Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 r., II FSK 438/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 r., II FSK 438/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz - Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 241/04 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące sierpień i wrzesień 2001 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 26 października 2005 r. I SA/Wr 241/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "B." Sp. z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące sierpień i wrzesień 2001 roku.

3 Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia 30 września 2003 r. określił spółce z o.o. "B." zobowiązanie podatkowe w kwocie 18.811 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 19.054 zł. Organ podatkowy określił również odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za sierpień i wrzesień 2001 r. w kwocie 192,40 zł, działając w tym zakresie na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ - dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa",.

4 W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że oceniana decyzja jest prawidłowa. Za bezpodstawne uznał zarzuty odwołania, iż zapłata na dzień wydania decyzji całości podatku i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje brak podstaw faktycznych i prawnych do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wyjaśnił, że wystąpienie nadpłaty podatku po zakończeniu roku podatkowego nie ma wpływu na wysokość odsetek za zwłokę od zaległości powstałych w wyniku nieprawidłowo zadeklarowanych i uiszczonych zaliczek na podatek za poszczególne miesiące. Organ I instancji naliczył odsetki od zaniżonych zaliczek tylko za te miesiące, w których Spółka nie dokonała we właściwym terminie wpłaty zadeklarowanej zaliczki tj. sierpień i wrzesień 2001 r. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że odsetki z tytułu zaniżonych zaliczek zostały naliczone zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej.

5 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji obu instancji. Wskazał, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów:

6 1/ art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 tej ustawy;

7 2/ art. 2, art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej w związku z art. 207 par. 1 i par. 2 i art. 210 tej ustawy, w związku z art. 7ust. 2, art. 18, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j.: Dz.U. 1993 r. nr 106 poz. 482 ze zm./ - dalej powoływana jako "u.p.d.o.p.";

8 3/ art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 74a tej ustawy.

9 Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził, aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało przepisy prawa, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej powoływana jako "p.p.s.a." oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji wyjaśnił, że nie można podzielić zarzutu, iż wydanie przez organ decyzji określającej zobowiązanie w innej od deklarowanej wysokości, gdy wcześniej nastąpiła zapłata deklarowanego zobowiązania rażąco narusza prawo i stanowi określoną w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Tak formułowany zarzut był oczywiście bezzasadny skoro z art. 21 par. 3 cyt. ustawy wynika obowiązek decyzyjnego określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego, gdy jego wysokość deklarowana w ramach samoobliczenia jest inna niż wynikająca z przepisów prawa materialnego. Dotyczy to każdej niezgodności, w tym także jak w analizowanej sprawie, gdy deklarowane zobowiązanie jest wyższe od należnego. Czynienie organom w tej sytuacji zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa jest oczywiście bezzasadne, w szczególności gdy strona nie kwestionuje wysokości zobowiązania określonego w decyzji.

11 W opinii Sądu I instancji nie można też zgodzić się z tymi zarzutami skargi, w których pełnomocnik skarżącej Spółki upatruje podstawę do stwierdzenia niezgodności regulacji z art. 53 a Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 8 Konstytucji RP i podnosi na tym tle naruszenie art. 207 par. 1 i par. 2 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 2, art. 18, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. WSA we Wrocławiu przypomniał przy tym, że ocena kwalifikowanej niezgodności, za jaką należy uznać sprzeczność ustawy z Konstytucją leży wyłącznie w kompetencjach Trybunału Konstytucyjnego - co wprost wynika z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP. W ocenie Sądu I instancji pełnomocnik skarżącej jednostronnie ocenił regulację z art. 53a Ordynacji podatkowej akcentując brak symetrii w traktowaniu należności podatnika z tytułu nadpłaty podatku i należności budżetu z tyt. zaległości podatkowych. Sąd ten zauważył jednak, że prawo publiczne, do którego należą podatki, z założenia wyklucza równość stron, skoro jego przedmiotem są daniny publiczne - jako przymusowe, jednostronne świadczenia na rzecz Państwa. W jego opinii na gruncie kompetencji sądu administracyjnego, nie ma podstaw aby kwestionować zgodność z prawem merytorycznych ustaleń zaskarżonej decyzji.

12 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 par. 1 pkt 1 w związku z art. 74 a Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji wskazał, że tryb określenia i zwrotu nadpłat jest stosowany wówczas, gdy cel jakiemu służy ta instytucja prawna nie został osiągnięty w wyniku postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia zobowiązania w wysokości zgodnej z prawem materialnym. W rozpoznawanej sprawie tryb nadpłaty nie miał zastosowania, skoro poprzez określenie zobowiązania w wysokości niższej od deklarowanej, nastąpił faktyczny zwrot nadpłaconego podatku.

13 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył go w całości i w takim zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Zarzucił, opierając się na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że przy wydawaniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 3 par. 1 cyt. ustawy poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji i oddalenie skargi oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a., gdyż nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przez co nie zastosował środków określonych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i nie uwzględnił skargi. W opinii pełnomocnika skarżącej wbrew art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 - dalej powoływana jako "p.u.s.a."/ Sąd I instancji nie sprawował wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i wbrew zasadzie legalności, zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

14 Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zaakceptował niewłaściwe ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie w skardze faktu, iż zobowiązanie podatkowe wygasło, a organ podatkowy powinien stwierdzić nadpłatę, przez co niewłaściwie zastosował art. 2 i 8 Konstytucji RP i art. 72 par. 1 pkt 1 oraz art. 74a Ordynacji podatkowej.

15 W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej powtórzył argumentację zaprezentowaną w postępowaniu podatkowym i wniesionej do Sądu I instancji skardze dotyczącą niedopuszczalności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy uiszczono podatek, a ponadto o niezgodności z art. 2 i 8 Konstytucji RP art. 53a Ordynacji podatkowej.

16 W konkluzji skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej stwierdził, że wyrok Sądu I instancji, w którym utrzymano w mocy orzeczenia organów podatkowych wydane z naruszeniem prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy, sprzeczny jest z podstawowymi zasadami państwa prawa i wskazanymi w skardze przepisami, co czyniło wniesienie skargi kasacyjnej w pełni uzasadnionym.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna "B." Spółki z o.o. z siedzibą w Ś. nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

19 Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany jej podstawami i wnioskami. Jedynie nieważność postępowania ma obowiązek uwzględnić z urzędu. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyć winny ocenianego wyroku i uchybień postępowania sądowego, a nie bezpośrednio postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Wadliwość postępowania administracyjnego zwalczana być może wyłącznie poprzez zarzuty odnoszące się do oceny naruszenia przepisów procedury administracyjnej dokonanej przez sąd wojewódzki. Ocena ta dokonywana jest przez sąd administracyjny w trybie, w sposób i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dlatego dotyczący jej zarzut kasacyjny, zgodnie z wymogami art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a., powinien uwzględniać w swej treści sprecyzowane wskazanie odnoszące się do konkretnych, adekwatnych przepisów wymienionej ustawy, które naruszył Sąd I instancji oceniając zastosowanie przepisów postępowania administracyjnego w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym. Należy jednakże pamiętać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić skuteczny zarzut kasacyjny, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny.

20 Spółka "B." jako podstawę kasacji wskazała naruszenie przepisów postępowania podnosząc zarzut naruszenia: art. 1 par. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 par. 1, art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Jej zdaniem Sąd I instancji naruszył wskazane przepisy, ponieważ nie sprawował wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i wbrew zasadzie legalności zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd według Strony nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przez co nie zastosował środków określonych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i nie uwzględnił skargi, a ponadto zaakceptował niewłaściwe ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie faktu, że zobowiązanie podatkowe wygasło i organ podatkowy winien stwierdzić nadpłatę.

21 Tak sformułowane zarzuty nie pozwalają na skuteczne skontrolowanie wyroku z dnia 26 października 2005 r. w zakresie żądanym przez autora skargi kasacyjnej. Art. 1 par. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a. są przepisami o charakterze ogólnym: jeden - ustrojowym, drugi - kompetencyjnym. Zgodnie z art. 1 par. 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest, jak wskazuje par. 2 powołanego przepisu, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Paragrafu 2 tego przepisu nie wymienia jednakże autor skargi wśród zarzutów kasacyjnych, choć w uzasadnieniu skargi zarzuca sądowi naruszenie zasady legalności. Art. 3 par. 1 p.p.s.a. stanowi natomiast, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

22 W niniejszej sprawie sąd wojewódzki cytowanych przepisów nie naruszył, gdyż skontrolował zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., kontrola ta mieściła się w zakresie jego kompetencji, a wyrok wydany został z zastosowaniem środków przewidzianych ustawą. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 par. 1 p.u.s.a. i art. 3 par. 1 p.p.s.a. bez powiązania ich z innymi przepisami procedury, których naruszenia miałby dopuścić się Sąd uznać zatem należało za nieuzasadnione. Nie stanowi bowiem naruszenia powyższych norm odmienna niż oczekiwana przez Skarżącą spółkę ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonana przez Sąd I instancji. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że art. 1 par. 1 p.u.s.a. i art. 3 par. 1 p.p.s.a. Sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych skargi w ogóle nie rozpoznał, bądź orzekając zastosował inne środki niż przewidziane ustawą, co przecież nie miało miejsca.

23 W ocenie Skarżącej spółki, zaskarżony wyrok narusza ponadto art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie niewłaściwych ustaleń faktycznych organu podatkowego w związku z nieuwzględnieniem okoliczności, że zobowiązanie podatkowe wygasło i organ podatkowy winien stwierdzić nadpłatę. Także tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnić nie może. Powołany przepis wskazuje bowiem jakie obowiązkowe elementy składowe powinno zawierać uzasadnienie orzeczenia sądowego tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten nie służy jednak, wbrew intencji autora niniejszej skargi kasacyjnej, jako samoistna podstawa podważania ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, a ocenionych przez sąd wojewódzki jako właściwe /por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., II FSK 867/05 - nie publ./. Obowiązku Sądu należytego uzasadnienia wyroku wynikającego z powołanego art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie należy utożsamiać z normą prawną nakazującą prawidłowo, wszechstronnie wyjaśnić sprawę i przyjąć stan faktyczny zgodny z rzeczywistością /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2006 r., II FSK 1262/05 - nie publ./. Ponadto w rozpoznawanym przypadku zarzut zaakceptowania niezgodnych z rzeczywistością ustaleń faktycznych organu podatkowego jest całkowicie nieprawdziwy. Sąd wojewódzki wziął bowiem pod rozwagę fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku z jego zapłatą, uznał jednakże, że okoliczność ta nie uzasadnia zarzutów spółki przeciwko zaskarżonej decyzji /- str. 5 uzasadnienia wyroku/. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera również - wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej spółki - wskazanie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia.

24 Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania - inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" albo stwierdzenia nieważności /art. 145 par. 1 pkt 2/ - w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego I instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia. Użyty w treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. zwrot "uchyla" jest kategoryczny i oznacza, że w razie stwierdzenia obu podanych w nim przesłanek sąd administracyjny ma obowiązek uchylenia na jego podstawie zaskarżonej decyzji. W związku z tym oddalenie skargi przez sąd administracyjny jest naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tylko w sytuacji, gdy organy prowadzące postępowanie administracyjne naruszyły przepisy normujące jego przebieg i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Jeżeli z zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a Skarżąca spółka w zarzutach kasacyjnych nie zakwestionowała skutecznie tej oceny Sądu wojewódzkiego, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w stosunku do wyroku oddalającego skargę za zasadny.

25 Zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 2 i 8 Konstytucji RP autor skargi kasacyjnej w gruncie rzeczy nie uzasadnił. Trudno bowiem za uzasadnienie tego zarzutu uznać ogólnikowe i gołosłowne stwierdzenia odnoszące się do niewłaściwego zastosowania art. 2 i 8 Konstytucji RP w związku z nieprawidłowościami w zakresie ustaleń faktycznych, których skutkiem miało być oddalenie skargi, czy rozważania dotyczące niezgodności z Konstytucją RP art. 53a Ordynacji podatkowej. Zarzuty dotyczące zaaprobowania przez Sąd wadliwych ustaleń faktycznych co wykazano wyżej są wadliwie skonstruowane i nieusprawiedliwione. Ponadto strona w istocie nie kwestionuje faktu nieprawidłowego zadeklarowania i uiszczenia zaliczek oraz podatku, lecz konsekwencje prawne w zakresie powstania obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. A to nie stanowi elementu stanu faktycznego. Zważywszy dodatkowo, że ww. przepisy Konstytucji RP nie były bezpośrednią podstawą orzekania w postępowaniu przed Sądem I instancji oraz, że obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone w postępowaniu sądowym, na czym to naruszenie polegało, a także jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy, stawiany przez skarżącego zarzut uchylił się spod kontroli kasacyjnej. Strona skarżąca przeoczyła przy tym, że stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP - "Sędziowie (...) podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom." Oznacza to, że Sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Jeżeli sąd ma przekonanie co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma wątpliwości w tym względzie, to - na podstawie art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym - ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd tego przepisu. Na ten obowiązek sądu nie wskazał jednakże autor skargi kasacyjnej w jej podstawach.

26 Nietrafne są także zarzuty naruszenia przez Sąd wojewódzki art. 72 par. 1 oraz art. 74 a Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie. Przepisów Ordynacji podatkowej nie stosuje bowiem Sąd administracyjny, lecz organ podatkowy, dlatego tak sformułowany zarzut skierowany przeciwko orzeczeniu Sądu wojewódzkiego nie mógł wywołać oczekiwanych przez autora kasacji skutków. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie były ponadto podstawą rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Jak słusznie zauważył Sąd wojewódzki tryb stwierdzenia nadpłaty nie miał w badanym przypadku zastosowania. Decyzja poddana kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzją wymiarową wydaną na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu. Przepis ten /w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r./ stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza, to że po 1 stycznia 2003 r. w razie błędnego zadeklarowania podatku /także zaliczki na podatek - art. 3 pkt 3 lit. "a" Ordynacji podatkowej/ organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania niezależnie od wysokości uiszczonych kwot.; w przypadku zaliczek może do uczynić do zakończenia roku podatkowego. Ustawodawca odstąpił bowiem od wymogu konfrontowania wymagalnej należności podatkowej z dokonanymi wpłatami, jak to miało miejsce we wcześniejszym stanie prawnym i określania odpowiednio wysokości zaległości podatkowej bądź nadpłaty. Po 1 stycznia 2003 r. decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty wydawane być mogą wyłącznie na skutek odpowiedniego wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta. Co w niniejszej sprawie podatkowej nie miało miejsca.

27 Także zarzut naruszenia art. 59 par. 1 /który stanowi przepis prawa materialnego, a nie jak podaje Skarżąca spółka procesowego/ w powiązaniu z art. 274 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić skutecznego oręża kasacyjnego. Błędne jest bowiem przekonanie autora skargi kasacyjnej, że zadeklarowanie podatku w nadmiernej wysokości i uiszczenie zadeklarowanej kwoty uniemożliwia prawidłowe określenie wysokości zobowiązania w decyzji organu podatkowego. Po pierwsze - na co wskazał w uzasadnieniu Sąd I instancji - obowiązek decyzyjnego określenia wysokości zobowiązania wynika wprost z cytowanego wyżej art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Po drugie - wygaśnięcie zobowiązania poprzez zapłatę, nie czyni wymiarowego postępowania podatkowego bezprzedmiotowym. Obowiązek samoobliczenia podatku nałożony na podatnika przepisami ustawy o podatku dochodowym nie został bowiem prawidłowo wypełniony i dopiero w decyzji podatkowej zobowiązanie zostaje określone w wysokości obiektywnie należnej, a nadpłacone kwoty zaliczone na inne należności podatkowe bądź zwrócone. Postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe, gdy w formach prawem przewidzianym nie można doprowadzić ani do wykonania zobowiązania, ani do odmiennego niż w deklaracji zobowiązanego ukształtowania tj. w przypadku zobowiązania przedawnionego. Dlatego niedopuszczalne byłoby określenie podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, gdy w stosunku do uszczuplonej części zobowiązania upłynął już okres przedawnienia /zob. m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r./FPS 8/03 - ONSA 2004 z. 1 poz. 7 i w wyroku z dnia 11 października 2002 r. /III SA 3514/00 - ONSA 2003 z. 3 poz. 109/ oraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. /III RN 76/01 - OSNAPU 2003 nr 7 poz. 162/.

28 Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.