Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2010 r., II FSK 581/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2010 r., II FSK 581/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1094/08 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 23 października 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "D." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

3 W toku postępowania podatkowego ustalono stan faktyczny i prawny sprawy, który Sąd uznał za prawidłowy i przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia.

4 Decyzją z dnia 3 października 2007 r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 67.774 zł

5 Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka w swojej działalności gospodarczej w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. posługując się osobami i firmami, tj. "J." – R. J., spółką "B.-O.", "K." – K. J., "P.-M." – M. S., "K." – K. K. dokonywała obrotu paliwami płynnymi (głównie olejem opałowym i silnikowym) poza ewidencją podatkową. Strona nie wykazała tym samym w księgach rachunkowych rzeczywistych przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów, przez co zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podstawą opisanych ustaleń były dowody zebrane w toku kontroli spółki: dokumenty księgowe i faktury VAT, materiały udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w S. z akt śledztwa sygn. akt [...], oraz zeznania świadków. W świetle powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przyjął, że księgi rachunkowe spółki prowadzone za okres od stycznia do grudnia 2002 r. były nierzetelne i zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." za ten okres nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej wprowadzenia przez skarżącą do obrotu paliw poza ewidencją za pomocą podstawionych firm.

6 Do wyliczenia dochodu wynikającego z niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw poprzez posłużenie się wskazanymi wyżej firmami organ przyjął marżę w wysokości 4,63%, a ponieważ przychód niezaewidencjonowany przez Spółkę "D." ze sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia wyniósł 6.088.969,55 zł to przy stosowanej przez Spółkę 4,63% marży daje koszt własny tych niezaewidencjonowanych przychodów w wysokości 5.819.525,52 zł. Dochód z niezaewidencjonowanej sprzedaży spółki "D." wyniósł 269.444,03 zł.

7 Uwzględniając wykazaną w zeznaniu stratę w kwocie 27.393,03 zł organ wskazał, że spółka w 2002 r. w rzeczywistości osiągnęła dochód w kwocie 242.051 zł. Na powyższy dochód składają się przychody z działalności wykazanej przez Spółkę w zeznaniu rocznym w kwocie 7.250.923,79 zł plus przychody ze sprzedaży niewykazanej w ewidencji księgowej przy posłużeniu się innymi firmami w kwocie 6.088.969,55 zł, co daje łączny przychód w kwocie 13.339.893,94 zł oraz koszty uzyskania przychodu wykazane w zeznaniu rocznym w kwocie 7.278.316,82 zł i koszty niezaewidencjonowane w ewidencji księgowej wynikające ze sprzedaży paliw poza ewidencją księgową w kwocie 5.819.525,52 zł. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodu z działalności podatnika wyniosła 13.097.842,35 zł, zaś dochód do opodatkowania 242.051,59 zł.

8 Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 28 lutego 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za wystarczająco udowodniony udział spółki "D.", kierowanej przez J. G., w procederze wprowadzania do obrotu poza ewidencją paliwa niewiadomego pochodzenia z wykorzystaniem w tym celu zarówno istniejących, jak i fikcyjnych firm. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., dla przyjętego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia pozostaje nieistotne, iż postępowanie nie doprowadziło do ustalenia faktycznego pochodzenia paliw oraz miejsc dokonywania przerabiania paliwa (z oleju opałowego na napędowy). Z całości zebranego materiału wynika, iż środki finansowe Spółki za zgodą jej prezesa i innych udziałowców, oraz przy współudziale innych pracowników przekazywane były innym firmom na zakup paliwa, które było później faktycznie sprzedawane przez Spółkę dalszym podmiotom. Podmioty zaangażowane w powyższy proceder nie miały wystarczających środków finansowych oraz możliwości technicznych do zakupu, przechowywania i transportu paliw w ilościach na które opiewały wystawiane przez te podmioty faktury. Ich rolą było jedynie wystawianie faktur i innych dokumentów mających uwiarygodnić obrót paliwa, którym w rzeczywistości dysponowała skarżąca spółka.

9 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji podatkowych zarzucając im naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego tj. art. 144 § 2 i 3 O.p., poprzez pominięcie w postępowaniu pełnomocnika do doręczeń i art 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zajęcia stanowiska co do całości zebranych przez organ pierwszej instancji dowodów przed wydaniem decyzji. Skarżąca zarzuciła także mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w tym art. 122 w związku z art. 193 § 1 i § 4 O.p., art. 187 O.p.., art. 120 ustawy ord. pod. w związku z art. 299 kk i art. 1, art. 8 i art.- 57 kks, art. 180 § 1 O.p.. w związku z art. 171 kpk , art. 124 i art. 210 O.p., art. 122 i art. 191 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 23 § 3 i § 4 O.p., oraz naruszenia prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w tym art. 23 § 2 i § 3 O.p. i art. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r, Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.".

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 października 2008 roku oddalił skargę skarżącej spółki. W motywach rozstrzygnięcia wskazując, że organy podatkowe w sposób logiczny i prawidłowy przyjęły wartości stanowiące podstawę oszacowania przybliżonego przychodu skarżącej. Sąd uznał, że działania organów w tym względzie nie nosiły cech dowolności i nie przekraczały granic swobodnej oceny, a także dyspozycji przepisów określających uprawnienia organów do przyjęcia takiej a nie innej metody szacowania podstawy opodatkowania. Skład orzekający stwierdził, że przy ustaleniach dowodowych dokonanych przez prokuraturę w śledztwie, określających stan faktyczny tej sprawy, a także własnych ustaleniach organów kontroli opartych na zeznaniach świadków oraz analizie dokumentów księgowych spółki, w tym także dokumentacji wskazującej na wysokość marży przyjętej przez spółkę w obrocie paliwami 2002 roku, organ kontrolny nie mógł w inny sposób określić podstawy zobowiązań podatkowych spółki. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 §3 i 4 O.p.., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo uznania zarzutu Strony i zmiany podstawy prawnej szacowania dochodu. Wskazał, że co prawda w sentencji decyzji organu pierwszej instancji powołany został art. 23 §3 O.p.., lecz z jej uzasadnienia nie wynika, aby zastosowano którąkolwiek z metod szacowania dochodu, wskazaną w tym przepisie. Dla wyliczenia dochodu wynikającego z niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjęto marżę handlową w wys. 4,63 %. Korygując podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji bez zmiany zakresu merytorycznego rozstrzygnięcia organ odwoławczy prawidłowo powołał w swojej decyzji właściwą podstawę prawną (art. 23 § 4 O.p.), jednocześnie utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

12 Sąd uznał również, iż - wbrew twierdzeniom skargi - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 października 2007 r. została skutecznie doręczona osobiście pełnomocnikowi M. O. Wprawdzie w pełnomocnictwie udzielonym tej osobie zawarto informację, że pełnomocnikiem do doręczeń pozostawała doradca podatkowy J. C., a zatem M. O. odbierając decyzję przekroczył zakres udzielonego mu umocowania, jednakże ze względu na zaistniałe w sprawie okoliczności uzasadnione było domniemanie, iż M. O. odbierając decyzję i poświadczając jej odbiór zobowiązał się do doręczenia wspomnianej przesyłki pełnomocnikowi do doręczeń. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że obaj pełnomocnicy byli związani pełnomocnictwami ze skarżącą spółką i chociaż działali niezależnie, to prowadzili działalność pod wspólnym adresem. Stwarzało to – według Sądu - domniemanie z art. 148 § 1 O.p., że obaj pełnomocnicy skarżącej byli wzajemnie upoważnieni do odbioru korespondencji drugiej osoby wchodzącej w skład zespołu kancelarii - wspólników do lokalu. Ponadto skład orzekający zaznaczył, że z analizy akt sprawy jednoznacznie wynikało, że doradca M. O. wielokrotnie odbierał pisma skierowane do spółki. Decyzja wymiarowa z dnia 3 października 2007 r. została zaś niewątpliwie doręczona J. C., gdyż od decyzji tej pełnomocnik wniosła odwołanie.

13 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., Sąd wyjaśnił, że w dniu 31 sierpnia 2007 r. pełnomocnicy spółki zostali powiadomieni o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i pismem z dnia 10 września 2007 r. pełnomocnik w imieniu Skarżacej wypowiedziała się na temat zebranych materiałów. Wprawdzie po dniu 31 sierpnia 2007 r. przeprowadzono pewne czynności dowodowe m.in. przesłuchano świadka J. G. (prezesa "D." Sp. z o.o.) i ustalono zgon J. B. to jednak przy przeprowadzaniu powyższych dowodów obecny był pełnomocnik strony M. O. Sąd uznał jednocześnie, że podstawy do uchylenia decyzji nie stanowiło twierdzenie strony, że gdyby znana była pełnomocnikowi informacja o nieżyjącym świadku (J. B.), to złożyłaby dalsze wnioski dowodowe.

14 Sąd nie dostrzegł ponadto uchybień w zakresie art. 191, art. 122 i art. 187 O.p. argumentując, że całokształt zebranego materiału dowodowego, w tym także wcześniejsze zeznania świadków składane w toku śledztwa, w których świadkowie dokładnie opisywali proceder obrotu paliwem nieznanego pochodzenia, uprawniał organy podatkowe do przyjęcia ustaleń faktycznych skutkujących wydaniem decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości wyższej niż pierwotnie zadeklarowana przez spółkę.

15 Za nietrafne Sąd uznał także zarzuty pod adresem samej formy uzasadnienia decyzji (art. 124 w związku z art. 210 O.p.)

16 Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały także wywody skargi dotyczące naruszenia art. 193 § 1 i 4 O.p.. W świetle powołanych przepisów, księgi podatkowe a nie rachunkowe, to dokumenty takie jak faktury, dokumentacja magazynowa Wz, Pz, umowy najmu samochodów, dane bankowe, które były przedmiotem badań organów kontrolno-podatkowych. W ocenie Sądu skoro wykazano w toku kontroli, że przynamniej niektóre z nich nie odzwierciedlały faktycznego obrotu paliwami istniało uzasadnione domniemanie, iż księgi podatkowe były nierzetelne. Jak słusznie zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej spawie nie musiał dysponować wszystkimi dokumentami składającymi się na miano ksiąg.

17 Końcowo Sąd podkreślił, że przyjęcie w niniejszej sprawie ustaleń postępowania karnego było usprawiedliwione treścią art. 187 O.p.. Skład orzekający nie dopatrzył się przy tym naruszenia przez organy podatkowe art. 180 i art. 181 O.p. przez dopuszczenie dowodów z wyjaśnień podejrzanych bez badania czy były one składane w warunkach swobodnej wypowiedzi.

18 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

19 Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1, art. 2 i art. 7 u.p.d.o.p. polegające na mylnym przekonaniu że J. G. kierował związkiem przestępczym zajmującym się nielegalnym obrotem paliwami oraz, że można określić podatek dochodowy Spółce D. od zysku pochodzącego z działalności przestępczej jej członka zarządu. W oparciu o podstawę kasacyjną z art., 174 pkt 2 p.p.s.a. w odniesieniu do wyroku sądu I instancji sformułowano zarzut naruszenia art. 145 poprzez uznanie za zgodne z prawem decyzji obu instancji wydanych z naruszeniem art. 23 § 3 i 5, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 144 § 2 i 3, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193 § 1 i 4, art. 200 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. określających podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 67.774 zł.

20 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd wadliwie uznał za zgodne z prawem określenie spółce kapitałowej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych od czynności faktycznych osób fizycznych zasiadających w organach spółki. Zaskarżony wyrok opiera się na mylnym przekonaniu, że J. G. – osoba w wykształceniem podstawowym, niekarana i nie posiadająca żadnego doświadczenia w obrocie paliwami kierowała związkiem przestępczym zajmującym się nielegalnym obrotem paliwami. W decyzjach podatkowych obu instancji szczegółowo opisano rzekomą działalność związku przestępczego kierowanego przez J. G., w oparciu o zeznania świadków i opinię biegłego sądowego. Tymczasem fakt, iż w sprawie karnej wykazano wprowadzenie na rynek paliwa nieznanego pochodzenia nie oznacza automatycznie, że J. G. kierował związkiem przestępczym zajmującym się nielegalnym obrotem paliwami. Jednoczenie nawet, jeżeli wskazana hipoteza byłaby prawdziwa to i tak skarżone orzeczenie jest wadliwe, gdyż nie wolno legalizować czynów przestępczych pobierając od nich podatek. Autor skargi kasacyjnej wskazał jednocześnie, że nawet gdyby uznano J. G. winnym zarzucanych mu czynów, to i tak opodatkowanie podatkiem dochodowym czynności nie mogących być przedmiotem skutecznej umowy jest wyraźnie zakazane na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

21 Skarżąca wywodziła, że jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest osobą prawną, którą należy odróżnić od osób fizycznych podejrzanych o nielegalne wprowadzanie paliwa do obrotu. Strona podkreśliła, że nigdy nie uzyskiwała profitów z rzekomo przestępczej działalności jej prezesa, nigdy nie była właścicielem paliwa i nigdy go nie sprzedawała. Nie mogła być zatem podatnikiem w myśl art. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie uzyskała dochodu będącego podstawą opodatkowania.

22 W dalszej części rozważań powtórzono, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została nieprawidłowo doręczona M. O., który nie miał prawa przekazywania komukolwiek korespondencji kierowanej do spółki. Zwrócono uwagę, że M. O. mógł przypuszczać, że przedmiotowa decyzja zostanie doręczona pełnomocnikowi do doręczeń, tak jak wynikało to z rozdzielnika zamieszczonego na końcu decyzji.

23 Skarżąca argumentowała ponadto, że przesłuchania w sprawie były prowadzone tendencyjnie, organy dopuszczały tylko te dowody, które miały potwierdzać prezentowane przez nie tezy (mimo wniosków nigdy nie przesłuchano oskarżonych nie zeznających przeciw J. G.) i pomijały fakt, że wyjaśnienia składane w postępowaniu karnym były wymuszone, co potwierdził jeden ze świadków (M. S.). Nie poinformowano także spółki o śmierci J. B. pozbawiając stronę możliwości odnalezienia nowych świadków i dokumentacji.

24 Spółka zakwestionowała sposób oszacowania uzyskanego przez nią przychodu. W jej ocenie organy powinny uwzględnić koszt uzyskania przychodu na poziomie kosztów zewnętrznych wszystkich firm biorących udział w przedsięwzięciu, pomijając wszystkie koszty wewnętrzne transakcji między nimi, natomiast przychód oszacować sumując wszystkie przychody zewnętrzne, tj. przychody od osób nie biorących udziału w zorganizowanej grupie przestępczej.

25 Strona zauważyła również, że organ odwoławczy zmienił podstawę prawną decyzji dotyczącą szacowania dochodu jednocześnie utrzymując decyzje organu i instancji. Nie można podzielić poglądu Sądu, oceniającego, iż nie doszło do naruszenia prawa gdyż co prawda organ l instancji podał podstawę prawną szacowania ale jej nie zastosował (naruszenie art. 233 §1 pkt 1 O.p. w zw z art. 23 §3 i 4 O.p.).

26 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył co następuje:

27 Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej Sąd doszedł do wniosku, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

28 W myśl art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, co wymaga podkreślenia, powinno polegać na wskazaniu konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem aktu prawnego, numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9).

29 Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem wypowiedzieć się co do zarzutu niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd I instancji przepisy prawa materialnego. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

30 W ramach podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 bez wskazania jednostek redakcyjnych przepisu oraz aktu prawnego z którego pochodzi polegające na uznaniu za zgodną z prawem decyzji podatkowej wydanej z naruszeniem powołanych w podstawie zaskarżenia przepisów ordynacji podatkowej tj. art. 23 § 3 i 5, art. 120, art. 122, art. 123§ 1, art. 144 § 2 i 3, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193 § 1 i 4, art. 200 § 1 art. 233 § 1 pkt 1. Ocenę powyższego zarzutu rozpocząć należy od wskazania błędów konstrukcyjnych popełnionych przy jego formułowaniu.

31 Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest - w myśl art. 174 p.p.s.a. - wskazanie, które przepisy i jakiej ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa przez podanie najmniejszej jednostki redakcyjnej i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów. Stosownie do art. 176 p.p.s.a., uzasadnienie skargi kasacyjnej należy do istotnych składników tego środka odwoławczego. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wyraźnie wskazywać, do jakiego naruszenia przepisów, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, doszło, na czym to naruszenie polegało, a w odniesieniu do zarzutów naruszenia norm procesowych należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymogów tych zarzuty kontrolowanej skargi kasacyjnej nie spełniają. Część z nich jak zarzut naruszenia art. 120 i art. 181 O.p. nie została w ogóle uzasadniona, w odniesieniu zaś do pozostałych skarga kasacyjna nie zawiera nawet próby wykazania ich wpływu na wynik postępowania. Uwzględniając jednak treść uchwały całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 roku sygn. akt I OPS 10/09 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do tych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

32 W szczególności za nietrafne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191, O.p. czyli zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Zarzuty te sprowadzają się do próby podważenia dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd jako prawidłowych ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których zostały one dokonane. Sąd I instancji dokonawszy analizy postępowania organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego uznał je za prawidłowe, a swobodną ocenę dowodów za dokonaną zgodnie z jej zasadami, a nie w sposób dowolny jak sugeruje skarżąca. Skarżąca, uzasadniając zarzuty naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów procedury podatkowej podniosła, że organy te dopuszczały jako dowody jedynie te, które mogły potwierdzić z góry przyjętą tezę o istnieniu związku przestępczego kierowanego przez J. G. W szczególność nigdy nie przesłuchano H. S. nie zeznającego przeciwko prezesowi spółki D. Nadto naruszeniem procedury mającym wpływ na wynik sprawy było odczytywanie świadkom treści złożonych uprzednio zeznań bądź wyjaśnień.

33 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są zasadne. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe podjęły wszelkie działania, które były niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy , który to obowiązek ciążył na nich z mocy art. 122 O.p. Również w związku z prowadzonym postępowaniem dowodowym organy podatkowe nie dopuściły się uchybień, które umożliwiałyby sformułowanie przez Sąd I instancji oceny prawnej uzasadniającej uchylenie zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest przy tym ogólnikowo sformułowany zarzut polegający na oparciu przez organy podatkowe rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym wobec zignorowania wniosków dowodowych strony skarżącej dotyczących przesłuchania świadka H. S. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, który w skarżonej decyzji wyjaśnił, że wnioski dowodowe strony zmierzające do wykazania okoliczności nieistotnych z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy, tj kontaktów z nieaktywną od 1996 roku firma "S." prawidłowo zgodnie z art. 188 O.p. nie zostały uwzględnione w postępowaniu dowodowym.

34 Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w istocie nie był skomplikowany, sprowadzał się bowiem do ustalenia, że Prezes Spółki J. G. wykorzystał jej działalność do zbudowania siatki podmiotów gospodarczych, które dokonywały obrotu paliwami ciekłymi pochodzącymi z nielegalnego źródła. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji nie naruszył art. 191 O.p., ponieważ w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawione było przyjęcie, że spółka przy wykorzystaniu firm "J.", "B.-O.", "K.", "P.-M.’ i "K." dokonywała w badanym roku podatkowym obrotu paliwami poza ewidencją księgową, przez co ukrywała rzeczywiście osiągane obroty ze sprzedaży zaniżając tym samym swoje rzeczywiste dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak ustalono w postępowaniu podatkowym, firmy te i reprezentujące je osoby firmowały rzeczywisty obrót paliwami dokonywany przez spółkę D., bowiem firmy które rzekomo miały dokonywać obrotu tym surowcem nie miały zbiorników do składowania paliwa, środków transportu do jego przewozu ani środków finansowych na jego zakup. Ich rolą było jedynie wystawianie faktur i innych dokumentów mających uwiarygodniać obrót paliwem. W sytuacji dysponowania przez organy podatkowe obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe oraz uzyskanym w toku prowadzonego przez prokuraturę śledztwa, to strona - chcąc podważyć wnioski płynące z jego analizy - powinna w sposób przekonujący wykazać prawdziwość swoich twierdzeń, czego nie uczyniła. Sąd administracyjny I instancji w sposób dostatecznie szczegółowy i konkretny odniósł się do wszystkich zasadniczych elementów sprawy, których dotyczyły zarzuty wniesionej do niego skargi. Procesowe zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania uznanych za poprawne przez sąd administracyjny I instancji ustaleń organów podatkowych opierających się na treści zgromadzonego materiału dowodowego i jego całościowej ocenie, podczas gdy strona skarżąca wywodzi swoje racje z własnych twierdzeń i ocen związanych z przymiotami intelektualnymi kierującego grupą przestępczą J. G. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prowadzonego postępowania dowodowego są jedynie formą polemiki z prawidłowym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

35 Za całkowicie bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. Powyższy zarzut sformułowany został w skardze do sądu I instancji i jego stanowisko w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że brak ponownego zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym uzupełnionym o wnioskowane przez nią dowody wpłynął niekorzystnie na wynik sprawy, także w odwołaniu od decyzji I instancji nie wskazała nowych wniosków dowodowych niezbędnych w jej ocenie do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wynikających z nieznanej jej okoliczności śmierci J. B.

36 Także w odniesieniu do eksponowanego w toku postępowania przed organem odwoławczym i Sądem I instancji naruszenia art. 144 § 2 i 3 O.p. skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że fakt doręczenia decyzji organu I instancji pełnomocnikowi Spółki nie będącemu jej pełnomocnikiem do doręczeń miał wpływ na wynik sprawy. Jak sama skarżąca podkreśla w swojej skardze kasacyjnej reprezentujący ją doradca podatkowy J. C. dołożyła należytej staranności i wniosła w terminie odwołanie od decyzji organu I instancji. Tak wiec doręczenie decyzji organu I instancji drugiemu pełnomocnikowi skarżącej nie wywarło negatywnych skutków dla pozycji procesowej strony i nie ograniczyło możliwości obrony jej prawa w toku postępowania podatkowego.

37 Za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 4 O.p., a przedstawiona w przedmiotowej skardze kasacyjnej na jego uzasadnienie argumentacja wskazująca na stwierdzenia przez organy podatkowe nieważności ksiąg rachunkowych skarżącej spółki, w celu pominięcia konieczności ich badania i to w związku z ich zabezpieczeniem przez organy ścigania jest konsekwencja bądź niezrozumienia uregulowanej wskazanym przepisem instytucji uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, czyli nieodzwierciedlajace rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bądź co bardziej prawdopodobne przejęzyczenia. Stosownie do art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Za rzetelne uważa się zaś takie księgi, w których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 tejże ustawy). Prowadzenie ksiąg podatkowych nierzetelnie oraz w sposób wadliwy (z wyjątkiem wadliwości nie mających istotnego znaczenia dla sprawy) powoduje natomiast, stosownie do przepisu art. 193 § 4 O.p., że organ podatkowy nie uznaje ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe wykazał, że skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2002 roku z wykorzystaniem innych powiązanych z nią podmiotów gospodarczych wprowadzała do obrotu poza ewidencją księgową paliwo niewiadomego pochodzenia, wobec powyższego jej księgi podatkowe za ten okres uznane zostały przez organy podatkowe za nierzetelne, a więc nie mogące stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją powyższego była zaś konieczność oszacowania podstawy opodatkowania - zaniżonego dochodu wynikającego z niezaewidecjonowanej sprzedaży na podstawie art. 24 § 4 O.p. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż w kontrolowanej sprawie brak możliwości zastosowania którejkolwiek z metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. i dlatego stosownie do § 4 powołanego przepisu ustaliły ją przy zastosowaniu marży handlowej na poziomie 4,63 % ustalonej w oparciu o dane przedstawione przez Spółkę za 2002 rok, a więc w sposób najbardziej zbliżony do faktycznie uzyskanego dochodu. Przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania podstawy opodatkowania została poddana wnikliwej kontroli WSA, który uznał ją za przeprowadzoną prawidłowo. Przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera zaś żadnej argumentacji pozwalającej zakwestionować stanowisko Sądu I instancji.

38 Wskazane wyżej względy powodują że za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a.. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej w sprawie nie zachodziły określone tym przepisem podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż niepodobna dostrzec, by organy podatkowe naruszyły wskazane w niej przepisy Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

39 W prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe i przyjętym przez sąd I instancji stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania za uzasadnione podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pklt 1 p.p.s.a skarżąca sformułowała zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 1, art. 2 i art. 7 u.p.d.o.p. polegający na "mylnym przekonaniu sądu I instancji, że J. G. kierował związkiem przestępczym zajmującym się nielegalnym obrotem paliwami" oraz błędnym przyjęciu, że dopuszczalnym jest określenie podatku dochodowego Spółce od zysku pochodzącego z działalności przestępczej jej członka Zarządu. Powyższe zarzuty należy uznać w całości za nieuzasadnione, a ich ocena jest konsekwencją zarówno błędów konstrukcyjnych popełnionych przy ich formułowaniu jak i niezasadnością argumentacji skargi kasacyjnej przedstawionej na ich poparcie.

40 Przede wszystkim formułując zarzut naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego tj. ustawy dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych autor skargi kasacyjnej nie precyzuje dostatecznie przepisów prawa naruszonych w jego ocenie przez Sąd I instancji, poprzez podanie paragrafu, ustępu, punktu czy innej jednostki redakcyjnej. Przywołane w podstawie zaskarżenia przepisy składają się z szeregu jednostek redakcyjnych. Brak precyzyjnego wskazania, o którą jednostkę redakcyjną przepisu chodzi, a co za tym idzie niewskazanie normy pranej zawartej w tej części przepisu uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do zarzutu ich błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji. Tak sformułowane zarzuty ze względu na ich ogólnikowość i brak należytego uzasadnienia wymykają się kontroli sądu kasacyjnego. Dodatkowo wskazać należy, iż zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w przedmiotowej skardze stanowią próbę podważenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, przyjętą za podstawę orzekania przez Sądu I instancji. Przepisy te bowiem, jak wynika z uzasadnienia środka odwoławczego, WSA naruszył przyjmując, iż Prezes Zarządy skarżącej Spółki kierował związkiem przestępczym trudniącym się wprowadzaniem na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia pomimo, iż świadkowie odwołali swoje zeznania złożone uprzednio w postępowaniu przygotowawczym, a sam J. G. nie posiada przymiotów intelektualnych ani doświadczenia w branży paliwowej pozwalającego mu na organizację zarzucanego mu procederu. Tego rodzaju argumentacja nie może uzasadniać postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podniesione bowiem na ich uzasadnienie uwagi dotyczące zmiany obciążających J. G. zeznań przez świadków bądź okoliczności dotyczących predyspozycji J. G. do kierowania związkiem przestępczym, leżą w sferze ustaleń faktycznych sprawy, których autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Te bowiem nie mogą polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach zwracał uwagę na specyficzną konstrukcję zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007 II FSK 876/06 niepubl.).

41 W sytuacji gdy prawidłowa była ocena, że strona skarżąca posługując się powiązanymi firmami wprowadzała do obrotu poza ewidencją księgową paliwo niewiadomego pochodzenia, co determinowało powstanie po jej stronie wyższych od ujawnionych dochodów podlegających opodatkowaniu, stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, co do zastosowania przepisów prawa materialnego uznać należy za prawidłowe.

42 Wśród podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego jako jedyny prawidłowo doprecyzowany w uzasadnieniu został zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż wymaga on indywidualnej oceny. Przepis ten wbrew stanowisku skarżącej nie został w sprawie niniejszej naruszony. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Regulacja powyższa wskazuje jedynie na wyłączenie spod opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W rozstrzyganej sprawie zaś, przedmiotem opodatkowania jest dochód uzyskany przez skarżąca z tytułu wprowadzania do obrotu poza ewidencją księgową paliwa, co ustalił Sąd I instancji, a czego skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła. Obrót paliwem może być zaś przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie należy do kategorii czynów zakazanych.

43 Uwzględniając powyższe, skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

44 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 14 ust.2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).