSK 611/16, z 29 września 2016 r., I FSK 285/15). Sąd nie mógł zatem badać nowej (w stosunku do postępowania podatkowego) okoliczności. Nie mógł także powielić w tym zakresie argumentacji organu odwoławczego, skoro ten do firmanctwa się nie odnosił. Słusznie natomiast Sąd za zupełne uznał postępowanie dowodowe, wskazujące na to, że działalność gospodarcza prowadzona była przez skarżącą we własnym imieniu.

26 Nie ma także uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Ocena materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu podatkowym nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim organy oceniły wszystkie zebrane dowody, wyjaśnienie niemożności ponownego przesłuchania świadków – męża skarżącej i osoby faktycznie wystawiającej sporne faktury było przekonujące wobec nieznanego miejsca pobytu tych osób, wnioski wyprowadzone z porównania dowodów były logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Kwestia kontaktów towarzyskich skarżącej i jej małżonka z mężczyzną wystawiającym faktycznie sporne faktury i jego żoną nie jest nawet obecnie kwestionowana przez stronę, sporny jest jedynie stopień zażyłości. Jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można wyprowadzić przekonujących argumentów, że ewentualne pominięcie stopnia zażyłości skarżącej z tymi osobami miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto strona nie składała w toku postępowania podatkowego wniosku o dopuszczenie dowodu na tę okoliczność. A. K. miała być przesłuchana na okoliczność istnienia i miejsca przechowywania towarów handlowych, które miały być następnie sprzedane skarżącej. Skarżąca skupiła się bowiem w postępowaniu podatkowym na wykazaniu rzeczywistego dokonania transakcji, opisanych w spornych fakturach i nieznajomości szczegółów transakcji z uwagi na to, że tym zakresem jej działalności zajmował się jej pełnomocnik – mąż, a nie kwestią współpracy jej małżonka i osoby wystawiającej sporne faktury w celu uchylenia się od opodatkowania.

27 Bezzasadność zarzutów procesowych przesądza o tym, że podstawę faktyczną orzekania przez Naczelny Sąd administracyjny stanowi stan faktyczny, przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

28 Zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 113 O.p. nie został skonkretyzowany poprzez wskazanie formy naruszenia (błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania). Strona wskazała na naruszenie powołanego przepisu "w zakresie nieprawidłowości określenia osób zobowiązanych i przypisania im właściwej wysokości zobowiązań". Można się jedynie domyślać, po zestawieniu tego zarzutu z zarzutami procesowymi, że strona miała zamiar postawić zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Nie jest jednakże, jak wskazano wyżej, rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, precyzowanie podstaw kasacyjnych za stronę składającą środek odwoławczy. Ponadto, wobec niezakwestionowania stanu faktycznego, zarzut niezastosowania art.113 O.p. byłby również niezasadny.

29 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

30 Mając na uwadze, że wobec skarżącej ogłoszono upadłość likwidacyjną na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.