Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r., II FSK 3295/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r., II FSK 3295/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 689/14 w sprawie ze skarg T. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 lutego 2014 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 689/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi T. M. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 3 kwietnia 2013r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2007r. wyjaśniając, że w dotychczasowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za rok podatkowy 2007 nie zostały wykazane koszty uzyskania przychodów w kwocie 191 381,40 zł stanowiące odsetki od kredytu obrotowego z dnia 23 listopada 2006r. zaciągniętego na zakup nieruchomości w K. zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym. Na potwierdzenie wysokości spłaconych odsetek przedłożono zaświadczenie wydane przez bank z dnia 23 lutego 2012 r.

4 Po wszczęciu postępowania podatkowego decyzją z dnia 14 października 2013rNaczelnik Urzędu Skarbowego K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie wyższej aniżeli ta ujawniona w złożonej korekcie zeznania. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że odsetki w kwocie 191 381,40 zł zapłacone przez skarżącego w 2007 r. w celu spłaty kredytu na zakup nieruchomości, która w dniu 11 stycznia 2007 r. została wniesiona przez stronę w formie aportu do spółki B. [...] sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w zamian za objęcie udziałów w tej spółce, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") nie stanowią kosztów jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą M. A. za 2007 r. Jak wynikało z materiału dowodowego - nieruchomość, pomimo iż została wykazana w Ewidencji Środków Trwałych w 2006 r. nie stanowiła środka trwałego jednoosobowej firmy M. A. w 2007 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. organ podatkowy uznał, że wydatki poniesione na nabycie tej nieruchomości winny zostać ujęte w dokumentacji księgowej jednoosobowej firmy M. A. jako koszt uzyskania przychodów w 2006r. Zdaniem organu podatkowego, z uwagi na zbycie przedmiotowej nieruchomości na rzecz innego podmiotu gospodarczego (z dniem 11 stycznia 2007 r. na rzecz B. [...] sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna) nieruchomość nie mogła w 2007 r. stanowić źródła przychodów jednoosobowej firmy M. A. prowadzonej na własne nazwisko przez T. M. Stąd, odsetki od kredytu zapłacone po przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej nie mogły być uznane za wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów prowadzonej przez T. M. jednoosobowej działalności w 2007 r. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji, kwota zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości może stanowić koszty uzyskania przychodów, jednakże dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółce B. [...] sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna objętych w zamian za wniesienie tej nieruchomości w formie aportu.

5 Z uwagi na to, że w ocenie organu podatkowego podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona dla jednoosobowej firmy M. A. za 2007r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego uznano, iż w myśl art. 193 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). nie może stanowić dowodu, o którym mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w postępowaniu tym jako dowód zostały dopuszczone przedłożone dowody źródłowe stanowiące podstawę dokonanych zapisów oraz wszelkie materiały, informacje, dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji zastosował dyspozycję art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej pozwalającą na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

6 Mając powyższe na uwadze wydaną w tym samym dniu decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. wynikającej ze złożonej w dniu 3 kwietnia 2013 r. korekty zeznania PIT-36L.

7 Decyzjami z dnia 3 lutego 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji podzielając w całości jego argumentację.

8 3. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., art. 72 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej.

9 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, iż zapłacone przez skarżącego w 2007 r. odsetki od kredytu na zakup nieruchomości, wniesionej tytułem aportu za akcje do spółki komandytowo-akcyjnej w dniu 11 stycznia 2007r., nie będą stanowić dla niego w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą M. A. kosztu uzyskania przychodu z tej działalności.

10 W opinii sądu pierwszej instancji postępowanie w niniejszych sprawach zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

11 Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., spłata pożyczki lub kredytu zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są natomiast skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki (art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a, pkt 32 i 33 u.p.d.o.f.). Gdyby skarżący wykorzystywał w 2007r. nieruchomość na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, odsetki od kredytu - na zasadach wyżej wskazanych - stanowiłyby koszty uzyskania przychodu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, jak słusznie wskazały organy podatkowe nieruchomość pomimo, że w 2006r. została wykazana w Ewidencji Środków Trwałych nie stanowiła środka trwałego firmy M. A. w 2007r. Zestawienie dat zakupu przedmiotowej nieruchomości - 23 listopada 2006r., a następnie przeniesienia własności tej nieruchomości na spółkę - 11 stycznia 2007r. dowodzi, że skarżący zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości w celu wniesienia jej aportem do spółki. W zamian za wniesiony aport otrzymał akcje tej spółki. De facto kredyt umożliwił skarżącemu zrealizowanie celu w postaci wniesienia aportu do spółki i uzyskania akcji tej spółki.

12 Wydatek w postaci odsetek od kredytu na zakup spornej nieruchomości nie może być zaliczony do kosztów ze względu na brak związku przyczynowego pomiędzy odsetkami od kredytu a przychodem z działalności prowadzonej w ramach firmy M. A.

13 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie skarżący wskazuje, iż uczestnictwo w spółce komandytowo-akcyjnej jest dla niego formą działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że skarżący jest uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowo-akcyjnej.

14 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe jakkolwiek w uzasadnieniu odwoływały się do jego treści, to nie stanowił on podstawy prawnej wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

15 Sąd pierwszej instancji za częściowo uzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe niezasadnie odwołały się do nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Pojęcie nierzetelności i rzetelności ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego, nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa, co miało natomiast miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu pierwszej instancji, stwierdzenie przez organy podatkowe nierzetelności ksiąg w niniejszej sprawie nie stanowiło jednak naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej ani też jakiegokolwiek innego przepisu prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji dokonał bowiem ustalenia podstawy opodatkowania z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w oparciu o dowody źródłowe stanowiące podstawę dokonanych zapisów oraz wszelkie materiały, informacje, dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i w konsekwencji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

16 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także – na podstawie art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") – zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

17 I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to

18 1) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegająca na zbyt wąskim rozumieniu przez sąd zasady powiązania kosztu z przychodem, a w konsekwencji przyjęciu, że wniesienie nieruchomości aportem do spółki komandytowo-akcyjnej powoduje niemożność zaliczenia do odsetek od kredytu na zakup rzeczonej nieruchomości ze względu na zerwanie związku pomiędzy kosztami (odsetkami) poniesionymi na jej nabycie, a przychodami, podczas gdy zbycie rzeczonej nieruchomości skutkuje jedynie przesunięciem składników majątku w ramach jednego i tego samego źródła przychodów, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza, co nie mogło wpłynąć na zerwanie związku pomiędzy kosztami i przychodami;

19 2) błędną wykładnię art. 22 u.p.d.o.f., skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione różnicowanie sytuacji podatników, albowiem w przypadku gdyby skarżący nie wniósł aportem nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej to wówczas mógłby zaliczyć odsetki do kosztów podatkowych, co w rezultacie wpłynęłoby na końcowy wynik podatkowy ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej;

20 3) brak zastosowania art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., podczas gdy jego zastosowanie powinno skutkować uznaniem, że w przedmiotowym stanie faktycznym przychód był osiągany przez skarżącego jedynie z innej formy działalności jednakże z tego samego źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a w konsekwencji, że przeniesienie nieruchomości aportem do spółki komandytowo akcyjnej nie spowodowało zerwania związku pomiędzy kosztami i przychodami.

21 II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów postępowania, które to uchybianie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

22 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122 w zw. z art. 210 § 4, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w konsekwencji zakwestionowanie wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z zaciągnięciem kredytu jako kosztów podatkowych, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wynika, iż rzeczone wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia lub przynajmniej zabezpieczenia przychodów; rzeczone naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania albowiem skutkowało nieuznaniem odsetek zapłaconych w związku ze spłatą kredytu na zakupienie nieruchomości za koszty uzyskania przychodu.

23 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., a w konsekwencji utrzymanie w obrocie prawnym decyzji, której rozstrzygnięcie zostało oparte na przepisie, który nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie- tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.); naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania albowiem prowadziło w konsekwencji do uznania, że kwota zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości może stanowić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółce B. [...] sp. z o.o. S.K.A. objętych w zamian za wniesienie tych nieruchomości w formie aportu, pomimo iż rzeczony przepis nie obejmuje swoją dyspozycją wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółce osobowej.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

25 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

27 6.1. Na wstępie należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2523/14, oddalono skargę kasacyjną strony od wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 165/15, w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Orzeczenie to zapadło w analogicznym stanie faktycznym, stąd w niniejszej sprawie wykorzystano argumentację tam zawartą.

28 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

29 Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

30 Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11; z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; publik. CBOSA).

31 6.3. Postawione w rozpatrywanej sprawie zarzuty naruszenia prawa procesowego zostały powołane w sposób wadliwy. Zarzut bowiem "naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego[...]", w ogóle nie został uzasadniony. Nie wykazano więc w jaki konkretnie sposób sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia ww. przepisów postępowania, w czym wyrażała się błędna ocena materiału dowodowego i jaka powinna być prawidłowa jego ocena oraz jaki faktycznie wpływ na wynik sprawy miało naruszenie przepisów postępowania.

32 Tymczasem zgodnie z art. 176 p.p.s.a. uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, zaś w świetle postanowień art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powinno wykazywać, iż zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zastrzec przy tym należy, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie w sposób konkretny wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

33 Podobnie drugi z zarzutów procesowych ("naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., a w konsekwencji utrzymanie w obrocie prawnym decyzji, której rozstrzygnięcie zostało oparte na przepisie, który nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie - tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.") sformułowany został w sposób uniemożliwiający jego merytoryczne rozpatrzenie. Autor skargi kasacyjnej upatruje bowiem naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a.) w tym, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na niewłaściwej podstawie prawnej. Rozważenie, czy zasadnie organy podatkowe powołały w decyzji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wymaga analizy co jest podstawą prawną decyzji, a co jedynie argumentem w uzasadnieniu. Z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 p.p.s.a.) brak wskazania przepisu, który kształtuje elementy decyzji czyni niemożliwym przeanalizowanie tak postawionego zarzutu.

34 6.4. Wobec bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego za miarodajny w niniejszej sprawie przez sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę zaskarżonego wyroku.

35 W rozpatrywanej sprawie skarżący prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą M. A. zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] (umowa kredytowa z dnia 23 listopada 2006 r.). W dniu 11 stycznia 2007 r. skarżący zbył tę nieruchomość na rzecz spółki B. [...] sp. z o.o. SKA., w zamian za co uzyskał 99% udziałów ww. spółki. Nieruchomość ta nie stanowiła w 2007 r. środka trwałego firmy M. A.

36 Kwestią sporną na etapie postępowania podatkowego i wciąż aktualną jest, czy odsetki od kredytu na zakup powyżej wskazanej nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego jednoosobowo działalności gospodarczej pod nazwą M. A.

37 Zdaniem skarżącego, okoliczność zbycia nieruchomości nie powinna mieć znaczenia dla zaklasyfikowania wydatków na odsetki jako kosztów podatkowych prowadzonej przez niego jednoosobowo działalności gospodarczej. Ta transakcja gospodarcza została dokonana w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów i jest racjonalna z punktu widzenia gospodarności. Nastąpiło jedynie przesunięcie składników majątku w ramach jednego i tego samego źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W ramach tego źródła można prowadzić wiele form działalności, ale w rezultacie obliczany jest jeden podatek z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

38 Natomiast organy podatkowe i sąd pierwszej instancji twierdzą, że zbycie nieruchomości przesądziło, iż nie może ona w dalszym ciągu stanowić źródła przychodów jednoosobowej firmy M. A., a w konsekwencji odsetki od kredytu zaciągniętego na jej zakup nie mogą być uznane za wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów prowadzonej przez skarżącego jednoosobowej działalności w 2007 r. Przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości na spółkę B. [...] sp. z o.o. S.K.A. spowodowało bowiem zerwanie związku pomiędzy kosztami (odsetkami) poniesionymi na jej nabycie, a przychodami. Tożsamość fizyczna elementu majątkowego nie zmienia generalnej zasady powiązania kosztu z przychodem i jego konkretnym źródłem, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

39 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Nie ma bowiem prawnej możliwości przenoszenia kosztów pomiędzy poszczególne podmioty prawne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest, by służył on osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów oraz by nie był wskazany w katalogu kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Przy tym, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, ów wydatek ma służyć osiągnięciu przychodu tej firmy, która wydatek poniosła (w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo – z działalności prowadzonej w tej konkretnie formie). Chodzi o konkretny przychód danej firmy, a nie taki sam rodzajowo przychód uzyskany przez podatnika z tytułu prowadzenia różnych form działalności gospodarczej. Nie może być tak, jak chce tego skarżący, aby wydatek poniesiony przez jeden podmiot prawny, ale służący osiągnięciu przychodu przez zupełnie odrębny podmiot gospodarczy, mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu firmy ponoszącej wydatek.

40 W warunkach niniejszej sprawy nie jest możliwe, aby nieruchomość zakupiona przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą M. A. miała jakikolwiek wpływ na przychód z tytułu tej działalności (zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu), skoro nie stanowiła w 2007 r. środka trwałego, a w dniu w dniu 11 stycznia 2007 r. zbyto tę nieruchomość na rzecz spółki B. [...] sp. z o.o. S.K.A. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, zbycie nieruchomości spowodowało zerwanie więzi pomiędzy wydatkiem a przychodem generowanymi w ramach działalności gospodarczej skarżącego pod firmą M. A.

41 6.6. Skarżący błędnie wiąże możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu z własną osobą prowadzącą działalność w różnych formach prawnych, skupiając się na wspólnym mianowniku łączącym te formy działalności, jakim jest tożsamość źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, to nie kwalifikacja prawna do danego źródła przychodu decyduje o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, lecz – jak już wskazano – związek przyczynowo skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem, odpowiednio: poniesionym i uzyskanym przez jedną, konkretną firmę; w ramach jednej i tej samej działalności gospodarczej.

42 Oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. Art. 24 ust. 1 stanowi, iż u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (brzmienie obowiązujące w 2007 r., podobnie, jak następnych przywoływanych przepisów). Z przepisu tego wynika, że co do zasady podstawą ustalenia dochodu z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Sposób, w jaki należy ustalić dochód został określony w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 24, w tym z uwzględnieniem wartości remanentu początkowego i końcowego, który niewątpliwie przeprowadzany jest w firmie, której dochód jest ustalany. Wskazany też został sposób ustalania dochodu w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku.

43 Stosownie zaś do postanowień art. 24a ust. 1u.p.d.o.f osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

44 Zatem dla każdej formy działalności konieczne jest prowadzenie odrębnej księgi podatkowej (ewidencji), w której wykazywane są m.in. wydatki (koszty) i z uwzględnieniem danych w niej zawartych obliczany jest dochód (strata) za dany rok podatkowy – ergo należny podatek. Dane w księgach podatkowych powinny odzwierciedlać rzeczywiste operacje gospodarcze i stan rzeczywisty. Co w sprawie niniejszej najistotniejsze, dotyczą one tylko i wyłącznie jednej firmy, dla której na ich podstawie jest obliczany dochód.

45 Podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż według regulacji zawartej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, nie przesądza o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Skoro skarżący zbył nieruchomość zakupioną przez niego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą M. A., to jak już wykazano, nieruchomość ta nie mogła przyczynić się do osiągnięcia przychodu tej firmy. Tym samym skarżący nie mógł do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej zaliczyć odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. S.K.A., do której wniósł skarżący nieruchomość, tudzież jej wspólnicy, również nie mogą zaliczyć odsetek od rzeczonego kredytu do kosztów działalności tej spółki, ponieważ to nie spółka poniosła wydatek na zakup nieruchomości. Trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, iż koszty uzyskania przychodów uwzględniane bezpośrednio na poziomie wspólników są pochodną kosztów spółki komandytowo - akcyjnej i nie mogą wyjść poza zakres tych kosztów (jeżeli spółka nie może danego wydatku zaliczyć w koszty, nie mogą go zaliczyć w koszty również wspólnicy spółki). Nie istnieją więc koszty uzyskania przychodów, które mogą podlegać sumowaniu, stosownie do postanowień 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

46 Reasumując stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 22 ust. 1, ani art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Nie została też naruszona określona w art. 32 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa. Zasady zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w warunkach występujących w niniejszej sprawie, są takie same dla wszystkich podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

47 6.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną, stosownie do art. 184 p.p.s.a.

48 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c, ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).