Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2020 r., II FSK 327/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2020 r., II FSK 327/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca) Sędzia NSA Jerzy Płusa po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 513/19 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w Olsztynie kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 513/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 maja 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Spółka zwróciła się wnioskiem z 9 października 2018 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i jego zwrot w kwocie 5.984,10 zł. Podatek został pobrany przez notariusza na podstawie uchwał mających na celu podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Jako przyczynę stwierdzenia nadpłaty spółka podała zaskarżenie uchwał i ich uchylenie wyrokami Sądu Okręgowego.

5 Decyzją z 18 grudnia 2018 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.984,10 zł. W treści uzasadnienia powyższej decyzji organ podatkowy, powołując art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), uznał, że żaden z warunków wskazanych w ww. przepisie nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy. Uchwały zostały podjęte przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników podatnika, a podatek pobrany w dniach podjęcia uchwał przez notariusza sporządzającego akty notarialne nie stanowił podatku nienależnego, a wręcz przeciwnie - wynikał z przepisów prawa. Nie był też podatkiem nadpłaconym w wysokości większej od należnej. W ocenie organu tylko i wyłącznie wykazanie orzeczeniem sądu, że uchwała była od początku nieważna jako sprzeczna z ustawą, stanowi podstawę do stwierdzenia nadpłaty, co zostało poparte wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1120/15.

6 Decyzją z 20 maja 2019 r. organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że podatek pobrany przez płatnika był należny, a więc zapłacony przez spółkę należnie. Jednocześnie okoliczność uchylenia uchwał spółki nie oznacza, że podatek został nadpłacony czy też pobrany przez płatnika w wysokości większej od należnej.

7 Strona złożyła skargę do WSA w Olsztynie, w której powołała "art. 138 § 1 ust. 2 w zw. z art. 138 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego" i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i jej zmianę poprzez zwrot uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawionych w odwołaniu, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

8 1. przepisów postępowania, tj. art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 223 ze zm.), dalej "u.p.c.c." polegające na niedostatecznym uzasadnieniu przyczyn odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, przejawiające się w szczególności tym, że organ podatkowy nie dokonał kompleksowej wykładni przepisów regulujących zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, błędnie uznając, że w sprawie nie ma podstaw do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę;

9 2. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz przepisów prawa handlowego na niekorzyść podatnika;

10 3. art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; zwana dalej: k.p.a.), poprzez uznanie, że wydana decyzja jest zgodna ze stanem faktycznym i prawnym, podczas gdy organ pierwszej instancji dokonał w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni przepisów prawa, a w szczególności skutków, jakie rodzą art. 249 i 252 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej "k.s.h.".

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Podał, że nie podniesiono w skardze żadnych nowych istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

12 W zaskarżonym wyroku WSA w Olsztynie stwierdził, że przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny obligował organy do rozważenia możliwości zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Sąd wyjaśnił, że w art. 11 ust 1 pkt 1u.p.c.c. ustawodawca posłużył się terminem nieważności względnej. Zdaniem WSA, bez względu na przyjętą przez spółkę podstawę prawną żądania zwrotu podatku, organy podatkowe winny rozważyć przepisy prawa materialnego, które regulują kwestie poboru i zwrotu pobranego podatku. W ocenie Sądu, błędna ocena ustalonego stanu faktycznego doprowadziła Dyrektora do błędnej subsumpcji przepisów prawa materialnego.

13 Sąd podniósł dalej, że organ z naruszeniem normy prawa materialnego uznał, iż zwrot podatku przysługuje skarżącej spółce w przypadku wystąpienia tzw. nieważności bezwzględnej. Tymczasem powołany przepis prawny mówi o nieważności względnej.

14 W związku z tym Sąd uznał zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W ocenie WSA, organ błędnie wskazywał przesłanki prawne do zwrotu podatku, które nie miały związku z okolicznościami faktycznymi i prawnymi, które wystąpiły w sprawie. Sąd orzekł, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni rozważania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku, dotyczące nieważności bezwzględnej i nieważności względnej.

15 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie w całości, rozpatrzenie sprawy i oddalenie skargi oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając:

16 I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 oraz art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4a O.p. poprzez:

17 1) wadliwie wykonaną funkcję kontrolną i niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w następstwie dokonania błędnej oceny działania organów i nieprawidłowego uznania, że organy podatkowe wadliwie rozważały przepisy prawne, które dotyczą nieważności bezwzględnej, tj. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4a O.p., podczas gdy strona przedstawiła okoliczności faktyczne i prawne, które dotyczą nieważności względnej, co obligowało organy do rozważenia możliwości zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.;

18 2) wyjście poza granice sprawy, która była przedmiotem orzekania przez organy podatkowe i wyrokowanie w innym zakresie niż orzekły organy, tj. w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 11 u.p.c.c., podczas, gdy strona wnioskiem z dnia 09 października 2018 r., który zgodnie z art. 165 § 1 i § 3 O.p. zainicjował postępowanie w sprawie i wyznaczył jego zakres, żądała wyłącznie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 75 § 1 O.p. oraz zwrot nadpłaty na rachunek bankowy;

19 3) błędną ocenę działań organu polegającą na wadliwym uznaniu, że organ podatkowy przyjął, że warunkiem zwrotu podatku jest stwierdzenie nieważności bezwzględnej, gdyż tylko w takim przypadku ma zastosowanie art. 72 § 1 pkt 2 O.p., natomiast strona skarżąca domagała się zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c, podczas gdy przedmiotem postępowania przed organami było wyłącznie żądanie strony stwierdzenia nadpłaty, stąd rozważania organu dotyczące nieważności bezwzględnej czynności prawnej odnosiły się do zakreślonego przez stronę przedmiotu orzekania - instytucji nadpłaty, a nie zwrotu podatku;

20 4) nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do istotnych elementów stanu faktycznego sprawy i niedokonanie ich oceny, tj. faktu, że żądanie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych zostało sformułowane przez stronę dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego z dnia 24 kwietnia 2019 r., tj. w piśmie z dnia 15 maja 2019 r. zawierającym wniosek o zwrot podatku, z prośbą o nadanie sprawie dalszego biegu, w następstwie czego organ odwoławczy przekazał sprawę w tym zakresie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego jako organowi właściwemu do jej załatwienia w pierwszej instancji, co powoduje, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z uwagi na brak stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tej zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii;

21 5) przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w sposób, który doprowadził do przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy w oderwaniu od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, z pominięciem istotnej części akt sprawy odnoszącej się do przekazania wniosku strony o zwrot podatku, sformułowanego na etapie postępowania odwoławczego, do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego jako organowi właściwemu w pierwszej instancji;

22 6) nieprawidłowe uznanie, że organ dopuścił się naruszenia norm prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. i nie poczynił prawidłowych ustaleń faktycznych, gdyż winien uwzględnić fakt, że uchwały zgromadzenia wspólników zostały uchylone w trybie art. 249 k.s.h., podczas gdy okoliczność ta nie miała znaczenia w sprawie, z uwagi na wynikający z żądania strony przedmiot postępowania, tj. stwierdzenie nadpłaty, w świetle którego istotne pozostawało wyłącznie zaistnienie nieważności bezwzględnej czynności prawnej;

23 7) wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej, nieodnoszącej się do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez organ, a dodatkowo zawarcie błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu, których wykonanie doprowadziłoby w istocie do prowadzenia postępowania w zakresie wykraczającym poza żądanie strony zawarte we wniosku z 9 października 2018 r. i jednocześnie objętym postępowaniem przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, zainicjowanym wnioskiem strony z 15 maja 2019 r.;

24 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

25 1) art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 249 k.s.h. poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo że przedmiotem orzekania przez organy podatkowe, zgodnie z żądaniem strony z dnia 9 października 2018 r. była nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych, do której powołany przez Sąd pierwszej instancji przepis nie ma zastosowania;

26 2) art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 75 § 1 i § 4a O.p. w zw. z art. 252 k.s.h. poprzez błędną wykładnię i wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ wadliwie interpretował treść normy prawa materialnego, która była stosowana w sprawie oraz nie dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego podczas, gdy organ prawidłowo przyjął, że ze względu na sposób ubezskutecznienia czynności prawnej nie zachodzi w sprawie sankcja nieważności bezwzględnej czynności prawnej, a tym samym nie zaistniały przesłanki stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i 2 w zw. art. 75 § 1 i § 4a O.p.;

27 - co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zamiast oddalenia skargi.

28 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie jako całkowicie bezzasadnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

30 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

31 Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16, "w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego".

32 W niniejszej sprawie wskazanie na formalny charakter postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest potrzebne, żeby zwrócić uwagę na rozbieżność, jaka zachodzi między zarzutami skargi kasacyjnej sformułowanymi w jej petitum a uzasadnieniem. W uzasadnieniu organ jednoznacznie koncentruje się na kwestii niezasadnego – w jego przekonaniu – zwróceniu uwagi przez WSA na kwestię zwrotu podatku, uregulowanej w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Zdaniem Dyrektora, kwestia ta winna pozostać poza zainteresowaniem organu rozpoznającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Stwierdzić trzeba, że uwagi zaprezentowane w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej korespondują z podstawami stanowiska WSA – trafnie organ zidentyfikował tutaj właściwą przyczynę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Niezrozumiałe w tym kontekście jest stawianie zaskarżonemu wyrokowi zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w tej formie, jak zostało to ujęte w przedmiotowej skardze kasacyjnej. To bowiem braki przeprowadzonego przez organ wywodu stanowiły o przyczynie uchylenia decyzji przez Sąd. WSA wyraźnie wskazał, że "[p]rzedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny obligował organy do rozważenia możliwości zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.". Sąd przedmiotowej kwestii nie przesądził, jednak nakazał wzięcie jej pod uwagę.

33 Tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego podstawione w skardze kasacyjnej uznać należy za przedwczesne. Dopiero ocena organu uwzględniająca rozróżnienie nieważności względnej i bezwzględnej – i wynikających z tego skutków dla wniosku strony – będzie mogła (jeżeli strona wywiedzie skargę) zostać poddana kontroli sądowej w tym zakresie.

34 Jak już wskazano, Sąd pierwszej instancji skupił się na kwestii różnicy między nieważnością względną i bezwzględną w kontekście wystąpienia strony z żądaniem odzyskania kwoty pieniężnej poniesionej tytułem wykonania zobowiązania podatkowego. W sprawie istnieje wątpliwość co do tego, czy strona może skuteczne z żądaniem takim wystąpić, a jeśli tak, to czy właściwym jest uregulowane w Ordynacji podatkowej postępowanie dotyczące zwrotu nadpłaty, czy też regulacja art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. - tj. zwrot podatku. Nie jest kwestionowane, że są to dwa osobne środki służące stronie celem dochodzenia zwrotu kwot poniesionych tytułem podatku. Zastosowanie jednej z tych instytucji wyklucza zastosowanie drugiej.

35 Organ utrzymuje w skardze kasacyjnej – i wokół tego koncentruje jej uzasadnienie – że zagadnienie dotyczące zwrotu podatku nie może być przedmiotem rozważań organu w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Swoje stanowisko organ uzasadnia przede wszystkim dwoma argumentami:

36 (1) strona dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego z dnia 24 kwietnia 2019 r., tj. w piśmie z dnia 15 maja 2019 r., sformułowała wniosek o zwrot podatku w trybie art. 11 u.p.c.c., z prośbą o nadanie sprawie dalszego biegu;

37 (2) wiosek ten organ odwoławczy przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w O. jako organowi właściwemu.

38 Wyjaśnić należy, iż kwestia sformułowania wniosku o zwrot podatku na etapie postępowania odwoławczego – i w ogóle, pojawienie się tego zagadnienia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty – nie zwalniało organu z obowiązku wypowiedzenia się w tym zakresie. Oczywiście, organ winien działać tutaj z rozwagą, tak, by nie przesądzić o kwestiach, które objęte są postępowaniem zainicjowanym przekazanym wnioskiem, niemniej brak stosownych rozważań na gruncie niniejszej sprawy czyni decyzję organu wadliwą.

39 Kluczowe jest w sprawie, że w każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 819/19). Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w O.p. zasad informowania (art. 124 O.p.). Tym bardziej, jeżeli sama strona przedmiotową kwestię porusza. W innym przypadku w istocie dochodzi do naruszenia zasad, na które wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku w tym kontekście.

40 Zarazem, stwierdzić należy, iż wyrażone w końcowych fragmentach uzasadnienia wyroku stanowisko dotyczące art. 187 oraz art. 191 O.p. trudno podzielić. Przepisy te dotyczą postępowania dowodowego. O ile ma rację Sąd pierwszej instancji, gdy pisze, że organ nie poczynił prawidłowych ustaleń faktycznych (czym naruszył art. 122 O.p.), o tyle wskazanie na dwa wymienione wyżej przepisy jest przedwczesne – to nie naruszenia dotyczące materiału dowodowego świadczą o wadliwości rozstrzygnięcia organu, lecz niewzięcie pod uwagę pewnych istotnych okoliczności z zakresu procedury podatkowej.

41 Odnosząc się do skonkretyzowanych w kolejnych podpunktach zarzutów skargi kasacyjnej sformułowań stwierdzić należy, co następuje:

42 ad 1) to, że strona we wniosku przedstawiła okoliczności dotyczące nieważności względnej, nie tylko nie powodowało, iż organ winien był wstrzymać się od oceny relacji tejże w stosunku do nieważności bezwzględnej, będącej przedmiotem zainteresowania w toku oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale – wręcz przeciwnie – właśnie determinowało obowiązek odniesienia się do tej kwestii;

43 ad 2) WSA nie wyszedł poza granice sprawy ani nie nakazał organom podjęcia takich działań; jak wskazano wyżej, organy nie mogą wypowiedzieć się w sposób ostateczny co do kwestii nieważności względnej (bo w tym zakresie prowadzone jest odrębne postępowanie), jednak nie mogą też jej ignorować i zbywać ją, tak, jakby w ogóle nie była w sprawie poruszona;

44 ad 3) jak w punkcie wyżej – jeżeli wobec twierdzeń strony narzuca się konstatacja, iż zastosowanie może znaleźć inna, zbliżona regulacja, a nadto strona sama na nią wskazuje w toku postępowania, odnieść należy się co do zasadności takiego stwierdzenia;

45 ad 4) nie ma znaczenia, że żądanie zwrotu podatku pojawiło się dopiero na etapie postępowania odwoławczego – organ drugiej instancji winien był odnieść się do tej kwestii skoro pojawiła się ona w środku odwoławczym;

46 ad 5) okoliczność przekazania wniosku o zwrot podatku właściwemu organowi nie umniejszała obowiązkowi odniesienia się do treści tego żądania, zwłaszcza, że – jak mowa o tym w punkcie poprzednim – strona sama tę kwestię poruszyła;

47 ad 6) zarzut ten jest po części zasadny, jednak nie wpływa on na treść rozstrzygnięcia – w istocie, jak wskazano wcześniej – nie można obecnie twierdzić, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 187 oraz art. 191 O.p., zaś ocena Sądu w tym zakresie jest przedwczesna;

48 ad 7) odpowiednio ujęta wypowiedź organu co do nieważności względnej nie będzie wykraczała poza ramy sprawy – znów, jak już była o tym mowa – chociażby z art. 124 O.p. wynika obowiązek, by organ odnosił się do twierdzeń podatnika o alternatywnych opcjach rozstrzygnięć, co nie znaczy, iż organ ma je ostatecznie rozstrzygać.

49 Zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak już to wyjaśniono, były przedwczesne – zaskarżona decyzja zawiera braki, które powodują, iż ustalony w sprawie stan faktyczny jest niepełny.

50 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.