Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2016 r., II FSK 304/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2016 r., II FSK 304/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 753/13 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 czerwca 2013 r., nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007-2010 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2 400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 17 października 2013 r. o sygn. I SA/Rz 753/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z dnia 7 czerwca 2013 r. o numerach [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata od 2007 do 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie).

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Rzeszowie podał, że na podstawie umowy inwestycyjnej zawartej w dniu 14 listopada 2007 r. skarżąca z dniem 29 października 2007 r. nabyła za 700.000 zł prawo wynikające z wniosku o udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy sprzedawcy, złożonego w tym samym dniu w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej (w skrócie: Urząd Patentowy RP) oraz wszelkie prawa z nim związane, w szczególności prawo do korzystania z tego znaku, zbywania, modyfikowania i udostępniania go innym podmiotom do czasowego korzystania. Według dokumentu "Dowód przyjęcia środka trwałego nr 1/2007" że spółka rozpoczęła użytkowanie znaku od 30 listopada 2007 r., ujmując go w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej 700.000 zł. Amortyzację tego składnika majątkowego spółka rozpoczęła od grudnia 2007 r., przyjmując 120 miesięczny okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%.

5 2.2. Decyzją z dnia 1 grudnia 2011 r. Urząd Patentowy RP udzielił spółce prawa ochronnego na ww. znak towarowy na okres 10 lat, liczonych od daty zgłoszenia z zastrzeżeniem, że okres ten może zostać przedłużony na kolejne dziesięcioletnie okresy ochronne. W dniu 7 maja 2012 r. spółka uzyskała świadectwo ochronne, stanowiące potwierdzenie praw ochronnych przysługujących jej do znaku, według którego prawo to trwa z mocą wsteczną, począwszy od dnia zgłoszenia, tj. od 29 października 2007 r.

6 2.3. W dniu 17 stycznia 2012 r. spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2007-2010, w której powiększono koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego. W ślad za ww. korektą w dniu 13 lutego 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za lata od 2007 do 2010 r. w kwotach wskazanych we wniosku, tj. odpowiednio: 1.108 zł, 13.300 zł, 13.300 zł oraz 13.300 zł. Wskazała, że nadpłata podatku jest konsekwencją wydania przez Urząd Patentowy RP decyzji z dnia 1 grudnia 2011 r. Uzyskanie przez znak prawa ochronnego począwszy od dnia złożenia wniosku, tj. od 29 października 2007 r., uprawnia bowiem do stwierdzenia, że amortyzacja znaku, będąca dotychczas kosztem niestanowiącym kosztu uzyskania przychodu, stała się takowym kosztem, powodując powstanie nadpłaty w ww. podatku.

7 2.4. Po wszczęciu w dniu 25 maja 2012 r. postępowania wobec skarżącej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007-2010, decyzjami z dnia 13 lipca 2012 r. organ pierwszej instancji w określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku za lata od 2007 do 2010 r. Organ ten nie uznał za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, jakich spółka dokonała na przestrzeni badanego okresu. Po wniesieniu odwołań przez skarżącą, Dyrektor IS uwzględnił częściowo zarzuty spółki i decyzjami z dnia 9 października 2012 r. o numerach nr [...] uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

8 2.5. Rozpatrując ponownie sprawę, decyzjami z dnia 8 stycznia 2013 r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) ponownie odmówił spółce uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od prawa ze zgłoszenia znaku towarowego. W świetle dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że księgi podatkowe spółki za lata 2007-2010 są wadliwe w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne. W tej części nie uznano ich za dowód, jednocześnie organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwoliły na jej określenie. W ocenie Naczelnika US prawidłowa wysokość kosztów uzyskania przychodów wyniosła za rok 2007 - 92.100.318,93 zł, za rok 2008 - 110.243.496,83 zł, za rok 2009 – 108.850.050,07 zł, za rok 2010 – 112.181.641,61 zł.

9 2.6. Dyrektor IS ww. decyzjami z dnia 7 czerwca 2013 r. o nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika US z dnia 8 stycznia 2013 r., określające wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).

10 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie (Sądem pierwszej instancji).

11 3.1. W skardze do WSA w Rzeszowie spółka zaskarżyła powyższe decyzje wnosząc o ich uchylenie w całości wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca wskazała, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem następujących przepisów prawa: (a) art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie obowiązku działania na podstawie przepisów prawa; (b) art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 162 ust. 6 i art. 163 ust. 1, art. 79 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.; dalej: u.p.w.p.), art. 190 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP) oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie podlegało amortyzacji zaliczanej do kosztów uzyskania przychodu mimo, że prawo to jest określone w u.p.w.p.; (c) art. 153 ust. 2 u.p.w.p. poprzez pominięcie, że prawo ochronne na znak towarowy przysługuje od zgłoszenia znaku, tj. od dnia 29 października 2007 r.; (d) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 290 § 5 w związku z art. 193 oraz art. 194 o.p. w związku z art. 147 ust. 1 i art. 150 u.p.w.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji wbrew faktom urzędowo stwierdzonym w decyzji Urzędu Patentowego RP z dnia 1 grudnia 2011 r. i w świadectwie ochronnym z dnia 7 maja 2012 r. oraz błędnie uznanie, że za okres, którego dotyczą sprawy, księgi podatkowe są częściowo wadliwe i w tej części nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; (e) art. 15 ust. 1 i 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona w ww. okresie do powiększenia kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w kwotach wskazanych w korektach zeznań CIT-8 za lata 2007-2010; (f) art. 21 § 3 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo, że korekty zeznań CIT-8 były w całości prawidłowe.

12 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

13 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 października 2013 r., I SA/Rz 753/13.

14 4.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga okazała się nieuzasadniona. W ocenie tego Sądu z uwagi na to, że w u.p.d.o.p. nie została zawarta definicja "znaku towarowego" należało posłużyć się określeniem tego pojęcia zawartym w ustawie szczególnej, tj. u.p.w.p., ponieważ normuje ona stosunki w zakresie znaków towarowych i obowiązywała również w momencie rozpoczęcia przez skarżącą dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 120 ust. 1 u.p.w.p. znakiem towarowym może być każde oznaczenie przedstawione w sposób graficzny lub takie, które da się w sposób graficzny wyrazić, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżniania w obrocie towarów jednego przedsiębiorstwa od tego samego rodzaju towarów innych przedsiębiorstw. W myśl art. 121 u.p.w.p. na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Natomiast stosownie do art. 153 ust. 1 u.p.w.p. przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze RP. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest więc decyzją konstytutywną, ze skutkiem ex nunc. Należy zatem podzielić pogląd skarżącej, że znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, jednakże nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienie do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa.

15 Zdaniem WSA w Rzeszowie, sedno sporu w sprawie sprowadzało się do interpretacji art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w wersji ustalonej ustawą z dnia 26 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589; dalej: ustawa nowelizująca). Według skarżącej, w nowym stanie prawnym, prawo z dokonanego zgłoszenia rejestracyjnego znaku towarowego podlega amortyzacji podatkowej, natomiast stanowisko organów jest odwrotne i dotychczasowe orzecznictwo w przeważającej części nie straciło na aktualności. Z kolei według Sądu pierwszej instancji zakres pojęcia amortyzacji prawa do znaku towarowego zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt b u.p.d.o.p. mógł budzić wątpliwości w wersji obowiązującej przed nowelizacją i w orzecznictwie wskazywano na konieczność rozróżniania pojęć: "znak towarowy" i "prawo do znaku towarowego", o tyle już w znowelizowanym brzmieniu wskazuje na zamiar objęcia dyspozycją przepisu jedynie przysługujących podatnikowi praw podmiotowych, a nie wszelkich uprawnień przysługujących z mocy szczególnych regulacji prawa cywilnego. Prawo takie nadaje natomiast wyłącznie decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znaku towarowym, o której mowa w art. 144 i art. 147 ust. 1 u.p.w.p. Przywołując orzeczenia NSA, Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd co do braku prawa do amortyzacji niezarejestrowanego znaku towarowego. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest bowiem decyzją konstytutywną ze skutkiem ex nunc, w efekcie czego rejestracji znaku towarowego nie mogą dotyczyć okresu wcześniejszego, a więc przed zarejestrowaniem.

16 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

17 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do NSA wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

18 (I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a), a także art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a., poprzez niesłuszne oddalenie skarg zaskarżonym wyrokiem, choć Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał nawet zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 194 o.p., art. 151 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne nadanie wyłącznie na potrzeby podatkowe odmiennego znaczenia urzędowo stwierdzonemu w dokumentach urzędowych, tj. w ww. decyzji Urzędu Patentowego RP oraz w świadectwie ochronnym, faktowi, że prawo ochronne na znak towarowy przysługuje od dnia 29 października 2007 r.; (3) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez niesłuszne oddalenie skarg w sytuacji, gdy Dyrektor IS w piśmie z dnia 12 października 2012 r. uznał racje skarżącej, natomiast następnie w zaskarżonych decyzjach uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe, a przyczyną zmiany stanowiska było tylko i wyłącznie pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych w Ministerstwie Finansów z dnia 17 maja 2013 r.; (4) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 290 § 5 oraz art. 193 o.p. poprzez niesłuszne oddalenie skarg w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały w oparciu o zawarte w protokole kontroli - przeprowadzonej w ramach innego postępowania podatkowego - ustalenia, w których błędnie wskazano na częściową wadliwość ksiąg i w tej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; (5) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151 oraz art. 135 p.p.s:a. poprzez oddalenie skarg w sytuacji wadliwości zaskarżonych decyzji; (6) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji, co skutkowało oddaleniem skarg, podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić w całości wszystkie zaskarżone przez spółkę decyzje;

19 (II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego , tj.: (1) błędną wykładnię art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., tj. w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 12 ustawy nowelizującej, polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym RP zgłoszenia znaku towarowego, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, nie podlega amortyzacji podatkowej; (2) błędną wykładnię art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., w związku z art. 162 ust. 6 oraz art. 163 ust. 1 oraz art. 79 u.p.w.p., polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym RP zgłoszenia znaku towarowego, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne nie jest prawem podmiotowym, które podlega amortyzacji podatkowej; (3) niewłaściwe zastosowanie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, polegające na niesłusznym niezastosowaniu ww. przepisu w sprawie, co skutkowało błędnym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że przy rozpoznawaniu sprawy nie były wiążące orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (tj. Postanowienie TK z dnia 16 czerwca 2011 r., Ts 222/09 oraz postanowienie TK z dnia 20 czerwca 2011 r., Ts 66/10); (4) niewłaściwe zastosowanie art. 153 ust. 2 u.p.w.p. polegające na niesłusznym niezastosowaniu tego przepisu w sprawie, co z kolei skutkowało błędnym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy jest decyzją konstytutywną ze skutkiem ex nunc; (5) niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 32, art. 64 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP polegające na ich całkowitym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., co skutkowało wykładnią zawężającą, sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisu na niekorzyść skarżącej, wbrew zasadzie równości wobec prawa i zakazowi dyskryminacji; (6) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., polegające na niesłusznym niezastosowaniu ww. przepisów w sprawie w sytuacji, gdy skarżąca nabyła prawo ochronne na znak towarowy z mocą wsteczną; (7) niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 o.p. podczas, gdy brak było podstaw do wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za lata od 2007 do 2010 r.

20 5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

21 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Skarżący, formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie, powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego [(1) art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.; (2) art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 162 ust. 6 oraz art. 163 ust. 1 oraz art. 79 u.p.w.p.; (3) art. 190 ust. 1 Konstytucji RP; (4) art. 153 ust. 2 u.p.w.p.; (5) art. 2, art. 32, art. 64 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.; (6) art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.; (7) art. 21 § 3 o.p.], jak i przepisów postępowania [(1) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 194 o.p., art. 151 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a.; (3) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p.; (4) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 290 § 5 oraz art. 193 o.p.; (5) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a.; (6) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a.].

23 6.2. Jak trafnie zauważył WSA w Rzeszowie, w rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór oscyluje wokół kwestii wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Wbrew stanowisku skarżącej, WSA w Rzeszowie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że w nowym stanie prawnym, prawo z dokonanego zgłoszenia rejestracyjnego znaku towarowego podlega amortyzacji podatkowej, natomiast stanowisko organów podatkowych jest odwrotne i dotychczasowe orzecznictwo w przeważającej części nie straciło na aktualności. Rozstrzygnięcie sprawy w konkretnej sprawie zależne jest zatem wyłącznie od oceny, czy prawidłowy jest pogląd WSA w Rzeszowie, co do wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w niespornym stanie faktycznym sprawy. Wydaje się, że w tej sytuacji zbędna była multiplikacja zarzutów dotyczących przepisów procedury sądowej, podatkowej oraz ustawy - Prawo własności przemysłowej,, których zastosowanie (bądź niezastosowanie) przez WSA w Rzeszowie było konsekwencją przyjęcia wspomnianego wyżej poglądu prawnego. Zarzuty sprowadzają się w rzeczywistości do polemiki z dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez WSA w Rzeszowie wykładnią przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Zasadność dokonanej wykładni tego przepisu stanowiącego podstawę prawną zaskarżonych decyzji, wobec braku sporu co do stanowiącego ich podstawę stanu faktycznego, czyni bezprzedmiotowymi zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia szeregu wskazanych w podstawie kasacyjnej, sformułowanej w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Przy czym, nawiązując do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w kontekście powołania się na ww. pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów z dnia 17 maja 2013 r., należy również ocenić go jako chybiony. Organ podatkowy, przywołując na poparcie swojej wykładni przepisów prawa materialnego wspominane pismo, czynił to dla wzmocnienia przedstawionego kierunku wykładni, co czyni także skarżąca w skardze kasacyjnej, z kolei obficie cytując fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych. Formułując z tego powodu zarzut, skarżąca winna mieć na uwadze, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogą być uwzględnione, ale jedynie w sytuacji wykazania wpływu na wynik sprawy, czego w konkretnym przypadku nie uczyniła.

24 6.3. Zaprezentowana w skardze kasacyjnej wykładnia wskazanych w niej przepisów, a zwłaszcza art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowa i nie może podważyć zaprezentowanej przez WSA w Rzeszowie spójnej i logicznej wykładni, znajdującej odzwierciedlenie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (WSA w Rzeszowie powołał się m.in. na wyroki NSA: z dnia 28 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08; z dnia 25 sierpnia 2010 r., II FSK 627/09, z dnia 20 listopada 2009 r., II FSK 1003/08; z dnia 20 września 2011 r., II FSK 627/10; z dnia 15 listopada 2012 r., II FSK 670/11, a także na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., II GPS 1/08; do tej grupy orzeczeń można dołączyć m.in. wyroki NSA z dnia 20 maja 2015 r., II FSK 1171/13 oraz II FSK 1939/14). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie podkreślił, co Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje, że w oparciu o art. 1 pkt 12 ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który począwszy od 1 stycznia 2007 r. stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c u.p.d.o.p., nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawo określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej. Należy podzielić konstatację WSA w Rzeszowie, że o ile zakres pojęcia amortyzacji prawa do znaku towarowego według art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. mógł budzić wątpliwości w wersji obowiązującej przed nowelizacją i wówczas w orzecznictwie wskazywano na konieczność rozróżniania pojęć: "znak towarowy" i "prawo do znaku towarowego", o tyle już znowelizowane brzmienie wskazuje na zamiar objęcia dyspozycją przepisu jedynie przysługujących podatnikowi praw podmiotowych, a nie wszelkich uprawnień przysługujących z mocy szczególnych regulacji prawa cywilnego. Prawo takie, jak słusznie wywiódł WSA w Rzeszowie, nadaje natomiast wyłącznie decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znaku towarowym, o której mowa w art. 144 i art. 147 ust. 1 u.p.w.p., będąca decyzją konstytutywną. Należy zauważyć, że w powyżej powołanych orzeczeniach NSA jednoznacznie rozstrzygnięto, że stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania niezarejestrowanego znaku towarowego nie można utożsamiać z prawem do tego znaku, a jedynie to prawo, jako prawo podmiotowe, może podlegać amortyzacji.

25 Skarżąca, co trafnie zauważa Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, powołując się w skardze kasacyjnej na incydentalne orzeczenia sądów administracyjnych, które na dodatek nie rozstrzygały sporów dotyczących decyzji podatkowych za lata 2007 i następne, nie przedstawiła przekonywującej argumentacji na poparcie tezy, że zgłoszenie rejestracyjne rodzi po stronie zgłaszającego prawo podmiotowe do znaku towarowego. Podkreślić ponadto należy, że analizując te same orzeczenia NSA, które powołane zostały w zaskarżonym wyroku, skarżąca zdaje się nie zauważać istotnej różnicy między prawem podmiotowym do znaku towarowego a uprawnieniami wynikającymi ze zgłoszenia tego znaku do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP. Pomija również fakt, że w sytuacji gdy na znak towarowy nie zostało udzielone prawo ochronne, stan faktyczny wykorzystywania znaku mógłby być realizowany przez więcej niż jedną osobę, a prawo do amortyzacji z tego tytułu przysługiwałoby każdemu faktycznemu użytkownikowi, co nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w prawię podatkowym (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 9 października 2012 r., II FSK 465/11). Utożsamiając zakres ochrony prawa ze zgłoszenia znaku towarowego z prawem z jego rejestracji w Urzędzie Patentowym RP, skarżąca podważa sens i celowość wydawania konstytutywnej decyzji przez powołany w tym celu organ państwowy.

26 Wskazać należy, że nieuprawnione jest wywodzenie skutków podatkowych z art. 153 ust. 2 p.w.p. Zgodnie z tym przepisem czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym, co oznacza, że ochrona nabyta przez udzielenie prawa do znaku towarowego na mocy decyzji Urzędu Patentowego rozciąga się na okres 10 lat od daty zgłoszenia. Decyzja w przedmiocie udzielenia prawa ochronnego ma jednak charakter konstytutywny (czego skarżąca zdaje się nie kwestionować), a zatem dopiero ten akt przyznaje ochronę na znak towarowy. Wsteczne działanie ochronne prawa do znaku towarowego nie oznacza, że podatnik uprawniony jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe począwszy od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Prawo do znaku towarowego może być bowiem ujawnione w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych dopiero po uzyskaniu tego prawa (prawa ochronnego), zaś odpisy amortyzacyjne nie mogą być dokonywane za okres wsteczny, zaś wniosek taki można wyprowadzić z art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 października 2007 r., I SA/Bk 401/07). Do tego zagadnienia odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 listopada 2009 r., II FSK 1003/08, wskazując, że "Czym innym jest żądanie zaprzestania używania przez inne podmioty znaku, co do którego określony podmiot wszczął procedurę zmierzającą do uzyskania na ten znak prawa ochronnego, a czym innym domaganie się prawa do amortyzowania prawa, które wobec niewydania stosownej decyzji przez uprawniony organ jeszcze prawem do znaku towarowego nie jest, ale może nim w przyszłości zostać. Czym innym jest zbycie praw ze zgłoszenia dokonanego w Urzędzie Patentowym i tym samym upoważnienie nabywcy do korzystania ze zgłoszonego znaku, a czym innym podatkowe, kosztowe rozliczanie nabytego w ten sposób uprawnienia. Czym innym wreszcie jest otrzymanie pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy według daty zgłoszenia znaku w Urzędzie Patentowym RP (art. 123 ust. 1 u.p.w.p.), a czym innym możliwość wprowadzenia takiego prawa do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, która powstaje dopiero z chwilą uzyskania tego prawa. Automatyzm polegający na upatrywaniu podstaw do wywodzenia skutków prawnopodatkowych z faktu uzyskania określonego zakresu ochrony cywilnoprawnej nie jest zatem uzasadniony, ponieważ skutki podatkowe w postaci możliwości amortyzowania nabytych wartości niematerialnych i prawnych powstają tylko wtedy, jeżeli ustawa podatkowa tak stanowi".

27 Z tych też względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 194 o.p. poprzez nieuwzględnienie dokumentu urzędowego i jego mocy dowodowej, ponieważ decyzje o udzieleniu prawa ochronnego nie rozstrzygają o uprawnieniu do amortyzacji podatkowej. Ugruntowana wykładnia przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie pozostaje również w sprzeczności z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami Konstytucji RP, chroni bowiem pewność obrotu gospodarczego, choćby w sytuacji powyżej wskazanej, dotyczącej korzystania ze znaku towarowego przez więcej niż jeden podmiot. Podobnie tezy zaczerpnięte z uzasadnień przywołanych w skardze kasacyjnej postanowień TK, odmawiających nadania dalszego biegu skargom konstytucyjnym, nie mają charakteru wiążącego w rozumieniu art. 190 ust. 1 Konstytucji RP. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, postanowienia te nie stanowią orzeczeń TK rozstrzygających o zgodności konkretnego przepisu z Konstytucją RP, nie mają więc mocy powszechnie obowiązującego prawa stanowiącego ostateczne rozstrzygnięcie.

28 6.4. Z powyższych względów Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.