Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2016 r., II FSK 6/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2016 r., II FSK 6/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej: D. - [...] sp. j. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1511/12 w sprawie ze skargi D. - [...] sp. j. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 23 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, o sygn. akt I SA/Kr 1511/12 oddalił skargę "D. Sp. j. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 23 lipca 2012 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

3 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. Spółka ujęła grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz budowle. Prezydent Miasta K. w decyzji z dnia 9 grudnia 2011 r. wskazał, że w korekcie deklaracji zmniejszono powierzchnię gruntów podlegających opodatkowaniu. Podniósł także, ze decyzją z dnia 23 grudnia 2008 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie nadbudowanego, rozbudowanego i przebudowanego budynku. Decyzja stała się ostateczna i wykonalna w dniu 7 stycznia 2009 r. Wraz z budynkiem oddano do użytkowania parking zlokalizowany na działkach wraz z ogrodzeniem i bramą wjazdową. Odwołując się do treści art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej zwana: "u.p.o.l.") organ zauważył, że należy rozróżnić dwa możliwe momenty od których zależy powstanie obowiązku podatkowego. Pierwszym z nich jest przypadek w którym obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku w którym budowa została zakończona. Wprawdzie u.p.o.l. nie definiuje pojęcia "zakończenie budowy", jednakże skoro okoliczność ta uzależnia wydanie decyzji w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie od zawiadomienia o zakończeniu budowy i spełnienia pozostałych opisanych warunków to należało przyjąć, że "zakończenie budowy" nastąpiło przed wydaniem takiej decyzji. Organ I instancji wskazał, że zawiadomienie o zakończeniu budowy zostało złożone w dniu 27 października 2008 r. i uzupełnione o wymagane dokumenty w dniu 24 listopada 2008 r. W dniu 12 grudnia 2008 r. organ nadzoru budowlanego przeprowadził kontrolę budowy, a w dniu 23 grudnia 2008 r. wydana została decyzja o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie. Wobec tego "zakończenie budowy", o którym mowa w art 6 ust. 2 u.p.o.l. nastąpiło w 2008 r. W rezultacie opodatkowanie budynków i budowli powinno nastąpić począwszy od 1 stycznia 2009 r. Jednocześnie organ I instancji wskazał również, że drugi z momentów od którego uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego dotyczy faktycznego rozpoczęcia użytkowania budynku lub budowli. Niemniej jednak w przepisie tym chodzi o sytuację, gdy podatnik rozpocząłby faktyczne użytkowanie budynku lub budowli "przed ich ostatecznym wykończeniem", co w stanie faktycznym sprawy nie miało miejsca. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie art 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z treścią materiału dowodowego i uznanie za udowodnione, iż wniosek z dnia 27 października 2008 r. był zawiadomieniem o zakończeniu budowy określonym w art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; zwana dalej: "Prawo budowlane"), a zakończenie budowy nastąpiło w październiku 2008 r. W uzasadnieniu podniesiono, że obowiązek podatkowy powinien powstać od 1 stycznia 2010 r., tj. od roku następującego po roku w którym ukończono budowę budynku. Prawidłowa interpretacja pojęcia momentu "zakończenia budowy" powinna zostać oderwana od nomenklatury zawartej w przepisach Prawa budowlanego. W ocenie strony "zakończenie budowy" to pewien stan faktyczny. Wyjaśniono w związku z tym, że jesienią 2008 r. inwestor zakończył roboty budowlane jedynie w zakresie niezbędnym do ubiegania się o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku, co nie jest równoznaczne z faktycznym zakończeniem budowy.

4 1.3. Decyzją z dnia 23 lipca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja udzielająca pozwolenie na użytkowanie potwierdza zakończenie budowy budowli, budynku lub ich części i świadczy, iż obiekty te znajdują się w stanie technicznym odpowiednim do wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem, pomimo nawet niewykonania części robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych. Odnosząc się przy tym do dowodu przedstawionego przy odwołaniu, tj. faktury VAT Kolegium stwierdziło, że potwierdza ona, jakoby budowa obiektu przy ul. B. nie została zakończona w 2008 r., pomimo iż powoływana faktura wystawiona została w związku z usługą polegającą na wykonaniu robót budowlanych w budynku magazynowo handlowym. Roboty budowlane to nie tylko roboty prowadzone przed zakończeniem budowy w przywołanym rozumieniu, ale również roboty wykończeniowe. W ocenie SKO dowód ten nie wpływał na ustalenia organów dokonanych na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż jak już wyżej wskazywano o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego, względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 Prawa budowlanego. Późniejsze czynności podejmowane w stosunku do obiektu budowlanego nie powodują "wznowienia" budowy.

5 2.1. W skardze do WSA w Krakowie zarzucono naruszenie prawa materialnego z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym przeprowadzonych dowodów ( z art. 180 § 1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej).

6 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

7 2.3. Sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadzała się m.in. do oceny czy organy podatkowe zasadnie określiły moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania należącego do Skarżącej budynku przebudowanego, nadbudowanego i rozbudowanego w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę z dnia 26 lutego 2007 r. WSA w Krakowie przeprowadził wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i wskazał, iż pojęcie "zakończenie budowy" nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę i należy przyjąć jego rozumienie wynikające z języka potocznego, jedynie pomocniczo odnosząc się do przepisów Prawa budowlanego, które jako regulujące wyczerpująco kwestie związane z przebiegiem procesu budowlanego we wszystkich jego aspektach jednocześnie są odzwierciedleniem potocznego rozumienia pojęć związanych z procesem budowlanym. W ocenie Sądu I instancji zakończenie budowy nastąpi, gdy zostanie złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy. Złożenie tego zawiadomienia nie jest jednak konieczne do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia; spełnienie warunków, o których mowa w przepisach Prawa budowlanego przesądza jedynie, iż nastąpiło zakończenie budowy. Wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie w warunkach art. 55 Prawa budowlanego oznacza zatem deklaratywne stwierdzenie stanu rzeczy z chwili wniesienia przez inwestora wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie połączonego z obowiązkiem złożenia stosownych oświadczeń kierownika budowy i dowodów zawiadomienia stosownych organów przez inwestora o zakończeniu budowy, a wreszcie ze złożeniem dziennika budowy. Skoro wszystkie opisane warunki muszą zostać spełnione przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie to oczywistym jest, że wydanie decyzji uwzględniającej wniosek potwierdza, że te warunki zostały spełnione a budowa została zakończona w rozumieniu art. 6 ust 2 u.p.o.l. Zawiadomienie o zakończeniu budowy zostało złożone w dniu 27 października 2008 r. i uzupełnione o wymagane dokumenty w dniu 24 listopada 2008 r. W dniu 12 grudnia 2008 r. organ nadzoru budowlanego przeprowadził kontrolę budowy, a w dniu 23 grudnia 2008 r. wydana została decyzja o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie. Wobec tego "zakończenie budowy", o którym mowa w art 6 ust. 2 u.p.o.l. nastąpiło w 2008 r. Decyzja z dnia 23 grudnia 2008r. potwierdziła, że w 2008 r. budynek znalazł się w stanie technicznym odpowiednim do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem, pomimo nawet niewykonania części robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych. W konsekwencji zasadne było opodatkowanie powstałych w wyniku budowy budynków i budowli począwszy od 1 stycznia 2009 r.

8 3.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

9 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do zarzutów Skarżącej ze skargi odnośnie naruszenia przez organ II instancji art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku pełnego uzasadnienia faktycznego, skutkujące bezpodstawnym oddaleniem skargi,

10 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 188 w zw. z art. 229, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, ponadto nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w ocenie czy w zaistniałym stanie faktycznym doszło do zakończenia budowy, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że postępowanie organu dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, skutkujące bezpodstawnym oddaleniem skargi.

11 Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię, tj. nieprawidłowe zdefiniowanie pojęcia "zakończenia budowy", skutkujące niewłaściwym zastosowaniem przepisu.

12 3.2. W uzasadnieniu podniesiono, że prawidłowa ocena okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, że jesienią 2008 r. nie doszło do zakończenia budowy, a do faktycznego zakończenia budowy doszło dopiero w roku 2009 r.

13 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważa co następuje:

15 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

16 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

17 4.3. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

18 4.4. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi stwierdzić należy, że w kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji w istocie nie odniósł do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże konstatacja ta nie stanowi o zasadności tego zarzutu. W jego uzasadnieniu w skardze kasacyjnej przytoczono bowiem jedynie treść przepisów Ordynacji podatkowej i wskazano, że organ podatkowy pominął elementy stanu faktycznego oraz nie wskazał dowodów, którym odmówił wiary. Jednocześnie nie wskazano ani jakie elementy stanu faktycznego zostały pominięte, ani też, którym dowodom odmówiono wiary. Tymczasem zgodnie z przywołanym już powyżej art. 176 p.p.s.a. istotnym elementem skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Ponadto zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie w skardze kasacyjnej, że naruszeniu przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żaden z tych elementów nie został zaprezentowany w skardze kasacyjnej co powoduje bezpodstawność tak sformułowanego zarzutu.

19 4.5. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 188 w zw. z art. 229, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim do naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej może dojść w przypadku, gdy odmawiają one przeprowadzenia dowodu na poparcie tezy dowodowej mającej stwierdzić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, lecz w sposób odmienny z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy. Co do zasady organ przyjął, że zakończenie budowy nastąpiło w grudniu 2008 r., a zatem dowód z przesłuchania w charakterze strony jednego ze wspólników spółki jawnej na okoliczność, że pomimo złożenia wniosku w dniu 27 października 2008 r. o wydanie decyzji pozwalającej na użytkowanie budynku budowa trwała nadal, powinien zostać uwzględniony, gdyż dotyczył wykazania tezy przeciwnej od tej, która została przyjęta jako wykazana przez organy podatkowe (por. np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r., w sprawie I FSK 82/11, publ. LEX nr 1110010). Jednakże jak już wskazano powyżej obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjna jest wykazanie w niej, że podniesione naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tymczasem jak wynika z ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, kluczowe znaczenie dla przyjęcia, że nastąpiło zakończenie budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. miało to, że decyzją z dnia 23 grudnia 2008 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. udzielił spółce jako inwestorowi pozwolenia na użytkowanie budynku. Należy zatem wskazać, że decyzja administracyjna, która stała się ostateczna i prawomocna w styczniu 2009 r., jest szczególnego rodzaju dowodem, gdyż jako dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, uzyskuje szczególną, zwiększoną moc dowodową. Związane są z nią zatem dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Stanowisko to nie jest kwestionowane w literaturze i orzecznictwie (por. np. P. Pietrasz, Komentarz do art.194 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 1417/14, publ. LEX nr 1772606). Szczególna moc dowodowa sprawia, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania, prowadzonego w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, powoduje, że wskazane powyżej domniemania nie zostały w sprawie obalone. To z kolei prowadzi do tego, że ustaleniom organów podatkowych nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów dotyczących kompletności i zupełności materiału dowodowego, a przede wszystkim wadliwości oceny materiału dowodowego z art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy zatem wskazać jakie implikacje dla postępowania podatkowego ma tego rodzaju decyzja. Jest ona wydawana po zakończeniu procesu budowlanego i warunkuje możliwość legalnego użytkowania danego obiektu budowlanego. Przesłanką jej wydania jest zatem zakończenie budowy i zamiar przystąpienia do użytkowania budynku lub budowli. Co jednak najistotniejsze została ona wydawana po obligatoryjnej kontroli w zakresie zgodności obiektu budowlanego z ustaleniami i warunkami określonymi w pozwoleniu na budowę. Wobec tego stan, który można określić jako zakończenie budowy został stwierdzony nie tylko stosownym wpisem do dziennika budowy, lecz również wpierw kontrolą, a następnie decyzją organu nadzoru budowlanego. O nie zakończeniu budowy najpóźniej w grudniu 2008 r. nie mogła także stanowić faktura z dnia 30 kwietnia 2009 r. Z jej treści wynika bowiem jedynie to, że zostały wykonane roboty budowlane w budynku magazynowo-handlowym przy ul. B. w K.. Brak jest zatem stwierdzenia jakiego rodzaju prace zostały wykonane i w jakim okresie. Przede wszystkim jednak w podstawach skargi kasacyjnej brak jest zarzutów, które wskazywałyby na wadliwość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na mocy dokumentu urzędowego jakim w rozpatrywanej sprawie była decyzja o pozwoleniu na użytkowanie. Także w toku postępowania podatkowego inicjatywa strony nie była skierowana na zwalczanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego, co czyni podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego przez Sąd I instancji bezpodstawnymi.

20 4.6. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Należy zgodzić się, że pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji na gruncie u.p.o.l. Również przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest ustawa z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; zwana dalej: "Prawo budowlane") takiej definicji nie zawierają. Jak trafnie wskazano jednak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r., w sprawie II FSK 1228/12 (publ. LEX nr 1463399) zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 Prawa budowlanego przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii. Tym samym przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 Prawa budowlanego, gdyż użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy. W doktrynie wskazano, że spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy (por. pkt 3 w L. Etel, Komentarz do art.6 ustawy o podatku od nieruchomości, publ. LEX/el). Tym samym spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Wobec tego to, że mamy do czynienia w tym przepisie z określonym stanem faktycznym – zakończeniem budowy, nie oznacza, że przy jego wykładni nie należy sięgać do norm zawartych w innych ustawach, które dość precyzyjnie sytuują ten moment w czasie poprzez szereg warunków koniecznych, nie tylko do formalnego, ale też i z uwagi na obowiązkową kontrolę z art. 59a Prawa budowlanego, do rzeczywistego zaistnienia tego faktu. Jak wskazano w powołanym już wyroku NSA w sprawie II FSK 1228/12 na gruncie reguł wykładni funkcjonalnej należy zaaprobować, że zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy.

21 4.7. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.