Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., II FSK 4080/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., II FSK 4080/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1813/13 w sprawie ze skargi Kopalni [...] "K." S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Kopalni [...] "K." S.A. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 6174 (słownie: sześć tysięcy sto siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1813/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Kopalni [...] "K." S.A. z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 października 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 2 września 2010 r. skarżąca zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz złożyła skorygowaną deklarację na ten podatek wraz z wyjaśnieniami dotyczącymi przyczyn jej złożenia.

4 Organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. Decyzją z dnia 15 października 2010 r. Burmistrz Miasta P. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r.

5 Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 5 stycznia 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

6 Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 185/11, uchylił decyzję Kolegium oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego wyroku sąd wskazał, że "przystąpienie do wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, powinno być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)".

7 Postanowieniem z dnia 16 września 2011 r. Burmistrz Miasta P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Kopalni wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r., w związku ze złożoną w dniu 2 września 2010 r. korektą deklaracji podatkowej.

8 Decyzją z dnia 17 listopada 2011 r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 210 730,40 zł.

9 Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 23 listopada 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

10 W wyniku wniesienia skargi na powołaną wyżej decyzję WSA w Gliwicach, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 37/13, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

11 Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 24 października 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 17 listopada 2011 r. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.), cytowanej dalej w skrócie "u.p.o.l." budowli kolejowych. Zdaniem organu odwoławczego wskazane zwolnienie uzależnione jest od łącznego spełnienia wszystkich następujących przesłanek:

12 – budowle stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służących do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy,

13 – budowle te są wykorzystane na potrzeby "publicznego transportu kolejowego",

14 – wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" ma charakter wyłączny,

15 – grunty pod budowlami kolejowymi korzystają ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia.

16 Przeprowadzone podstępowanie dowodowe wykazało, że spółka w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Organ odwoławczy odkreślił, że strona wykorzystywała w 2005 r. infrastrukturę również dla własnych potrzeb, poprzez jej udostępnienie za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. Kopalni A sp. z o.o. z siedzibą w K., czyli skarżąca realizowała za pomocą tej infrastruktury inny niż transport publiczny cel gospodarczy polegający na dzierżawie, wynajmie środków trwałych za odpłatnością. Przede wszystkim zaś wykorzystywała własne linie kolejowe do przewozów towarów własnych, tj. piasku i pochodnych. W badanym roku podatkowym podstawowym rodzajem działalności podatnika była eksploatacja złóż kruszyw, natomiast innym rodzajem działalności było między innymi świadczenie usług przewozowych w transporcie kolejowym oraz sprzedaż detaliczna poza siecią sklepową. Podatnik posiadał dwa własne punkty sprzedaży (poza siedzibą spółki) usytuowane przy trasie własnych linii kolejowych (w P. i Z.). Tym samym spółka dostarczała do swojego punktu sprzedaży własne towary handlowe, własnym taborem kolejowym, po własnych liniach kolejowych. Linie kolejowe kopalni nie były więc wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

17 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona, domagając się uchylenia decyzji, zarzuciła organowi m. in. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., w związku z przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym.

18 4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

19 Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, orzecznictwo w sprawie interpretacji pojęcia wykorzystywania infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) ewoluowało, co w znacznej mierze miało też wpływ na podejmowane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia (uwaga ta dotyczy również skutków prawnych umowy dzierżawy). Ostatecznie uznano, że przekazanie infrastruktury kolejowej w ramach umowy dzierżawy innemu podmiotowi (licencjonowanemu zarządcy) – przy spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie – nie pozbawia jej właściciela prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Odwołując się do orzecznictwa NSA sąd pierwszej instancji wskazał, że ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (a przed rokiem 2003 – w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.) nie ma znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. W badanej sprawie spółka nie łączyła w badanym roku podatkowym funkcji zarządcy infrastruktury i funkcji przewoźnika, co uzasadnia – w świetle zacytowanego poglądu – że infrastruktura kolejowa będąca jej własnością korzystała ze zwolnienia określonego w analizowanym przepisie.

20 Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe nieprawidłowo również przyjęły, że wydzierżawianie infrastruktury kolejowej innemu podmiotowi stanowi jej wykorzystanie w działalności gospodarczej. Odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej prowadzi do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika, co jest realizacją wymogu ustanowionego w ustawie o transporcie kolejowym z 2003 r. Tym samym jej rezultatem jest właśnie doprowadzenie do pełnego "upublicznienia" transportu kolejowego przez zagwarantowanie każdemu przewoźnikowi możliwości skorzystania z linii kolejowej na podobnych warunkach. O publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy.

21 Podsumowując sąd pierwszej instancji uznał, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami, przy czym nie ma znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, nawet jeżeli przy jej wykorzystaniu skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik, gdyż prowadzi to do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika. Zdaniem sądu pierwszej instancji, ponieważ w roku podatkowym 2005 spółka w następstwie wydzierżawienia tej infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej funkcję zarządcy, była tylko przewoźnikiem, budowle (w tym jak trafnie wykazał to pełnomocnik strony skarżącej również budynki stanowiące element budowli będącej linią kolejową, tj. np. nastawnie i posterunki kolejowe) i zajęte pod nie grunty były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co oznacza spełnienie w tym okresie warunków przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.).

22 5. Od powyższego orzeczenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, bądź jej oddalenia, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

23 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a to art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż:

24 a) w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby transportu kolejowego, a to w związku z niewłaściwą wykładnią pojęcia: "wykorzystywania wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego";

25 b) w przedmiotowej sprawie zwolnieniu podatkowemu podlegają również "budynki nastawni kolejowych", a to w związku z niewłaściwą wykładnią pojęcia "budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy"

26 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

27 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi przez sąd pierwszej instancji i błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l., co było przyczyną wadliwie dokonanej przez sąd kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem,

28 b) art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia nie w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a jedynie w oparciu o jeden ze znajdujących się w aktach dokumentów oraz w oparciu o pogląd zawarty w wyroku wydanym w odmiennym stanie faktycznym oraz dotyczącym innego podatnika, tj. wyroku NSA z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1847/11.

29 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

31 6.1. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu doprowadziło to sąd pierwszej instancji do niewłaściwej oceny, że w ustalonym stanie faktycznym spółka uprawniona była do zwolnienia z opodatkowania w 2005 r. podatkiem od nieruchomości infrastruktury kolejowej stanowiącej jej własność. Wbrew ocenie przyjętej w zaskarżonym wyroku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. udostępnienie tej infrastruktury innemu podmiotowi w ramach umowy dzierżawy, a także wykorzystywanie jej do przewozu własnych towarów, wyłącza przesłankę wyłączności, a to w konsekwencji oznacza, że posiadana infrastruktura nie korzysta ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Ponadto odmienna ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku, jak trafnie to zarzucono w skardze kasacyjnej, nie znajduje oparcia w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

32 6.2. Na wstępie przypomnieć jednak należało, że zaskarżony wyrok był trzecim, który zapadł w rozpoznawanej sprawie dotyczącej wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. W dwóch poprzednich prawomocnych wyrokach uchylając zaskarżone rozstrzygnięcia organów administracji sąd pierwszej instancji stwierdził: po pierwsze że "przystąpienie do wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, powinno być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 185/11); po drugie, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy). Wyjaśnił jednocześnie, że "sytuacja taka jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 37/13).

33 Do wskazań zawartych w obu tych wyrokach, wypełniając przesłanki związania oceną prawną wyroku (art. 153 i art. 170 p.p.s.a.), co nie jest obecnie przedmiotem sporu, organ odwoławczy zastosował się wydając kolejną (trzecią) decyzję w tej samej sprawie.

34 6.3. W rozpoznawanej sprawie nie jest również przedmiotem sporu stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku. W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sporu powstałego w sprawie wynikało, że przeprowadzone podstępowanie dowodowe wykazało, iż spółka w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Skarżąca wykorzystywała w 2005 r. stanowiącą jej własność infrastrukturę kolejową również dla własnych potrzeb, poprzez jej udostępnienie za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. Kopalni A sp. z o.o. z siedzibą w K. Realizowała tym samym za pomocą tej infrastruktury inny niż transport publiczny cel gospodarczy polegający na dzierżawie, wynajmie środków trwałych za odpłatnością. Przede wszystkim zaś wykorzystywał własne linie kolejowe do przewozów towarów własnych, tj. piasku oraz innych kruszyw. W 2005 r. podstawowym rodzajem działalności spółki była eksploatacja złóż kruszyw, natomiast innym rodzajem działalności było między innymi świadczenie usług przewozowych w transporcie kolejowym oraz sprzedaż detaliczna poza siecią sklepową. Spółka posiadała dwa własne punkty sprzedaży (poza jej siedzibą) usytuowane przy trasie własnych linii kolejowych (w P. i Z.). Tym samym spółka dostarczała do swojego punktu sprzedaży własne towary handlowe, własnym taborem kolejowym, po własnych liniach kolejowych. Linie kolejowe nie były tym samym wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

35 6.4. Na tym etapie postępowania w związku z treścią zarzutów skargi kasacyjnej sporne pozostawało rozstrzygnięcie w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czy w opisanym stanie faktycznym spółce przysługiwało zwolnienie od podatku od nieruchomości na zasadach określonych w tym przepisie. W latach 2003-2006 zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie od podatku nieruchomości kolejowych obejmowało budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Zasadniczą przesłanką jego stosowania było wykorzystywanie tych budowli wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Pojęcie to nie było zdefiniowane, przez co powstawały problemy związane z jego rozumieniem. Przykładowo nie korzystały ze zwolnienia budowle kolejowe wydzierżawione przez PKP innym jednostkom gospodarczym oraz budowle kolejowe, np. bocznice, należące do przedsiębiorstw nieświadczących usług w zakresie publicznego transportu kolejowego. Zwolnieniem objęte były również grunty znajdujące się pod budowlami kolejowymi wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Grunty znajdujące się pod budowlami kolejowymi innego rodzaju nie korzystały ze zwolnienia. Podobnie było z budynkami. Nie korzystały one ze zwolnienia i podlegały opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

36 Poczynając od dnia 1 stycznia 2007 r. zaczęło obowiązywać zwolnienie w brzmieniu obowiązującym do dzisiaj. Zwolnieniu podlegają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub są one przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom. Ze zwolnienia korzystają również budowle oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli są to linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

37 W odniesieniu do stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie można wskazać, że omawiane zwolnienie może być stosowane pod warunkiem:

38 1) stwierdzenia, że budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej,

39 2) ustalenia, jakie grunty są zajęte pod te budowle,

40 3) oraz stwierdzenia występowania warunku wykorzystywania opisanej infrastruktury wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

41 6.5. Trafnie sąd pierwszej instancji odnosząc się do spornego zagadnienia, jakim w rozpoznawanej sprawie było stwierdzenie, czy spółka spełniła warunki do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005r., wskazał na niejednolite orzecznictwo sądowe w tym zakresie. Błędnie jednak rozstrzygnięcie oparł wyłącznie na tezach wyprowadzonych z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2013r., sygn. akt II FSK 1847/11 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"), pomijając odmienna linię orzeczniczą tego sądu wyrażaną m.in. w wyrokach skierowanych do spółki w analogicznym stanie faktycznym i prawnym do występującego w rozpoznawanej sprawie. Co do braku jednolitości orzecznictwa sadowego w tym zakresie odnoszących się kwestii interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy" wskazać należało przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 600/09, II FSK 729/09, II FSK 340/09; z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1541/08, II FSK 696/08; z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1102/09 (publik. CBOSA). Przedmiotem sporu rozstrzyganym w tych sprawach nie było co do zasady samo rozumienie określenia "publiczny transport kolejowy", lecz to, czy budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty były wykorzystywane "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Warunek ten nie był spełniony, gdy infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom oraz wykorzystywana była również dla własnych wewnętrznych potrzeb podatnika.

42 W tym kontekście wyprowadzona z wyroku NSA z dnia 16 maja 2013r., sygn. akt II FSK 1847/11, na potrzeby rozpoznawanej sprawy teza, że przekazanie infrastruktury kolejowej w ramach umowy dzierżawy innemu podmiotowi (licencjonowanemu zarządcy) – przy spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie – nie pozbawia jej właściciela prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości, nie była wystarczająca dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia. Również za wystarczające nie można było uznać innej tezy wyprowadzonej z innych orzeczeń, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy (wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 729/09; z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2150/10; z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt II FSK 367 i 1508/11 oraz z dnia 23 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 463/12, 726/12, 948/12, 1001/12, 1740/12; publik. CBOSA).

43 Na tle tez wyprowadzonych z tych wyroków rozpatrywane mogło być udostępnienie przez spółkę na podstawie umowy dzierżawy za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. Kopalni A sp. z o.o. z siedzibą w K. Natomiast ponad wszelką wątpliwość przesłanki wykorzystywania przez spółkę infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego nie mogło stanowić wykorzystywanie przez nią własnych linii kolejowych do przewozów towarów własnych, tj. piasku oraz innych kruszyw.

44 6.6. Jak wyjaśniono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2015r., sygn. akt II FSK 630/13; II FSK 643/13; II FSK 1597/13; II FSK 3053/13 (publik. CBOSA) ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) linii kolejowych - budynków i gruntów, są one objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem, wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. Tego rodzaju sytuacja ponad wszelką wątpliwość występowała w rozpoznawanej sprawie, skoro spółka wykorzystywała własną infrastrukturę kolejową do transportu własnych towarów. W takiej sytuacji nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego. Z tych względów argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprowadzająca się do próby ustalenia znaczenia wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pojęć w oderwaniu od kontekstu prawnego, w jakim zostały one użyte, a także z pominięciem ratio legis tej regulacji prawnej, nie może być zaakceptowana. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powoływanie się na wyrwane z konkretnego kontekstu prawnego tezy orzecznictwa sądowego było niedopuszczalne, w szczególności z powodu wywodzenia, że w określonych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia jakiegoś przepisu w celu nadania mu "właściwego" znaczenia, zgodnego z oczekiwaniami zainteresowanego podmiotu.

45 6.7. Przedstawiona ocena, jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach dotyczących spółki w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w których właściwe były inne podatkowe organy samorządowe pierwszej instancji. W wyrokach: z dnia 15 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2150/10; z dnia 5 października 2012r., sygn. akt II FSK 367/11; II FSK 1508/11; II FSK 1702/11; II FSK 2590/12 (publik. CBOSA) stwierdzono, że jednym z warunków jest wyłączne wykorzystywanie budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustawodawca nie zdefiniował wyrażenia "wykorzystywane". W języku polskim potocznym "wykorzystywać" oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl), używać czegoś z korzyścią, pożytkiem dla siebie, użytkować (Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s.1269), używać czegoś do określonego celu, posługiwać się czymś (P. Müldner-Nieckowski, Wielki słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2004, s.853). Przez wykorzystywanie budowli na potrzeby transportu kolejowego rozumieć należy w związku z tym używanie ich do wykonywania transportu kolejowego, w celu osiągnięcia celu, jakim jest wykonywanie przez uprawnionych przewoźników przewozu osób i rzeczy. Podobny pogląd został wyrażony w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2014r., sygn. akt: II FSK 398/12; II FSK 1004/12 (publik. CBOSA).

46 Podzielając ocenę wyrażoną w tych wyrokach za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych obu instancji, że wobec korzystania przez spółkę z będącej jej własnością infrastruktury kolejowej do przewożenia własnych towarów (kruszywa) do własnych punktów sprzedaży, sporne budowle nie są wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb publicznego transportu kolejowego. Przewożąc własne towary skarżąca nie działa bowiem jako przewoźnik w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i nie wykonuje publicznego transportu kolejowego. Nie ma natomiast znaczenia dla spełnienia przesłanek zwolnienia oddanie przez spółkę w dzierżawę budowli kolejowych zarządcy infrastruktury. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający oddaje dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków (art. 693 § 1 k.c.). Dzierżawca powinien korzystać z rzeczy zgodnie z jej przeznaczeniem (art. 696 k.c.). Zarządca infrastruktury to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym (art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789, z późn. zm). W ramach swoich obowiązków udostępnia on tę infrastrukturę uprawnionym przewoźnikom. Tym samym wydzierżawienie mu linii kolejowej nie stanowi samo w sobie o innym jej wykorzystywaniu niż dla potrzeb publicznego transportu kolejowego, skoro ma ona być wykorzystywana zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem. Przez publiczny transport kolejowy w znaczeniu podanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy bowiem rozumieć udostępnienie linii kolejowych każdemu uprawnionemu przewoźnikowi na równych zasadach w celu wykonywania przez niego przewozów osób i rzeczy, w zakresie jego działania, na rzecz nieograniczonego kręgu osób.

47 Skoro jednak organy podatkowe ustaliły, że w 2005 r. spółka była przedsiębiorą deklarującym i wykonującym działalność gospodarczą w postaci m. in. eksploatacji złóż kruszyw, transportu kolejowego, to tym samym swoje linie kolejowe wykorzystywała na potrzeby wewnątrzzakładowe, tj. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży. Oznacza to, że – wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji – infrastruktura kolejowa stanowiąca własność spółki nie była wykorzystywana wyłącznie dla potrzeb publicznego transportu kolejowego. W tej sytuacji nie zostały spełnione przesłanki zwolnienie od podatku od nieruchomości wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przy niespornym w tym zakresie stanie faktycznym, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, doszło przy wydaniu zaskarżonego wyroku do naruszenia tego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie.

48 6.8. W tym stanie rzeczy stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego, a więc istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

49 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).