Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., II FSK 1004/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., II FSK 1004/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 398/11 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 5 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.

4 2. Wójt Gminy Z. decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości 56.261,10 zł.

5 3. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 5 kwietnia 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6 Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że do końca 2005 r. z podatku od nieruchomości były zwolnione budowle oraz usytuowane pod nim grunty wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Następnie organ podkreślił, że aby nabyć prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości należało spełnić następujące przesłanki: zwolnienie dotyczyło budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wykorzystywanie budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego miało charakter wyłączny. Grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienie jedynie, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Aby skorzystać z ww. zwolnienia podatkowego istotnym było łączne spełnienie wszystkich przesłanek. Niespełnienie jednej z nich powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Organ drugiej instancji wskazał, że w badanym okresie Spółka nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

7 Organ ustalił, że w 2005 r. Spółka była przedsiębiorą deklarującym i wykonującym działalność gospodarczą w postaci m. in. eksploatacji złóż kruszyw, transportu kolejowego oraz odzyskiwania odpadów pogórniczych. Tym samym swoje linie kolejowe wykorzystywała na potrzeby wewnątrzzakładowe, tj. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży oraz odzyskiwania odpadów.

8 Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9 4. W skardze na ww. decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 31 ze zm., dalej u.p.o.l.) poprzez nie ustalenie zakresu tego przepisu, a co za tym idzie, błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 99 poz. 591 ze zm., dalej u.t.k.).

10 5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

11 Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

12 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną, gdyż zdaniem tego Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

13 W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór między stronami sprowadza się do interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym.

14 Następnie Sąd podniósł, iż organy podatkowe ustaliły, że w 2005 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie eksploatacji złóż kruszyw oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym i samochodowym. Poza sporem było również, iż 2005 r. Spółka, jako właściciel przedmiotowej infrastruktury kolejowej, pełniła funkcję przewoźnika kolejowego, a jej zarządcą był inny podmiot gospodarczy tj. K.(1) Sp. z o.o., której większościowym udziałowcem była Spółka. Na podstawie umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2004 r. oraz aneksu z dnia 31 stycznia 2004 r. Spółka oddała teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę K.(1) Sp. z o.o , za zapłatą czynszu dzierżawnego.

15 7. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd wskazał, że w 2005 r. budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji, gdy Spółka będąca ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem gruntów), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wydzierżawił je innemu podmiotowi pełniącemu funkcję zarządcy, obejmującej również te budowle, "infrastruktury kolejowej".

16 Końcowo Sąd podkreślił, iż nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa udostępniona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym, lecz również wykorzystywana jest przez jej właściciela, będącego równocześnie przewoźnikiem w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Tego rodzaju transport można nazwać transportem na potrzeby wewnątrzzakładowe, jako transport, w ramach jednego przedsiębiorstwa, np. z miejsca produkcji do miejsca zbytu. Przewóz własnych towarów w tych warunkach nie może być uznany za realizowanie publicznego transportu kolejowego. Jeżeli Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała infrastrukturę, której była właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, po własnych liniach kolejowych do punktów zbytu tych towarów, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

17 Skarga kasacyjna.

18 8. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznani, bądź uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia.

19 W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, a to, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez:

20 1) błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1, 2, 3, 4 u.t.k. polegającą na:

21 - braku wykładni całej treści tej normy,

22 - niewłaściwej wykładni pojęcia "wyłączenie na potrzeby publicznego transportu kolejowego",

23 - niewłaściwej wykładni niewskazanego w tym przepsie warunku "udostępnienia linii kolejowej uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach",

24 - brak wykładni pojęcia "budowla kolejowa" i wyłączenie z tego pojęcia oraz zwolnienia budynków nastawni kolejowej,

25 2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1, 2, 3, 4 u.t.k. poprzez uznanie, iż:

26 - przekazanie infrastruktury zarządcy w formie dzierżawy wyklucza zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.,

27 - realizowanie przez Spółkę funkcji przewoźnika wyklucza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia,

28 - infrastruktura Spółki objęta niniejszym postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego",

29 3) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co skutkuje:

30 - naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 r. Nr 8 poz. 21 ze zm.) oraz zasady powszechności, równości wobec prawa,

31 - naruszeniem zasad konkurencyjności, niedyskryminacji,

32 - naruszeniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. 2004 r. Nr 123 poz. 1291 ze zm.),

33 - uznaniu, iż organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów.

34 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik Spółki podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 oraz art. 106 § 4 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 1964 Nr 43 poz. 296 ze zm., dalej k.p.c.) poprzez:

35 1) brak podstawy prawnej i jej wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku sprowadzający się do braku możliwości ustalenia przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie,

36 2) zupełne błędne, nie oparte na zgromadzonych dowodach, twierdzeniach i ustaleniach organów obu instancji twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

38 9. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej u.p.o.l. przewidywała od początku jej obowiązywania. Do roku 2002 zwolnienie to unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W latach 2003-2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od roku 2007 omawiane zwolnienie wyrażono formułą zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowym brzmieniu, uznając, że są nim objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1.435 mm. Ponadto od 2008 r. zakres zwolnienia rozszerzono przez dodanie w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. punktu 1a, na mocy którego zwolnieniem objęto także grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków.

39 10. Wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonywanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2002, jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1596/07), w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2001 wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 729/09), z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2150/10) oraz z dnia 5 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 367/11 i sygn. akt 1508/11) oraz z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt II FSK 2394/11). Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, należy więc uznać za ugruntowany.

40 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte między innymi w ostatnim z wymienionych orzeczeń, zgodnie z którym ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (a przed rokiem 2003 - w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania u.t.k z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego.

41 11. Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze kasacyjnych zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że koncentrują się one w istocie na kwestii ustalenia znaczenia poszczególnych, zamieszczonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwrotów w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (w związku z unormowaniem wprowadzonym przepisami u.t.k.). Argumentacja ujawniona w skardze kasacyjnej sprowadza się do próby ustalenia znaczenia wskazanych w jej petitum pojęć w oderwaniu od kontekstu prawnego, w jakim zostały one użyte, także z pominięciem ratio legis poddanej analizie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku regulacji prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne jest powoływanie się na wyrwane z konkretnego kontekstu prawnego tezy orzecznictwa sądowego, w szczególności zaś z powodu wywodzenia, że w określonych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia jakiegoś przepisu w celu nadania mu "właściwego" znaczenia, zgodnego z oczekiwaniami zainteresowanego podmiotu. W sprawie, w której wydano zakwestionowany wyrok, Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił w sposób wyczerpujący, przekonujący i logiczny rozumowanie, które legło u podstaw oddalenia skargi.

42 Dla celów przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zakwestionowanego wyroku zasadnicze znaczenie ma również fakt, że w jego pisemnych motywach, Sąd wyjaśnił w jakich sytuacjach nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego. Sąd odniósł te rozważania do faktu odpłatnego wydzierżawienia infrastruktury kolejowej prze Spółkę innemu podmiotowi i słusznie przyjął, że skoro z tego tytułu skarżąca czerpała korzyści majątkowe, to brak jest podstaw do zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ponadto Sąd trafnie podkreślił fakt, któremu nie zaprzeczała strona skarżąca w toku postępowania, iż budowle kolejowe wykorzystywane były również do przewozu własnych produktów spółki w ramach procesu produkcyjnego piasku i żwiru. Ustalenia w tym przedmiocie nie noszą cech dowolności, przeciwnie - są spójne i logiczne, a co najważniejsze - przystają w pełni do okoliczności rozpoznanej przez Sąd sprawy. Konfrontując je z zarzutami skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że dążenie do podważenia zasadności stanowiska zajętego przez organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji podyktowane było chęcią wykazania prawidłowości szerszego rozumienia przedmiotowego zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa wcześniej. Nie bez znaczenia dla wyniku wykładni obowiązującego w 2005 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest użyty w nim zwrot "wykorzystywany wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", w zasadzie pominięty w argumentacji zaprezentowanej przez stronę skarżącą.

43 12. Całkowicie bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis wskazuje, jakie elementy zawierać powinno uzasadnienie wyroku. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Sąd wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia, to jest art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz zawarł jej wyjaśnienie. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały przez stronę skarżącą uzasadnione. Poza wymienieniem przepisów w petitum skargi kasacyjnej strona nie wykazała, na czym polegało naruszenie, a tym bardziej nie wyjaśniono, na czym miałby polegać możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy.

44 13. Z tych względów, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.