Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r., II FSK 655/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r., II FSK 655/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2563/15 w sprawie ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 maja 2015 r., nr IPPB1/4511-308/15-2/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 października 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2563/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z sprawie ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 maja 2015 r. nr IPPB1/4511-308/15-2/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

3 I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości, na której umową z 6 maja 2014 r. zawartą ze spółką będącą właścicielem nieruchomości sąsiedniej ustanowiono służebność gruntową na okres 30 lat polegającą na prawie nieograniczonego przejazdu i przechodu przez nieruchomość, budowy parkingu i parkowania na nieruchomości, budowy wjazdu na drogę publiczną, budowy pylonów reklamowych na nieruchomości oraz prawie wstępu na nieruchomość w celu prowadzenia robót budowlanych dotyczących pawilonu handlowego. Z tytułu ustanowienia służebności Wnioskodawczyni pobiera comiesięczne wynagrodzenie w wysokości 7000 zł netto (wynikające z umowy ustanowienia służebności) oraz pobierze jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 1200000 zł netto (wynikające z osobnej umowy o jednorazowe wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności zawartej w tym samym dniu w formie aktu notarialnego). Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zapytała więc, czy wynagrodzenie uzyskane z tytułu ustanowienia służebności gruntowej (zarówno comiesięczne, jak i jednorazowe) podlega - w związku z wyborem przez Wnioskodawczynię opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dochodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze - opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) w wysokości 8,5%. Jej zdaniem wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

4 W interpretacji indywidualnej z 14 maja 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Zdaniem tego organu umową o podobnym charakterze do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy oraz poddzierżawy nie może być opisana we wniosku umowa odpłatnej służebności gruntowej. Służebność gruntowa jest bowiem ograniczonym prawem rzeczowym, polegającym na korzystaniu z cudzej nieruchomości w oznaczonym zakresie. Umowa najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy zawierana jest między stronami, które układają swój stosunek prawny na zasadzie swobody umów. Mimo że jednym ze sposobów ustanowienia służebności jest również umowa, to jednak służebność, jako ograniczone prawo rzeczowe, nie jest stosunkiem zobowiązaniowym, nie jest więc umową o charakterze podobnym do najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy. Oznacza to, że Wnioskodawczyni nie ma możliwości zaliczenia przychodów z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Środki pieniężne uzyskane z tytułu zawarcia tej umowy stanowią więc przychód z innych źródeł, zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej. Opodatkowanie otrzymanego wynagrodzenia ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - w myśl art. 6 ust 1a u.z.p.d. jest niemożliwe.

5 I.3. W skardze do WSA Strona zarzuciła naruszenie:

6 - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) w szczególności przez nieodniesienie się do przywołanych przez Skarżącą interpretacji podatkowych oraz wyroków potwierdzających słuszność stanowiska Skarżącej;

7 - art. 6 ust. 1a u.z.p.d. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że uzyskiwane wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej nie może być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

8 I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

9 I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

10 Zdaniem tego Sądu stanowisko organu nie uwzględnia istoty stosunków prawnych, w których uczestniczy Skarżąca. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że ustawodawca zawęził pojęcie "innych umów o podobnym charakterze" w rozumieniu w art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a u.z.p.d. tylko do umów o charakterze obligacyjnym. O tym, że ustanowienie służebności jest podobne w charakterze do umów takich jak np. najem, świadczy zdaniem WSA to, że w obu przypadkach (tj. przy umowach najmu, dzierżawy etc., jak i przy służebnościach gruntowych) prawa właścicielskie nie są całkowicie ograniczone, właściciel może bowiem przedmiot umów, jak i ograniczonego prawa rzeczowego zbyć, obciążyć (np. hipoteką), nie ma też ograniczeń w odniesieniu do prawa dziedziczenia. Przyjęte zaś dla służebności gruntowych uprawnienie do korzystania z nieruchomości obciążonej obejmuje swą treścią typowe dla innych praw podmiotowych (użytkowania, najmu, dzierżawy) uprawnienie do używania rzeczy. Korzystanie z nieruchomości obciążonej w trybie służebności gruntowej nie wyklucza pobierania jej pożytków, chociażby wydobywania kopalin, czerpania wody, wypasu bydła. Trudno więc nie dostrzec zbieżności z prawem dzierżawy. W ocenie WSA podobieństwa umów do służebności są bardziej znaczące niż różnice, na które wskazywał organ, za najistotniejsze Sąd uznał zaś odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy.

11 Uznając błąd organu w ocenie stanowiska Skarżącej - czyli naruszenie w sprawie art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1a u.z.p.d. w zw. z art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego, WSA nakazał uwzględnić jego pogląd przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji.

12 II. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a u.z.p.d. w zw. z art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w pojęciu "innych umów o podobnym charakterze" do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, użytym na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym mieści się umowa ustanowienia służebności gruntowej, co w konsekwencji doprowadziło WSA do uznania, że przychody uzyskiwane z tytułu zawartej umowy ustanowienia służebności gruntowej podlegać będą opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych o stawce 8,5%, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów winna prowadzić do uznania, że umowa ustanowienia służebności gruntowej nie mieści się w powyższym pojęciu i w rezultacie uzyskiwane przychody Skarżącej winny zostać opodatkowane jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

13 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1a u.z.p.d. w zw. z art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego przez uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się błędu w ocenie stanowiska Skarżącej i nie dokonał w pełnym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawczyni co do podanego stanu faktycznego sprawy, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, a organ wydał interpretację podatkową odpowiadającą przedstawionemu opisowi stanu faktycznego oraz prawu.

14 Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

15 III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

18 IV.1. Zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nieprecyzyjnie jednak sformułował ten zarzut, powołując się na art. 141 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, który to przepis nie występuje w tej ustawie. Nawet gdyby przyjąć, że chodziło jednak o ustawę p.p.s.a., to jej art. 141 § 1 stanowi, że uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, a z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby Skarżąca miała zastrzeżenia co do tej kwestii. Niemniej zasadnie autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z zarzuceniem mu przez WSA naruszenia art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1a u.z.p.d. w zw. z art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego przez uznanie, że organ dopuścił się błędu w ocenie stanowiska Skarżącej i nie dokonał w pełnym zakresie oceny tego stanowiska.

19 Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

20 Z wyroku WSA nie wynika, jaka część opisu stanu faktycznego czy też stanowiska Skarżącej została przez organ pominięta w jego ocenie. Organ odniósł się w interpretacji do całej sytuacji Strony przedstawionej we wniosku, bez eliminacji któregokolwiek z jej elementów. Ponadto, co zostanie niżej rozważone, ocena ta nie była błędna.

21 IV.2. Zasadniczy spór w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy umowa ustanowienia służebności gruntowej zawarta przez Skarżącą w opisanych przez nią realiach jest umową o "podobnym charakterze" do umów najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy, o której mowa w art. 6 ust. 1a u.z.p.d.

22 Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przyjętego przez Stronę stanowiska wynika, że strony umowy ustanawiającej służebność sformułowały jej założenia podobnie do umowy najmu czy dzierżawy. W konsekwencji zachodzi niewątpliwie podobieństwo skutków ekonomicznych. O "podobnym charakterze" nie decyduje jednak podobieństwo ekonomiczne pomiędzy opisaną przez Stronę umową ustanawiającą służebność a umowami najmu i dzierżawy, ale względy prawne. Te zaś, zwłaszcza w kontekście konstytucyjnej zasady równości, przemawiają za odmienną oceną możliwości zastosowania art. 6 ust. 1a u.z.p.d., zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

23 Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd wyrażony na tle podobnych spraw w wyrokach NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3186/15 i II FSK 3187/15 (orzeczenia.nsa.gov.pl), dlatego za słuszne uznaje powołanie zawartej tam argumentacji.

24 Punktem wyjścia dla wykładni art. 6 ust. 1a u.z.p.d. powinno być ustalenie cech charakterystycznych wymienionych w nim umów, tak aby można było odnieść je do umowy służebności gruntowej i ocenić, czy mają one względem siebie podobny charakter. Ponieważ w ustawie u.z.p.d. brakuje definicji legalnej wspomnianych umów, kierując się wykładnią systemową zewnętrzną, należy przywołać art. 659 § 1 i art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego zawierające essentialia negotii umów najmu i dzierżawy. W świetle tych przepisów cechami charakterystycznymi umów najmu i dzierżawy jest prawo do używania rzeczy stanowiących cudzą własność oraz wydanie tej rzeczy najemcy lub dzierżawcy, w konsekwencji czego osoba uprawniona staje się jej posiadaczem zależnym. Jednym z elementów konstytucyjnych tych umów jest obowiązek zapłaty czynszu za możliwość używania rzeczy (vide komentarze do art. 659 § 1 i art. 693 § 1 K.c.: A. Kidyba [red.], Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania część ogólna, wyd. II, Lex/el).

25 W tym zakresie można odnaleźć wiele podobieństw z umową służebności gruntowej. Biorąc pod uwagę charakter instytucji służebności gruntowej, unormowanej w art. 285-295 K.c., należy wskazać, że wraz z ustanowieniem służebności każdorazowemu właścicielowi nieruchomości władnącej przysługuje prawo do korzystania w określonym zakresie z nieruchomości obciążonej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy, co wynika za art. 352 § 2 K.c. Niemniej, o ile przedmiotem umów najmu i dzierżawy są zobowiązania, tak w przypadku umowy służebności jej przedmiotem jest ograniczone prawo rzeczowe. W drugim przypadku właściciel nieruchomości władnącej zyskuje prawo do nieruchomości podporządkowanej skuteczne erga omnes. Tymczasem w przypadku najmu i dzierżawy stronami stosunku prawnego są tylko strony umowy, które występują względem siebie równocześnie jako wierzyciele i dłużnicy z uwagi na to, że umowy te są wzajemne i dwustronnie zobowiązujące (inter partes). Celem prawnym tych umów jest zatem realizacja wzajemnych świadczeń, natomiast celem umowy służebności gruntowej jest ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego zwiększającego użyteczność nieruchomości władnącej. Ponadto w przeciwieństwie do umów najmu i dzierżawy odpłatność nie jest cechą konstytutywną służebności gruntowej.

26 Należy również zwrócić uwagę, że zawarcie umowy jest tylko jednym ze sposobów ustanowienia służebności gruntowej. Może ona bowiem powstać również z mocy orzeczenia sądowego, decyzji administracyjnej lub zasiedzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma więc podstaw, aby różnicować sytuację prawnopodatkową tych osób, które otrzymują wynagrodzenie za ingerencję w ich prawo własności w wyniku wydania orzeczenia sądowego, względem podatnika, który zawarł umowę o ustanowienie służebności gruntowej. Taka wykładnia art. 6 ust. 1a u.z.p.d. pozostawałaby w sprzeczności z zasadą równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

27 IV.3. Wobec powyższego należy uznać, że zasadny okazał się także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a u.z.p.d. w zw. z art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w pojęciu "innych umów o podobnym charakterze" do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, użytym na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym mieści się umowa ustanowienia służebności gruntowej, co w konsekwencji doprowadziło WSA do uznania, że przychody uzyskiwane z tytułu zawartej umowy ustanowienia służebności gruntowej podlegać będą opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych o stawce 8,5%.

28 Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.z.p.d. ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle art. 2 ust. 1a u.z.p.d. osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

29 Jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, wykładnia tych przepisów oraz art. 6 ust. 1a u.z.p.d. winna prowadzić do uznania, że dotycząca ograniczonego prawa rzeczowego umowa ustanowienia służebności gruntowej nie mieści się w pojęciu "umów o podobnym charakterze", które należy łączyć z typowo obligacyjnymi stosunkami, i w rezultacie uzyskiwane przychody Skarżącej winny zostać opodatkowane jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Tak też są opodatkowane dochody ze służebności ustanowionych w inny niż umowa sposób. Wyjątki od tego opodatkowania określają przepisy art. 21 ust. 1 pkt 120 i pkt 120a u.p.d.o.f., które– jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku Skarżące – nie mają odniesienia do tej sprawy.

30 IV.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność w tych okolicznościach, oddalił skargę na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

31 IV.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.