Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r., II FSK 3661/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r., II FSK 3661/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SAB/Wr 11/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie rozpatrzenia wniosku o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn.akt I SAB/Wr 11/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca) na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie rozpatrzenia wniosku o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, działając na podstawie art.149 § 1 i 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.): 1) stwierdził bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, 2) stwierdził, że bezczynność miała charakter rażącego naruszenia prawa; 3) odstąpił od zobowiązania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych; 4) zasądził na rzecz skarżącej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 Jak podał Sąd I instancji, z akt sprawy wynikało, że pismem z dnia 25 maja 2016 r. doradca podatkowy J.M. wystąpiła w imieniu spółki do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) z wnioskiem o zwrot kwot pobranych tytułem naliczonych kosztów egzekucyjnych. Do wniosku przedłożono uwierzytelnione pełnomocnictwo procesowe dla ww. doradcy podatkowego do działania w imieniu spółki. Pismem z dnia 21 lipca 2016 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia na piśmie wyjaśnień dotyczących podania z dnia 25 maja 2016 r. (pismo kierowane do doradcy podatkowego J.M.). Pismem z dnia 29 maja 2016 r. wskazano, że ww. wniosek jest również wnioskiem o wydanie zaświadczenia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o który spółka wnosi na podstawie art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016r., poz. 599 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Pismem z dnia 18 sierpnia 2016 r. organ pierwszej instancji wezwał ponownie stronę do złożenia na piśmie wyjaśnień dotyczących sprecyzowania żądania (pismo kierowane do doradcy podatkowego J.M.). Dnia 1 września 2016 r. został złożony w organie prawidłowy wniosek. Pismem z dnia 12 września 2016 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 64c § 1, § 6a pkt 1 lit. a) u.p.e.a. zawiadomił spółkę o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 25 kwietnia 2016 r.

4 Pismem z dnia 23 września 2016 r. doradca podatkowy K.M. złożył w imieniu spółki wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w związku z zawiadomieniem o wysokości kosztów egzekucyjnych z dnia 12 września 2016 r.

5 Pismem z dnia 12 października 2016 r. organ pierwszej instancji wezwał pełnomocnika o dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa upoważniającego do występowania w imieniu spółki w celu wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych.

6 Pismem z dnia 24 października 2016 r. doradca podatkowy K.M.przedłożył uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa substytucyjnego, uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa procesowego wraz z odpisem KRS spółki, dowody uiszczenia opłat skarbowych od ww. pełnomocnictw; formularze PPS-1 dotyczące pełnomocnictwa procesowego i substytucyjnego.

7 Postanowieniem z dnia 4 listopada 2016 r. pozostawiono podanie bez rozpoznania na podstawie art. 64 § 2, art. 123, art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23; dalej: k.p.a.), w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. W uzasadnieniu wskazano, że przedłożony odpis pełnomocnictwa substytucyjnego nie zawiera wskazania, że osobą je uwierzytelniającą jest doradca podatkowy K.M. W treści pieczątki wskazano co prawda nazwę "M. [...]", jednakże jest to nazwa podmiotu prowadzącego działalność, a nie imię i nazwisko doradcy podatkowego. O tym, że pełnomocnictwo zostało uwierzytelnione przez uprawnioną osobę nie można wywieść także z podpisu, który jest nieczytelny. Odwołano się do treści art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2016r., poz. 794), jak i znaczenia semantycznego słowa "podpis" i wskazano, że uwierzytelnienie nie jest skuteczne, bowiem nie wiadomo od kogo pochodzi, co oznacza, że przedłożone pełnomocnictwo jest uwierzytelnione niezgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

8 Pismem z dnia 16 listopada 2016 r. doradca podatkowy K.M. złożył zażalenie od ww. postanowienia zarzucając bezczynność organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że organ ten bezsprzecznie wie, od kogo pochodziło uwierzytelnienie pełnomocnictwa, tj. od doradcy podatkowego J.M. umocowanego w niniejszej sprawie, którego pełnomocnictwo widnieje w aktach sprawy. Zdaniem pełnomocnika, obie strony wskazane w pełnomocnictwie substytucyjnym mogą uwierzytelnić takie pełnomocnictwo. Wskazano też, że wątpliwości organu sprowadzają się do techniki sporządzania podpisu na uwierzytelnieniu – gdyż to nieczytelny podpis jest powodem wątpliwości organu, z tytułu których pozostawia podanie bez rozpoznania, co jest działaniem niezgodnym z przepisami prawa.

9 Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 28 grudnia 2016 r. uznał zażalenie za uzasadnione i wyznaczył dodatkowy termin załatwienia sprawy wynoszący 1 miesiąc od dnia uzupełnienia braku formalnego. W uzasadnieniu wskazano, że w razie wątpliwości powinno wezwać się K.M. do wskazania, kto jest osobą uwierzytelniającą podpis. Pozostawienie podania spółki z dnia 23 września 2016 r. było zdaniem organu nadzoru działaniem co najmniej przedwczesnym. Do organu egzekucyjnego została złożona kserokopia pełnomocnictwa substytucyjnego dla doradcy podatkowego K.M. Uznano, że faktycznie na pełnomocnictwie brak jest uwierzytelnienia, z którego wynikałoby ponad wszelką wątpliwość, że dokonane zostało przez uprawnioną osobę, jednakże był to brak formalny, który należało uzupełnić. Wskazano też, że złożenie wniosku przez spółkę oznaczało w myśl art. 61 § 3 k.p.a. datę wszczęcia postępowania na żądanie strony w dniu doręczenia żądania organowi administracji publicznej. Podanie wpłynęło w dniu 27 września 2016 r., termin zaś załatwienia sprawy powinien upłynąć w dniu 27 października 2016 r. Uznając jednak sprawę za szczególnie skomplikowaną, terminem jej załatwienia powinien być – 28 listopada 2016 r. Z uwagi na fakt, że organ pierwszej instancji wezwał stronę do usunięcia braków w podaniu z dnia 23 września 2016 r. termin do załatwienia sprawy przesunął się o 14 dni czyli niniejsza sprawa, zdaniem organu nadzoru, powinna zostać załatwiona do dnia 12 grudnia 2016 r. Z akt sprawy nie wynikało również, że strona została poinformowana o niezałatwieniu sprawy w terminie na podstawie art. 35 k.p.a. Uznano zatem za uzasadnione zażalenie strony i zobowiązano organ pierwszej instancji do wyjaśnienia, czy na uwierzytelnieniu kopii pełnomocnictwa został złożony podpis osoby do tego uprawnionej, a w przypadku pozytywnego ustalenia w tym zakresie – do załatwienia podania spółki w terminie 1 miesiąca od dnia wyjaśnienia ww. wątpliwości.

10 Wykonując powyższe polecenie, organ pierwszej instancji wezwał doradcę podatkowego K.M. do usunięcia braku podania z dnia 23 września 2016 r. poprzez wskazanie, kto jest osobą uwierzytelniającą odpis pełnomocnictwa substytucyjnego przedłożonego przy piśmie z dnia 24 października 2016 r.

11 W odpowiedzi, otrzymanej przez ten organ w dniu 23 stycznia 2017 r., poinformowano organ, iż osobą, która uwierzytelniła odpis pełnomocnictwa substytucyjnego jest doradca podatkowy J.M.

12 Postanowieniem z dnia 9 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawił bez rozpoznania podanie skarżącej z dnia 23 września 2016 r. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych z uwagi na nieusunięcie w wyznaczonym terminie jego braku formalnego.

13 Strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu zażalenie z dnia 27 lutego 2017 r. na niezałatwienie sprawy w terminie.

14 W skardze na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono, na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. bezczynność organu pierwszej instancji w zakresie rozpatrzenia wniosku z dnia 23 września 2016 r. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w związku z zawiadomieniem o wysokości kosztów egzekucyjnych z dnia 12 września 2016 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 20 września 2016 r. Wniesiono o stwierdzenie, że w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji do daty wniesienia niniejszej skargi trwała bezczynność, która naruszyła prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, stwierdzenie, że bezczynność miała charakter rażącego naruszenia prawa, rozpoznanie w sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

15 W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

16 Pismem z dnia 12 maja 2017 r. organ pierwszej instancji poinformował, że postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2017 r. postanowiono ustalić koszty egzekucyjne w wysokości 11.018,40 zł.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uwzględniając skargę, zwrócił uwagę na wagę problemu terminowego załatwiania spraw administracyjnych dla skutecznej realizacji materialnego prawa administracyjnego, odniósł się także do treści art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Wyjaśnił, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w ustalonym w Ordynacji podatkowej, k.p.a. lub akcie szczególnym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu albo nie podjął stosownej czynności. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy decyzja lub postanowienie nie zostały podjęte w pierwszej instancji, jak i przypadku gdy w obowiązującym terminie nie zostały one wydane przez organ drugiej instancji. Dla dopuszczalności skargi na bezczynność nie ma znaczenia okoliczność, z jakich powodów określony akt (decyzja, postanowienie, inny akt) nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, a w szczególności czy bezczynność organu spowodowana została zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu w ich podjęciu lub dokonaniu, czy też wiąże się z przeświadczeniem organu, że stosowny akt lub czynność w ogóle nie powinna zostać dokonana. Podstawową zasadą skargi na bezczynność jest zatem ochrona strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

18 Sąd zauważył, że już po wniesieniu skargi organ wydał rozstrzygnięcie, ustalając postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2017 r. wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego. Sąd wziął pod uwagę pełną treść art. 149 p.p.s.a. wskazując, że wykładnia i zastosowanie art. 149 p.p.s.a wymaga uwzględnienia celu zmian, jakie zostały dokonane ustawami: z dnia 20 stycznia 2011 r. o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (która weszła w życie z dniem 17 maja 2011 r.) oraz z dnia 25 marca 2011 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (która weszła w życie z dniem 12 lipca 2011 r.). Celem tych zmian jest rozszerzenie środków przeciwdziałania bezczynności organu i przewlekłemu prowadzeniu postępowania administracyjnego oraz naruszaniu przez organ administracji terminów załatwienia spraw, a także umożliwienie efektywnego dochodzenia przez stronę postępowania odszkodowania za poniesioną szkodę od organu administracji z tytułu niewydania orzeczenia lub decyzji z naruszeniem prawa oraz ponoszenia przez funkcjonariuszy publicznych odpowiedzialności majątkowej za zaniechania prowadzące do wyrządzenia szkody na skutek rażącego naruszenia prawa, co pozostaje w ścisłym związku z Konwencją o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284) oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w zakresie przeciwdziałania przewlekłemu prowadzeniu postępowań administracyjnych i rekompensowania szkód wynikających z tego tytułu.

19 Sąd podniósł, że dokonanie czynności, w toku postępowania sądowego po wniesieniu skargi, przez organ administracyjny, nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku rozpoznania skargi wniesionej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zakresie orzekania w przedmiocie stwierdzenia, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 zdanie drugie p.p.s.a.). O uwzględnieniu skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można mówić nie tylko wówczas, gdy sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu. Zgodnie z art. 149 § 1 zdanie drugie p.p.s.a., sąd - uwzględniając skargę - jednocześnie stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a stosownie do art. 149 § 2 p.p.s.a. w przypadku uwzględnienie skargi, sąd może orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny. W konsekwencji uwzględnieniem skargi, w rozumieniu art. 149 .p.p.s.a. jest również stwierdzenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

20 W ocenie Sądu, w sprawie nie budziło wątpliwości, że postępowanie przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego miało związek z podjętymi przez pełnomocnika – doradcę podatkowego J.M. w imieniu skarżącej działaniami związanymi ze zwrotem kwot pobranych tytułem naliczonych kosztów egzekucyjnych. Organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości w kwestii uwierzytelnienia pełnomocnictwa procesowego przez ww. pełnomocnika, pomimo że sposób uwierzytelnienia był identyczny z tym, który w kolejnym etapie działań tego samego pełnomocnika został następnie przez ten organ zakwestionowany jako wadliwy. Z tą tylko różnicą, że posługiwał się takim uwierzytelnieniem pełnomocnik substytucyjny pełnomocnika procesowego – doradca podatkowy K.M. Pisma organu były kierowane na adres pełnomocnika, nie kwestionowano czytelności podpisu uwierzytelnienia a z pism kierowanych przez skarżącą również wynika każdorazowo imię i nazwisko pełnomocnika skarżącego. Dodatkowo, zdaniem Sądu, analiza przedłożonych do wniosku o wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych dokumentów nie budzi wątpliwości, kto uwierzytelnił przedłożone odpisy pełnomocnictw – był nim pełnomocnik procesowy doradca podatkowy J.M. Świadczy o tym widniejąca pieczątka z dokładnym imieniem i nazwiskiem ww. pełnomocnika wraz jej identycznym podpisem jak na poczynionym uwierzytelnieniu. Z pełnomocnictwa tego wyraźnie wynika umocowanie doradcy podatkowego K.M. do reprezentacji w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe (zgodnie z treścią załączonego uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa substytucyjnego). Możliwość ustanowienia zaś substytucji wynika z niekwestionowanego pełnomocnictwa procesowego udzielonego doradcy podatkowemu J.M. przez prokurenta skarżącej.

21 Sąd podkreślił, że z art. 32 i art. 33 k.p.a. wynika, że instytucja pełnomocnictwa w postępowaniu administracyjnym ma charakter możliwie dalece odformalizowany. W razie wątpliwości treść pełnomocnictwa musi być odczytywana w kontekście faktycznym danej sprawy i prawdopodobnych intencji mocodawcy, w szczególności jego obiektywnie pojmowanego interesu. Organ powinien także uwzględnić, czy w świetle pełnomocnictwa umocowana nim osoba działa w sposób korzystny dla mocodawcy. Powyższe przepisy nie zawierają żadnych wskazań, co do sposobu uwierzytelniania pełnomocnictw lub innych dokumentów przez wymienionych w nim pełnomocników. Wymogi poświadczeń odpisów dokumentów wynikają natomiast z przepisów ustaw dotyczących korporacji zawodowych zrzeszających tych pełnomocników. W myśl art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213) doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy doradca podatkowy ma prawo sporządzania poświadczeń odpisów dokumentów za zgodność z okazanym oryginałem w zakresie określonym odrębnymi przepisami. Poświadczenie powinno zawierać podpis doradcy podatkowego, datę i oznaczenie miejsca jego sporządzenia, na żądanie - również godzinę dokonania czynności. Jeżeli dokument zawiera cechy szczególne (dopiski, poprawki lub uszkodzenia) doradca podatkowy stwierdza to w poświadczeniu. Należy pamiętać, że co do zasady samo uwierzytelnianie przy poświadczaniu pełnomocnictwa nie ma na celu "zrównania dokumentu pełnomocnictwa z dokumentem urzędowym", lecz jedynie wykazanie istnienia umocowania do działania. Podpis w znaczeniu powszechnie używanym jest to napisany lub uwierzytelniony własnoręczny znak. Natomiast przepisy prawa nie dają podstaw do nadania pojęciu "podpisu" innego od powszechnie używanego. Zatem wbrew temu co twierdzi zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ nadzoru, nie ma wątpliwości co do istnienia umocowania zarówno dla doradcy podatkowego J.M., jak i dla doradcy podatkowego K.M. jako jej substytuta, jak i co do osoby uwierzytelniającej pełnomocnictwa. Nie ma też większego znaczenia kto takiego uwierzytelnienia udzielił - w sprawie był to pełnomocnik, który uwierzytelnił udzielone pełnomocnictwo substytucyjne.

22 Sąd wskazał, że organ administracji kwestionując umocowanie danej osoby w sprawie do działania w imieniu innej – jest zobowiązany szczegółowo i wyczerpująco wyjaśnić swoje wątpliwości. W uzasadnieniu tym powinien obalić założenie, że osoba przedstawiająca pełnomocnictwo dla niej do działania w imieniu mocodawcy jest umocowana w sprawie. Ciężar wykazania, że tak nie jest – w świetle regulacji instytucji pełnomocnictwa w postępowaniu administracyjnym – ciąży na organie administracji. Założenie to ma nie tylko oparcie w konieczności praworządnego działania przez organ administracji (art. 6 i art. 7 k.p.a.), pogłębiania zaufania do władzy publicznej (które może być podważone przez niezrozumiałe negowanie umocowania pełnomocnika w sprawie art. 8 k.p.a.) czy czuwania, aby strona nie poniosła negatywnych szkody z powodu nieznajomości prawa regulującego wymogi pełnomocnictwa (art. 9 k.p.a.), ale także w obowiązku szybkiego działania przez organy (art. 12 k.p.a.).

23 Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie doszło do nieuzasadnionego negowania umocowania pełnomocnika w sprawie oraz iluzorycznej kontroli organu nadzoru, która doprowadziła do niezasadnego wydłużenia postępowania i wydania postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych dopiero w dniu 26 kwietnia 2017 r. czyli 7 miesięcy od dnia wpływu podania skarżącej (data wpływu 27 września 2016 r.). Niewydanie takiego postanowienia rodziło dotkliwe skutki prawne dla skarżącej w postaci uniemożliwienia kwestionowania przez skarżącą wysokości tychże kosztów. Tym bardziej w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 stwierdził niekonstytucyjność przepisów u.p.e.a. w zakresie opłat za dokonane czynności egzekucyjne.

24 Wbrew temu, co stwierdził organ nadzoru, wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych nie było sprawą na tyle skomplikowaną aby stwierdzić, że na jego wydanie organ pierwszej instancji potrzebował 2 miesiące. Tym bardziej, że analiza akt dowodzi, że postanowienie z dnia 26 kwietnia 2017 r. ustaliło koszty egzekucyjne na tym samym poziomie, co koszty przedstawione w zawiadomieniu z dnia 12 września 2016 r. Zaś samo rozstrzygnięcie nie zawiera w swej treści odniesienia się do wspomnianego wyroku TK, który to fakt mógłby ewentualnie uzasadniać ww. twierdzenie, że mamy do czynienia ze sprawą szczególnie skomplikowaną.

25 Sąd zaznaczył, że organy administracji publicznej obowiązane są załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone w oparciu o dowody przedstawione przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub w oparciu o fakty i dowody powszechnie znane albo znane z urzędu organowi, przed którym toczy się postępowanie, bądź możliwe do ustalenia na podstawie danych, którymi rozporządza ten organ. Taką sprawą, która wymagała załatwienia bez zbędnej zwłoki, była niniejsza sprawa. Tym samym Sąd stwierdził na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., że organ do dnia wniesienia skargi pozostawał bezczynny.

26 Odnosząc się do rażącego naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1a p.p.s.a., Sąd wskazał, że w sprawie, na tle zaistniałych okoliczności, wobec ewidentnie nieuprawnionego kwestionowania umocowania pełnomocnika w sprawie, doprowadzono do bezczynności organu w sposób rażący, albowiem w istocie w sposób nieuprawniony organy podatkowe uchylały się do wydania postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych co z kolei uniemożliwiało stronie ich zakwestionowanie (również w kontekście wspomnianego wyroku TK). Sąd odstąpił od zobowiązania organu do wydania postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, wobec wydania takiego postanowienia przez organ w dniu 26 kwietnia 2017 .

27 Organ wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

28 1. art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 3 k.p.a. w zw. z art. 35 § 1 i § 5 k.p.a. w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o doradztwie podatkowym oraz w zw. z art. 6, 7, 8, 9 i 12 k.p.a. poprzez niewłaściwe przyjęcie – bezpodstawną ocenę, że organ łamiąc wskazane przepisy, w tym ogólne zasady postępowania administracyjnego dopuścił się bezczynności w przedmiocie wydania postanowienia dotyczącego ustalenia kosztów egzekucyjnych, w sytuacji gdy ze względu na uwarunkowania faktyczne i prawne organ był zobligowany do podjęcia czynności mających na celu wyjaśnienie wątpliwości związanych z ustaleniem czy wniosek z dnia 23 września 2016 r. (data wpływu do organu 25 września 2016 r.) pochodzi od właściwie umocowanego pełnomocnika,

29 2. art. 149 § 1a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 3 k.p.a. w zw. z art. 35 § 1 i § 5 k.p.a. w zw. z art. 41 ust.4 ustawy o doradztwie podatkowym oraz w zw. z art. 6, 7, 8, 9, i 12 k.p.a. poprzez wadliwe przyjęcie – bezpodstawną ocenę niezgodności działania organu z przepisami k.p.a., że "na tle zaistniałych okoliczności wobec nieuprawnionego kwestionowania umocowania pełnomocnika w sprawie doprowadzono do bezczynności organu w sposób rażący albowiem w istocie w sposób nieuprawniony organy podatkowe uchylały się od wydania postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych" w sytuacji gdy z uwagi na uwarunkowania prawne organ egzekucyjny był zobligowany do podjęcia czynności mających na celu wyjaśnienie wątpliwości związanych z umocowaniem pełnomocnika K.M., a następnie z przedłożonym pełnomocnictwem substytucyjnym celem ustalenia, czy wniosek o wydanie postanowienia o ustaleniu kosztów egzekucyjnych został złożony przez właściwie umocowanego pełnomocnika, jak również zobligowany był poleceniem organu nadzoru;

30 3. art. 149 § 1a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 3 k.p.a. w zw. z art. 35 § 1 i § 5 k.p.a. w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o doradztwie podatkowym oraz w zw. z art. 6,7,8,9 i 12 k.p.a. poprzez bezzasadne przyjęcie – ocenę, że bezczynność organu w przedmiocie wydania postanowienia o ustaleniu kosztów egzekucyjnych miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy organ nie naruszył przepisów dotyczących terminów załatwienia sprawy, a tym bardziej nie naruszył prawa i zasad ogólnych k.p.a. w sposób oczywisty;

31 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm) w zw. z art. 33 § 3 k.p.a. w zw. z art. 35 § 1 i 5 k.p.a. w zw. z art. 41 ust.4 ustawy o doradztwie podatkowym oraz w zw. art. 6, 7, 8, 9 i 12 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i wadliwe wykonanie kontroli działalności organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że organ ten pozostawał w bezczynności i bezczynność ta miała charakter rażącego naruszenia prawa, podczas, gdy skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

32 Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w aspekcie oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodności postępowania organu ze wskazanymi w zarzutach przepisami k.p.a. i art. 41 ust. 4 ustawy o doradztwie podatkowym miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wydania zaskarżonego orzeczenia a skarga zostałaby oddalona.

33 Wskazując na powyższe naruszenia organ wniósł o na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 188 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

34 W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania wg norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

35 Z ostrożności organ podniósł zarzut naruszenia art. 49 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 37 § 1 i art. 46 § 3 p.p.s.a. przez niewezwanie pełnomocnika do usunięcia braku formalnego skutkującego nieważnością postępowania (art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie organu złożona przez pełnomocnika substytucyjnego kopia pełnomocnictwa procesowego do skargi do WSA we Wrocławiu z 27 lutego 2017 r. nie została właściwie uwierzytelniona. Z podpisu tego uwierzytelnienia z 27 lutego 2017 r. nie wynika kto ją uwierzytelnił. W ocenie organu doszło do podpisania skargi przez pełnomocnika substytucyjnego, który został nienależycie umocowany.

36 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Skarga kasacyjna była niezasadna.

39 W pierwszym rzędzie należało się odnieść do najdalej idącego zarzutu, choć podniesionego z ostrożności procesowej – tj. zarzutu nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, zarzut ten jest bezpodstawny. Autor skargi kasacyjnej wiąże go z przesłanką wynikającą z art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany. Argumentacja prezentowana przez wnoszącego skargę kasacyjną zmierzała do wykazania, że złożona przez pełnomocnika substytucyjnego kopia pełnomocnictwa procesowego do skargi do WSA z dnia 27 lutego 2017 r. nie została właściwie uwierzytelniona, albowiem z podpisu tego uwierzytelnienia z dnia 27 lutego 2017 r. nie wynika, kto ją uwierzytelnił. W tym też kontekście zwrócono uwagę na odrębny charakter postępowania sądowoadministracyjnego od postępowania administracyjnego i obowiązek dołączenia do akt pierwszego z nich pełnomocnictwa przy pierwszej czynności procesowej. Zwrócono też uwagę na kwestię pojęcia "własnoręczny podpis" i kwestię znaczenia liter w podpisie. Z argumentów przedstawionych w skardze kasacyjnej wynika, że główny zarzut strony składającej skargę kasacyjną dotyczy zasadniczo samego podpisu na uwierzytelnieniu, ściślej – kwestii jego czytelności.

40 Uznając zarzut za bezpodstawny trzeba wskazać, że zgodnie z art. 37 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa. Jednocześnie na podstawie art. 46 § 3 p.p.s.a. do pisma należy dołączyć pełnomocnictwo, jeżeli wnosi je pełnomocnik, który przedtem nie złożył pełnomocnictwa. W myśl art. 49 § 1 p.p.s.a. jeżeli wskutek niezachowania wymogów formalnych pismo strony nie może otrzymać prawidłowego biegu przewodniczący wzywa stronę o jego uzupełnienie lub poprawienie w terminie siedmiu dni pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania, chyba że ustawa stanowi inaczej. W przypadku nieuzupełnienia we wskazanym wyżej terminie braków formalnych skargi sąd stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. odrzuca skargę. Obowiązek wykazania pełnomocnictwa (umocowania) wchodzi w rachubę zarówno wówczas, gdy dokonujący czynności procesowej pełnomocnik działa na podstawie pełnomocnictwa udzielonego bezpośrednio przez stronę (uczestnika postępowania), jak i wówczas, gdy działa na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego. W tym drugim przypadku wykazanie pełnomocnictwa przez pełnomocnika substytucyjnego polega na przedstawieniu oryginału (uwierzytelnionego odpisu) dokumentu pełnomocnictwa substytucyjnego oraz dokumentu pełnomocnictwa udzielonego osobie, która wystawiła pełnomocnictwo substytucyjne, chyba że dokument pełnomocnictwa w oryginale (uwierzytelnionym odpisie) został wcześniej złożony do akt sprawy.

41 W orzecznictwie przyjmuje się, że brak należytego umocowania pełnomocnika dotyczyć może tylko sytuacji, gdy w takim charakterze występowała osoba, która wprawdzie mogła być pełnomocnikiem, lecz nie została umocowana do działania w imieniu strony, albo gdy w sprawie występowała osoba, która w ogóle pełnomocnikiem być nie mogła, albo gdy istniały braki w udzieleniu pełnomocnictwa, lecz nie w samym wydaniu dokumentu potwierdzającego umocowanie (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1502/11, CBOSA).

42 W rozpoznanej sprawie żadna z tych sytuacji nie wystąpiła.

43 Skargę z dnia 27 lutego 2017 r. złożył i podpisał pełnomocnik substytucyjny - doradca podatkowy KM. Pełnomocnictwo procesowe dla doradcy podatkowego J.M. udzielone przez prokurenta Spółki M.Z. z dnia 14 kwietnia 2016 r. oraz KRS według stanu na dzień 14 kwietnia 2016 r. z datą poświadczenia za zgodność z oryginałem 27 lutego 2017 r. własnoręcznym podpisem poświadczył główny pełnomocnik - doradca podatkowy J.M. Z kolei pełnomocnictwo substytucyjne z datą poświadczenia za zgodność z oryginałem 27 lutego 2017 r. poświadczył własnoręcznym podpisem pełnomocnik substytucyjny - doradca podatkowy K.M.

44 Z racji podnoszonych przez organ argumentów dotyczących podpisu na załączonym dokumencie pełnomocnictwa trzeba podkreślić, że jak słusznie wskazał Sąd I instancji przepisy prawa nie dają podstaw do nadania pojęciu "podpisu" innego od powszechnie używanego. Istotne jest aby podpis był własnoręczny. Podpis w znaczeniu powszechnie używanym jest to bowiem napisany lub uwierzytelniony własnoręczny znak. Tak też przyjął NSA w wyroku z 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 697/12 i skład orzekający w rozpoznanej sprawie pogląd ten podziela.

45 Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że doradca podatkowy ma prawo sporządzania poświadczeń odpisów dokumentów za zgodność z okazanym oryginałem - w zakresie określonym odrębnymi przepisami. Według art. 41 ust. 4 ustawy o doradztwie podatkowym, poświadczenie powinno zawierać podpis doradcy podatkowego, datę i oznaczenie miejsca jego sporządzenia, na żądanie – również godzinę dokonania czynności. Jeżeli dokument zawiera cechy szczególne (dopiski, poprawki lub uszkodzenia), doradca podatkowy stwierdza to w poświadczeniu.

46 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poświadczone dokumenty opisanym powyżej wymaganiom odpowiadają, niezasadny był w związku z tym zarzut nieważności postępowania sądowego. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, pełnomocnik strony skarżącej należycie wykazał swe umocowanie do jej reprezentowania przed Sądem I instancji.

47 Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, należy zaznaczyć, że jak trafnie zauważył Sąd I instancji, instytucja pełnomocnictwa w postępowaniu administracyjnym ma charakter odformalizowany. W razie wątpliwości treść pełnomocnictwa musi być odczytywana w kontekście faktycznym danej sprawy i prawdopodobnych intencji mocodawcy, w szczególności jego obiektywnie pojmowanego interesu. Organ powinien także uwzględnić, czy w świetle pełnomocnictwa umocowana nim osoba działa w sposób korzystny dla mocodawcy. Jeżeli bowiem osoba, przedstawiająca wystawione dla niej pełnomocnictwo do działania, podejmuje na jego podstawie czynności mieszczące się w prawdopodobnych intencjach mocodawcy i na rzecz jego obiektywnie pojmowanego interesu – to wątpliwości co do zakresu pełnomocnictwa organ administracji publicznej jest obowiązany przesądzić na rzecz przyjęcia, że ta osoba została umocowana w sprawie (wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., I OSK 1663/13, CBOSA). Organ administracji kwestionując zaś umocowanie danej osoby w sprawie do działania w imieniu innej jest zobowiązany szczegółowo i wyczerpująco wyjaśnić swoje wątpliwości. Pozostawienie podania bez rozpoznania z powodu braku umocowania powinno być poprzedzone obaleniem twierdzenia osoby przedstawiającej pełnomocnictwo dla niej do działania w imieniu mocodawcy, że jest ona należycie umocowana. Ciężar wykazania, że tak nie jest – w świetle regulacji instytucji pełnomocnictwa w postępowaniu administracyjnym – ciąży na organie administracji. Założenie to ma, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, oparcie nie tylko w konieczności praworządnego działania przez organ administracji (art. 6 i art. 7 k.p.a.), pogłębiania zaufania do władzy publicznej, które może być podważone przez niezrozumiałe negowanie umocowania pełnomocnika w sprawie( art. 8 k.p.a.) czy czuwania, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa regulującego wymogi pełnomocnictwa (art. 9 k.p.a.), ale także w obowiązku szybkiego działania przez organy administracji (art. 12 k.p.a.).

48 W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że postępowanie przed organem administracyjnym ma związek z podjętymi przez pełnomocnika w imieniu skarżącej działaniami w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego. Sposób uwierzytelnienia pełnomocnictwa był identyczny z tym, który w kolejnym etapie działań tego samego pełnomocnika został następnie przez ten organ zakwestionowany jako wadliwy. Z tą tylko różnicą, że posługiwał się takim uwierzytelnieniem pełnomocnik substytucyjny pełnomocnika procesowego. W sprawie niniejszej nie ma więc wątpliwości co do istnienia umocowania zarówno dla doradcy podatkowego – pełnomocnika jak i doradcy podatkowego – pełnomocnika substytucyjnego oraz co do osoby uwierzytelniającej pełnomocnictwa. Dodatkowo należy podkreślić, iż okoliczność, kto takiego uwierzytelnienia dokonał, nie ma większego znaczenia, gdyż zarówno pełnomocnik, jak i pełnomocnik substytucyjny byli władni do uwierzytelnienia dokumentów. Jednakowoż w niniejszej sprawie, na co słusznie zwrócił w swoim uzasadnieniu Sąd I instancji, z przedłożonych do wniosku o wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych dokumentów bezsprzecznie wynika, kto uwierzytelnił przedłożone odpisy pełnomocnictw.

49 Biorąc pod uwagę zakres zaskarżenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargą kasacyjną należało stwierdzić, że rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy organ dopuścił się bezczynności, a jeśli tak – czy bezczynność ta miała charakter rażący. Na powyższe pytania należało udzielić odpowiedzi twierdzącej. W konsekwencji nie ma racji skarżący kasacyjnie wskazując, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem art. 149 § 1 pkt 3 i art. 149 § 1a p.p.s.a.

50 Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w rozpoznanej sprawie doszło do nieuzasadnionego negowania umocowania pełnomocnika w sprawie oraz iluzorycznej kontroli organu nadzoru, która doprowadziła do niezasadnego wydłużenia postępowania i wydania postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych ze znacznym opóźnieniem – już po wniesieniu skargi. Ponadto należy podkreślić, iż niewydanie przez organ postanowienia rodziło dotkliwe skutki prawne dla strony w postaci uniemożliwienia kwestionowania przez nią wysokości tychże kosztów, również w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, który stwierdził niekonstytucyjność przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie opłat za dokonane czynności egzekucyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przywołane przez Sąd I instancji rozumienie pojęcia "bezczynności", które znajduje oparcie w poglądach doktryny i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, toteż ponowne przytaczanie tychże kwestii Sąd uznał za zbędne. Wskazać jedynie należy, że pojęcie "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 149 § 1a p.p.s.a. nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, jednak nie powinno budzić wątpliwości, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy zwłoka w załatwieniu sprawy jest znaczna i jest efektem działań (zaniechań) organów, które można zinterpretować jako unikanie podejmowania rozstrzygnięcia bądź lekceważenie praw stron domagających się czynności organu.

51 Oceniając postępowanie prowadzone przez organ administracji w niniejszej sprawie należało podzielić stanowisko Sądu I instancji zarówno co do stwierdzenia bezczynności organu, jak i uznać, że naruszenie przepisów dotyczących szybkości i efektywności postępowania miało charakter kwalifikowany (rażący).

52 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

53 O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).