Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2018 r., II FSK 445/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2018 r., II FSK 445/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1046/15 w sprawie ze skargi T. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2015 r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., z dnia 30 kwietnia 2015 r., nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1046/15, w którym oddalono skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i decyzję tego organu z 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ten sam rok.

3 W motywach orzeczenia sąd podał, że w dniu 3 kwietnia 2013 r. T. M. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2010 r. wyjaśniając, że w dotychczasowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za rok podatkowy 2010 nie zostały wykazane koszty uzyskania przychodów stanowiące odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym przy ul. K. w K., zgodnie z umową o kredyt obrotowy z dnia 23 listopada 2006 r. zapłacone w 2010 r. w kwocie 152.009,20 zł. Na potwierdzenie wysokości spłaconych odsetek przedłożono zaświadczenie wydane przez Bank (...). W wyniku uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odsetek od kredytu w wysokości 152.009,20 zł, koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej uległy podwyższeniu z kwoty 511.971,50 zł do kwoty 663.980,70 zł, co skutkowało powstaniem straty z tej działalności w wysokości 53.326,28 zł (w miejsce uprzednio wykazanego dochodu w kwocie 98.682,92 zł). W konsekwencji, zdaniem podatnika, wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 25.873,00 zł, która powinna zostać stwierdzona i zwrócona.

4 Decyzją z dnia 20 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 26.813,00 zł.

5 Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że odsetki zapłacone przez podatnika w 2010 r. w celu spłaty kredytu na zakup nieruchomości, która w dniu 11 stycznia 2007 r. została wniesiona przez podatnika w formie aportu do spółki B. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w zamian za objęcie udziałów w tej spółce, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) nie stanowią kosztów jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą M. za 2010 r.

6 Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie w szczególności na podstawie zeznań strony i świadka-księgowej, wynikało, że wpisanie ww. nieruchomości do ewidencji środków trwałych było wynikiem pomyłki, zaś o wpisie zakupu tej nieruchomości jako "pozostałe wydatki" w poz. 122/12 z datą 31 grudnia 2006 r. do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zdecydował T. M. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. organ podatkowy uznał, że wydatki poniesione na nabycie tej nieruchomości winny zostać ujęte w dokumentacji księgowej jednoosobowej firmy M. jako koszt uzyskania przychodów w 2006 r.

7 Nieruchomość ta została wniesiona jako aport do spółki B. sp. z o.o. SKA w zamian za objęcie przez T. M. 5.996 akcji o wartości 500,00 zł każda. W rezultacie - przedmiotowa nieruchomość stała się własnością spółki B. sp. z o.o. SKA. z dniem 11 stycznia 2007 r. Jak wynika z materiału dowodowego - nieruchomość, pomimo iż została wykazana w ewidencji środków trwałych w 2006 r., nie stanowiła środka trwałego jednoosobowej firmy M. w 2010 r.

8 Z uwagi na zbycie przedmiotowej nieruchomości na rzecz innego podmiotu gospodarczego nieruchomość nie może w dalszym ciągu stanowić źródła przychodów firmy skarżącego. Stąd, odsetki zapłacone po przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz spółki B. sp. z o.o. SKA od kredytu zaciągniętego na jej zakup nie mogą być uznane za wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z prowadzonej przez T. M. jednoosobowej działalności w 2010 r.

9 Z uwagi na to, że w ocenie organu podatkowego podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona dla jednoosobowej firmy skarżącego za 2010 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego uznano, iż w myśl art. 193 § 2 i § 4 o.p. nie może stanowić dowodu, o którym mowa w art. 193 § 1 o.p. Natomiast w postępowaniu tym jako dowód zostały dopuszczone przedłożone dowody źródłowe stanowiące podstawę dokonanych zapisów oraz wszelkie materiały, informacje, dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd, organ podatkowy pierwszej instancji zastosował dyspozycję art. 23 § 2 o.p. pozwalającą na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

10 W konsekwencji wydaną w tym samym dniu decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

11 Skarżący wniósł od powyższych decyzji odwołanie. Decyzjami z dnia 29 kwietnia 2015 r. oraz z 30 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

12 Zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że z uwagi na zbycie przedmiotowej nieruchomości na rzecz innego podmiotu gospodarczego, nie może ona w dalszym ciągu stanowić źródła przychodów firmy prowadzonej na własne nazwisko przez T. M. Stąd zapłacone w 2010 r., tj. po przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz SKA, odsetki od kredytu zaciągniętego na jej zakup nie mogą być uznane za wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z prowadzonej przez odwołującego się jednoosobowej działalności w 2010 r. Choć osiągnięte przychody i koszty ich uzyskania poniesione przez odwołującego się podlegające sumowaniu wynikają z prowadzenia przez skarżącego działalności w formie jednoosobowej, spółki cywilnej i udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, to jednak niedopuszczalnym jest "mieszanie" przychodów i kosztów z różnych źródeł. Podlegają one sumowaniu, ale w ramach danego podmiotu gospodarczego – czy to jednoosobowej firmy, czy spółki niebędącej osobą prawną.

13 Organ drugiej instancji przychylił się natomiast do argumentacji skarżącego, że odliczenie jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie przesądza o nierzetelności księgi niezależnie od skali tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się bowiem do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym i nie ma związku z błędami w stosowaniu prawa, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Dlatego nie można mówić o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej za 2010 r. Jednakże stwierdzenie przez organ podatkowy nierzetelności ksiąg w niniejszej sprawie nie stanowiło naruszenia art. 193 o.p. w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

14 W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p.; art. 233 § 1 pkt 2a o.p.; art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 o.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 233 § 1 o.p, w zw. z art. 121 o.p.; art. 120 o.p. w zw. z art. 32 Konstytucji, a także art. 72 § 1 o.p.

15 W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł o oddalenie skarg.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi nie są zasadne.

17 W opinii Sądu postępowanie w niniejszych sprawach zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

18 Z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanych sprawach wynika, że skarżący zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym przy ul K. w K. zgodnie z umową kredytową z dnia 23 listopada 2006 r. Zdaniem sądu gdyby skarżący wykorzystywał w 2010 r. nieruchomość na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, odsetki od kredytu stanowiłyby koszty uzyskania przychodu. Z ustalonego i bezspornego stanu faktycznego wynika jednak, że skarżący w dniu 11 stycznia 2007 r. wyzbył się własności przedmiotowej nieruchomości. Skarżący nieruchomość tą w zasadzie nabył za pozyskany kredyt w celu wniesienia jej aportem do B. spółka z o.o. SKA i objęcia akcji w tej spółce. Zestawienie dat zakupu nieruchomości - 23 listopada 2006 r., a następnie przeniesienia własności tej nieruchomości na spółkę - 11 stycznia 2007 r., dowodzi, że skarżący zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości w celu wniesienia jej aportem do spółki. W zamian za wniesiony aport otrzymał akcje tej spółki. Sąd uznał, że wydatek w postaci odsetek od kredytu na zakup spornej nieruchomości nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w firmie M. ze względu na brak związku przyczynowego pomiędzy odsetkami od kredytu a przychodem z działalności prowadzonej jednoosobowej przez skarżącego.

19 Sąd stwierdził, że zasadnie skarżący wskazuje, iż uczestnictwo w spółce komandytowo-akcyjnej jest dla niego formą działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że skarżący jest uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowo-akcyjnej. Sąd dodał, że odsetki od tego kredytu nie są kosztami uzyskania przychodów spółki; nie są więc również kosztami uzyskania przychodów wspólników spółki.

20 Sąd uznał, że choć przychody i koszty uzyskania przychodów skarżącego, podlegające sumowaniu, wynikają z prowadzenia przez skarżącego działalności w formie jednoosobowej, spółki cywilnej spółki komandytowo-akcyjnej, to jednak z powodów wyżej wskazanych, skarżący nie jest uprawniony do zaliczenia w koszty prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowo-akcyjnej. Tożsamość fizyczna elementu majątkowego nie zmienia generalnej zasady powiązania kosztu z przychodem, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

21 Za niezasadny sąd uznał także zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 233 § 1 o.p. i w zw. z art. 121 § 1 o.p. Organ podatkowy pierwszej instancji niezasadnie odwołał się do nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, jednak błędne stwierdzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji nierzetelności ksiąg w niniejszej sprawie nie stanowiło naruszenia art. 193 o.p. ani też jakiegokolwiek innego przepisu prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustalenia podstawy opodatkowania z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w oparciu o dowody źródłowe stanowiące podstawę dokonanych zapisów oraz wszelkie materiały, informacje, dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i w konsekwencji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. A tylko w przypadku, gdyby w zaistniałej sytuacji następstwem stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych było oszacowanie podstawy opodatkowania, wadliwe zastosowanie trybu z art. 193 o.p. skutkowałoby naruszeniem przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

22 Powyższa ocena w całości odnosi się także do zaskarżonej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z uwagi na tożsamość podniesionych zarzutów. Wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. było konsekwencją wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

23 Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia go i orzeczenia co do istoty sprawy, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

24 I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybianie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

25 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie, a tym samym naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na tym, że sąd nie dostrzegł rażącego naruszenia prawa przez organ, polegającego na niezgromadzeniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem, że okoliczność związku kosztu (odsetek od kredytu) z przychodami skarżącego nie może zostać uznana za udowodnioną;

26 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w konsekwencji zakwestionowanie wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z zaciągnięciem kredytu jako kosztów podatkowych, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wynika, iż rzeczone wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia lub przynajmniej zabezpieczenia przychodów; rzeczone naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż skutkowało nieuznaniem odsetek zapłaconych w związku ze spłatą kredytu obrotowego za koszty uzyskania przychodu;

27 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. i art. 75 § 4 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo zasadności wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2010 r.;

28 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

29 II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

30 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na zbyt wąskim rozumieniu przez sąd zasady powiązania kosztu z przychodem, a w konsekwencji przyjęciu, że wniesienie nieruchomości aportem do spółki komandytowo-akcyjnej powoduje niemożność zaliczenia do odsetek od kredytu obrotowego na zakup rzeczonej nieruchomości ze względu na zerwanie związku pomiędzy kosztami (odsetkami) poniesionymi na jej nabycie a przychodami, podczas gdy zbycie rzeczonej nieruchomości skutkuje jedynie przesunięciem składników majątku w ramach jednego i tego samego źródła przychodów, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza, co nie mogło wpłynąć na zerwanie związku pomiędzy kosztami i przychodami;

31 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji przez nieuzasadnione różnicowanie sytuacji podatników, albowiem w przypadku gdyby skarżący nie wniósł aportem nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej, to wówczas mógłby zaliczyć odsetki do kosztów podatkowych, co w rezultacie wpłynęłoby na końcowy wynik podatkowy ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej;

32 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przez brak zastosowania, podczas gdy jego zastosowanie powinno skutkować uznaniem, że w przedmiotowym stanie faktycznym przychód był osiągany przez skarżącego jedynie z innej formy działalności, jednakże z tego samego źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a w konsekwencji, że przeniesienie nieruchomości aportem do spółki komandytowo-akcyjnej nie spowodowało zerwania związku pomiędzy kosztami i przychodami.

33 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Krakowie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Z uwagi na zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, nadmienić wypada, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wniesiona w sprawie skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a.

36 W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

37 Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. i art. 75 § 4 o.p. (poprzez nieuchylenie przez WSA w Krakowie zaskarżonych decyzji wydanych z naruszeniem przepisów postępowania pomimo zasadności wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2010, jako że wydatki - spłata odsetek od kredytu obrotowego, zostały poniesione w celu osiągnięcia lub przynajmniej zabezpieczenia przychodów i jako takie stanowić mogą koszt uzyskania przychodów), a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co skutkowało nieuznaniem odsetek zapłaconych w związku ze spłatą kredytu za koszty uzyskania przychodu) są konsekwencją zarzutów naruszenia prawa materialnego, które zostały uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne. Pozostałe postawione w rozpatrywanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały powołane w sposób wadliwy.

38 Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w ogóle nie został uzasadniony. Nie wykazano więc, w jaki konkretnie sposób WSA w Krakowie dopuścił się naruszenia ww. przepisów postępowania, w czym wyrażała się błędna ocena materiału dowodowego i jaka powinna być prawidłowa jego ocena oraz jaki faktycznie wpływ na wynik sprawy miało naruszenie przepisów postępowania. Tymczasem, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, zaś w świetle postanowień art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powinno wykazywać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zastrzec przy tym należy, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie w sposób konkretny wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

39 Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego okoliczności zabezpieczenia spłaty spornego kredytu ustanowieniem na nieruchomości wniesionej jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej hipoteki, co zdaniem skarżącego miało wpływ na błędną ocenę braku związku poniesionego wydatku na spłatę kredytu z osiąganymi przez niego przychodami. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany jest do badania zaskarżonego aktu w granicach sprawy bez względu na podniesione zarzuty. Przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. Natomiast przepis ten nie może zostać naruszony w sposób wskazany przez skarżącego, tj. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Chcąc postawić zarzuty wadliwej subsumcji czy błędnego określania następstw prawnych zdarzeń skarżący powinien był wskazać konkretne normy prawne, których treść Sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował, bądź niewłaściwie zastosował - w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., I OSK 391/16). Natomiast w rozpatrywanej sprawie skarżący w ramach zarzutu naruszenia przez WSA w Krakowie art. 134 § 1 p.p.s.a. zarzucił jedynie błąd w ustaleniach stanu faktycznego nie wiążąc go z naruszeniem właściwych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji nie może wywołać zamierzonego skutku w postaci jego uwzględnienia.

40 Wobec bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego za miarodajny w sprawie przez WSA w Krakowie i organy podatkowe. Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny - stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. - związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę zaskarżonego wyroku.

41 W rozpatrywanej sprawie skarżący prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą w dniu 23 listopada 2006 r. zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości. W dniu 11 stycznia 2007 r. skarżący wniósł tę nieruchomość aportem do spółki komandytowo-akcyjnej, w zamian za co uzyskał 99% udziałów tej spółki. Kwestią zaś sporną na etapie postępowania podatkowego i wciąż aktualną jest, czy odsetki od kredytu na zakup nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego jednoosobowo działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że wyrokami z dnia 7 grudnia 2016 r., II FSK 3295/14 oraz II FSK 2523/14, oddalono skargi kasacyjne skarżącego od wyroków WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2014 r. (I SA/Kr 689/14) oraz z dnia 15 kwietnia 2015 r. (I SA/Kr 165/15) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 i 2008. Orzeczenia te zapadły w analogicznym stanie faktycznym, stąd w rozpatrywanej sprawie wykorzystano argumentację zawartą w drugim z ww. wyroków.

42 Zdaniem skarżącego, okoliczność wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej nieruchomości nie powinna mieć znaczenia dla zaklasyfikowania wydatków na odsetki jako kosztów podatkowych prowadzonej przez niego jednoosobowo działalności gospodarczej. Ta transakcja gospodarcza została dokonana w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów i jest racjonalna z punktu widzenia gospodarności. Nastąpiło jedynie przesunięcie składników majątku w ramach jednego i tego samego źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W ramach tego źródła można prowadzić wiele form działalności, ale w rezultacie obliczany jest jeden podatek z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast organy podatkowe i WSA w Krakowie twierdzą, że wniesienie aportem nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej przesądziło, iż nie może ona w dalszym ciągu stanowić źródła przychodów jednoosobowej firmy skarżącego, a w konsekwencji odsetki od kredytu zaciągniętego na jej zakup nie mogą być uznane za wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów prowadzonej przez skarżącego jednoosobowej działalności w 2010 r. Wniesienie nieruchomości aportem do spółki komandytowo-akcyjnej spowodowało bowiem zerwanie związku pomiędzy kosztami (odsetkami) poniesionymi na jej nabycie, a przychodami. Tożsamość fizyczna elementu majątkowego nie zmienia generalnej zasady powiązania kosztu z przychodem i jego konkretnym źródłem, uregulowanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

43 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów podatkowych i WSA w Krakowie jest prawidłowe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodów; kosztem są naliczone i zapłacone odsetki (art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a i ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.). Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu/pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu/pożyczki na dany cel. Powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu/pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika - zwiększa bowiem źródło jej finansowania lub też na zakup nieruchomości, wykorzystywanej w tej działalności gospodarczej.

44 Podkreślić wypada, że nie ma prawnej możliwości przenoszenia kosztów pomiędzy poszczególnymi podmiotami prawnymi. Jak już wskazano powyżej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest to, aby służył on osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów oraz nie był wskazany w katalogu kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Przy tym, wbrew stanowisku skarżącego, ów wydatek ma służyć osiągnięciu przychodu tej firmy, która wydatek poniosła (w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo – z działalności prowadzonej w tej konkretnie formie). Chodzi o konkretny przychód danej firmy, a nie taki sam rodzajowo przychód uzyskany przez podatnika z tytułu prowadzenia różnych form działalności gospodarczej. Nie może być tak, jak chce tego skarżący, aby wydatek poniesiony przez jeden podmiot prawny, ale służący osiągnięciu przychodu przez zupełnie odrębny podmiot gospodarczy, mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu firmy ponoszącej wydatek. W warunkach rozpatrywanej sprawy nie jest możliwe, aby nieruchomość zakupiona przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej miała jakikolwiek wpływ na przychód z tytułu tej działalności (zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu), skoro w dniu w dniu 11 stycznia 2007 r. wniesiono tę nieruchomość aportem do spółki komandytowo-akcyjnej. Wniesienie aportem nieruchomości spowodowało bowiem zerwanie więzi pomiędzy wydatkiem a przychodami generowanymi w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Skarżący błędnie wiąże możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu z własną osobą prowadzącą działalność w różnych formach prawnych, skupiając się na wspólnym mianowniku łączącym te formy działalności, jakim jest tożsamość źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wbrew stanowisku skarżącego, to nie kwalifikacja prawna do danego źródła przychodu decyduje o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, lecz – jak już wskazano – związek przyczynowo skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem, odpowiednio: poniesionym i uzyskanym przez jedną, konkretną firmę; w ramach jednej i tej samej działalności gospodarczej.

45 Oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. Według art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (brzmienie obowiązujące w 2010 r., podobnie, jak następnych przywoływanych przepisów). Według tego przepisu, co do zasady podstawą ustalenia dochodu z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Sposób, w jaki należy ustalić dochód, został określony w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 24, w tym z uwzględnieniem wartości remanentu początkowego i końcowego, który przeprowadzany jest w firmie, której dochód jest ustalany. Wskazany też został sposób ustalania dochodu w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku. Stosownie zaś do postanowień art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Dla każdej formy działalności konieczne jest zatem prowadzenie odrębnej księgi podatkowej (ewidencji), w której wykazywane są m.in. wydatki (koszty) i z uwzględnieniem danych w niej zawartych obliczany jest dochód (strata) za dany rok podatkowy – ergo należny podatek. Dane w księgach podatkowych powinny odzwierciedlać rzeczywiste operacje gospodarcze i stan rzeczywisty, a ponadto, co w sprawie niniejszej jest najistotniejsze, dotyczą one tylko i wyłącznie jednej firmy, dla której na ich podstawie jest obliczany dochód.

46 Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że według regulacji zawartej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, nie przesądza o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Skoro skarżący wniósł nieruchomość jako aport do spółki komandytowo-akcyjnej zakupioną przez niego w ramach swojej działalności gospodarczej, to - jak już powyżej wykazano - nieruchomość ta nie mogła przyczynić się do osiągnięcia przychodu tej firmy. Tym samym skarżący nie mógł do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej zaliczyć odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Spółka komandytowo – akcyjna, do której wniósł aportem skarżący nieruchomość, tudzież jej wspólnicy, również nie mogą zaliczyć odsetek od ww. kredytu do kosztów działalności tej spółki, ponieważ to nie spółka poniosła wydatek na zakup nieruchomości. Trafnie zauważył WSA w Krakowie, że koszty uzyskania przychodów uwzględniane bezpośrednio na poziomie wspólników są pochodną kosztów spółki komandytowo - akcyjnej i nie mogą wyjść poza zakres tych kosztów (jeżeli spółka nie może danego wydatku zaliczyć w koszty, nie mogą go zaliczyć w koszty również wspólnicy spółki). Nie istnieją więc koszty uzyskania przychodów, które mogą podlegać sumowaniu, stosownie do postanowień art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

47 Reasumując stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza ani art. 22 ust. 1, ani art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Nie została też naruszona określona w art. 32 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa. Zasady zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w warunkach występujących w niniejszej sprawie, są takie same dla wszystkich podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Powyższa ocena w całości odnosi się także do zaskarżonej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z uwagi na tożsamość podniesionych zarzutów. Wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. było konsekwencją wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Tym samym zarzut naruszenia art. 72 § 1 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie trafnie WSA w Krakowie uznał za bezzasadny.

48 W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.