Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., II FSK 3634/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., II FSK 3634/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 543/17 w sprawie ze skargi J.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz J.P. kwotę 1277 (słownie: jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 543/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J.P. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej : organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 27 marca 2017 r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przyjęty przez Sąd pierwszej instancji.

4 2.1. Skarżący dokonał wpłaty kwoty w wysokości 28 931 188 zł tytułem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r., wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 17 czerwca 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K., na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "O.p."), dokonał zaliczenia tej wpłaty na poczet zaległości we wskazanym podatku w kwocie 17 262 189 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 11 607 758 zł.

5 Następnie Skarżący zwrócił się o dokonanie zaliczenia wpłaty z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek z zwłokę, zgodnie z art. 54 O.p., od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. znak [...] (tj. 17 lutego 2015 r.) do dnia odbioru decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (tj. 6 lipca 2016 r.), co nie zostało wcześniej uwzględnione.

6 W odpowiedzi, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 i art. 243 § 1 i 2 O.p. wznowiono postępowanie, a następnie postanowieniem z dnia 28 listopada 2016 r. nr 1210-RP-1.5010 2.18360.2016, działając zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 1 O.p., uchylono w całości postanowienie z dnia 20 lipca 2016 r. i skorygowano rozstrzygnięcie, zaliczając dokonaną wpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r. w kwocie 17 262 189 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 10 775 389 zł.

7 2.2. Postanowieniem z dnia 27 marca 2017 r. organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że organ II instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i w tym zakresie orzekł merytorycznie, a więc nie ma zastosowania art. 54 § 3 O.p., gdyż nie przekazano sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 O.p., zauważono, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 1 grudnia 2015 r. do dnia 6 lipca 2016 r. Wskazał, że na mocy art. 54 § 1 pkt 3 O.p., nie naliczono odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, czyli w przedstawionym stanie faktycznym od dnia 1 grudnia 2015 r. do dnia doręczenia decyzji wydanej przez organ II instancji. Dodatkowo, została zastosowana przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę za dzień 1 września 2015 r. zgodnie art. 54 § 1 pkt 2 O.p.

8 Odnosząc się do zarzutów dotyczących oprocentowania nadpłaty zwrócono uwagę, że przedmiotem postępowania zażaleniowego było zaliczenie wpłaty na podstawie art. 62 w zw. z art. 54 O.p. - wobec czego przepisy dotyczące nadpłat nie mają zastosowania do niniejszego postępowania.

9 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie.

10 3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżący zarzucił naruszenie :

11 I. przepisów prawa materialnego, a to:

12 1. art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p.,

13 2. art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 84, art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP,

14 3. art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 i § 4 O.p.,

15 4. art. 78 § 1 i § 3 w zw. z art. 77 § 1 oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.,

16 II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a to art. 120 i art. 121 O.p.

17 Wniesiono także o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności z Konstytucją postanowień art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim przewiduje on naliczanie odsetek za zwłokę za okres dłuższy niż przewiduje to art. 54 ust. 1 pkt 7 O.p., gdyż istnieją podstawy do uznania go za niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP.

18 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

19 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

20 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. Nie zgodził się z zawartym w skardze stwierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją adekwatną do sytuacji wskazanej w art. 54 § 3 O.p., co usprawiedliwia odstąpienie od naliczania odsetek.

21 W ocenie Sadu pierwszej instancji nie mogła również odnieść zamierzonego skutku argumentacja Skarżącego oparta na tezach wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, bowiem wskazywane orzeczenie TK dotyczy stwierdzenia niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, a zatem przepisu, który nie był stosowany w realiach niniejszej sprawy.

22 Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zasadności doliczenia do terminu z art. 139 § 3 O.p. dodatkowych 28 dni Sąd pierwszej instancji uznał, że z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia konieczne było powzięcie przez organ II instancji informacji o tym, czy zawieszony bieg terminu przedawnienia uległ zakończeniu, co także musiało wydłużyć trwanie postępowania i która to okoliczność była niezależna od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p.

23 Odnosząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących instytucję nadpłaty wskazał w pierwszej kolejności, że nie miały one zastosowania w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe w oparciu o art. 62 w zw. z art. 54 O.p. Następnie podał, że dokonując zapłaty powstałej zaległości, Skarżący sam obliczył wysokość kwoty wpłaty i dokonał jej poprzez przelew bankowy, w tym przypadku nadpłata powstała w dniu wpłaty, w wyniku zapłaty przez skarżącego podatku w wysokości wyższej od należnej zgodnie z art. 72 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zwrot nadpłaty powstałej na podstawie wskazanych przepisów natomiast nie został uwzględniony w katalogu nadpłat do zwrotu podlegających oprocentowaniu zawartym w art. 78 § 3 O.p.

24 5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

25 5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił :

26 a/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.:

27 1. art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 84, art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201), a to w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1369, dalej "p.p.s.a.") ;

28 2. art.54 §1 pkt 7 O.p. w zw. z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej;

29 3. art.54 §1 pkt 3 w zw. z art.139 §3 oraz art.54 §2 O.p. w zw. z art.134 §1 p.p.s.a.;

30 4. art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. lub w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej;

31 5. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 pkt 3 lit. a) i b) w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 i § 1 pkt 6 lit. a) O.p.

32 b/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art.145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.

33 W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądów Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art.188 p.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w sprawie.

34 5.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

35 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

36 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

37 Postanowieniem z dnia 11.02.2015r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. Postanowienie zostało doręczone z dniem 17.02.2015r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kr. z dnia 31.07.2015r. nr [...] została Skarżącemu doręczona w dniu 4.08.2015r. Postępowanie odwoławcze zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17.06.2016r. nr [...], doręczoną w dniu 06.07.2016r. W dniu 06.07.2016r. Skarżący dokonał wpłaty przelewem bankowym kwoty w wysokości 28 931 188.0 zł, tytułem "zapłata podatku za rok 2009 wg. dec. Dyr. Izby Skarbowej w Krakowie z 17.06.2016r. nr [...]". Organ podatkowy dokonał zaliczenia na podstawie art.62 §4 O.p. dokonanej wpłaty na należność główną i odsetki. Skarżący zakwestionował wysokość odsetek na poczet których zaliczono ww. wpłatę.

38 6.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wysokości należnych odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 17 czerwca 2016 r. nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2019 r. II FSK 960/17 uchylił wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 991/16 z dnia 29 listopada 2016 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 17 czerwca 2016 r. nr [...] określającą wysokość zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r., ponieważ zawiadomienie, o którym mowa w art.70c O.p. niezbędne dla uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w oparciu o art.70 §6 pkt 1 O.p. zostało doręczone bezpośrednio Skarżącemu, a nie ustanowionemu w postępowaniu pełnomocnikowi. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18, w świetle której dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W odniesieniu do sądów oznacza to, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

39 6.3. Nie ulega wątpliwości, że dokonanie zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty jest możliwe wyłącznie na poczet takiej zaległości podatkowej, która nie uległa przedawnieniu. Wynika to stąd, że stosownie do art. 62 § 4 O.p. dokonana wpłata podlega zaliczeniu, w regulowanym przez ten przepis trybie, na poczet "zaległości podatkowej", którą zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z kolei, według art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w przypadku dokonania wpłaty, a zgodnie z art.59 §1 pkt 9 O.p. wygasa wskutek przedawnienia. Z tych regulacji wynika zatem, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło z powodu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło (z uwagi na przedawnienie) nie może być mowy o "zaległości podatkowej" na poczet której następuje zaliczenie dokonanej wpłaty i w konsekwencji (ponowne) wygaśnięcie tego samego zobowiązania podatkowego. Skoro zatem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art.70 §6 pkt 1 O.p. organy podatkowe powinny ustalić czy w konsekwencji nie doszło do jego wygaśnięcia przez przedawnienie, a w konsekwencji czy wygasło prawo do domagania się od niego odsetek (jako należności akcesoryjnej), co powoduje, że na tym etapie spór o ich wysokość jest bezprzedmiotowy, a Sąd odwoławczy zwolniony jest z obowiązku rozpoznania zarzutów w przedmiotowym zakresie.

40 Jeżeli natomiast chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 pkt 3 lit. a) i b) w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 i § 1 pkt 6 lit. a) O.p. to należy uznać je za niezasadne. Postanowienie, o którym mowa w art. 62 § 4 O.p. potwierdza jedynie zaliczenie określonej wpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. Rozwiązania prawne przyjęte w art.62 O.p. nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Z tych względów postanowienie, o którym mowa w art. 62 § 4 O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 207 § 1 O.p. przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w zaskarżonym postanowieniu zwrócił uwagę, iż przedmiotem niniejszego postępowania było zaliczenie wpłaty z dnia 6.07.2016r. na podstawie art. 62 w związku z art. 54 O.p. - wobec czego zarzuty dotyczące oprocentowania nadpłat nie mogą być rozpoznawane w ramach niniejszego postępowania.

41 7.Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 27 marca 2017 r. nr [...]

42 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 oraz art.203 pkt 1 p.p.s.a.