Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2015 r., II FSK 1939/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2015 r., II FSK 1939/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 957/13 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 31 października 2006 roku do 31 grudnia 2007 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 31 października 2006 r. do dnia 31 grudnia 2007 r.

3 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

4 Decyzją z dnia 20 lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 31 października 2006 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. w kwocie 133 060 zł, ustalając, że zaniżyła ona podstawę opodatkowania przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego "B.", podczas gdy prawo ochronne do tego znaku zostało spółce przyznane dopiero w dniu 9 stycznia 2012 r.; zarazem zakwestionowano możliwość amortyzacji prawa z rejestracji znaku towarowego jako autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

5 W odwołaniu od wskazanej decyzji skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że dokonywała odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego na znak towarowy, wynikającego z rejestracji w Urzędzie Patentowym RP, a także art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż niezarejestrowany znak towarowy nie stanowi przedmiotu autorskiego prawa majątkowego oraz że odpisy amortyzacyjne z tego tytułu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

6 Utrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy decyzją z dnia 9 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wskazał, że przedmiotem aportu (i w dalszej kolejności amortyzacji) nie było prawo do znaku towarowego jako utworu objętego autorskim prawem majątkowym, lecz prawo do niezarejestrowanego znaku towarowego, co skutkuje wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Znak jako utwór podlega ochronie zgodnie z przepisami ustawy z dna 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83 ze zm., dalej: u.p.a.p.p.), zaś z chwilą zgłoszenia do rejestracji o udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy, traci przymiot utworu, gdyż rozpoczyna się jego ochrona na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej: P.w.p.). Dokonując wyceny składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka jawna wyceniła wartość rynkową znaku towarowego "B.", a nie prawa autorskiego. Również zgodnie z treścią uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego wynika, że przedmiotem wkładu niepieniężnego był m.in. "znak towarowy o wartości 2.100.000,00 zł". Ponadto dokonując wpisu w ewidencji księgowej (na podstawie dowodu OT) zakwalifikowała omawianą wartość jako znak towarowy.

7 W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p. w związku z art. 120 P.w.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że znak towarowy objęty wnioskiem o rejestrację do Urzędu Patentowego nie stanowi przedmiotu autorskiego prawa majątkowego, jak również, że z chwilą złożenia wniosku o ochronę ustaje jego ochrona na podstawie przepisów u.p.a.p.p., art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a także art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 199a § 3 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wskazał, że na dzień 31 grudnia 2006 r. skarżącej nie przysługiwało prawo ochronne do znaku towarowego. Spór natomiast sprowadzał się do tego, czy przed udzieleniem ochrony na znak towarowy skarżąca może dokonać amortyzacji tego znaku towarowego jako autorskiego prawa majątkowego do słowno–graficznego znaku towarowego "B." w oparciu o art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Prawo ochronne na znak towarowy i autorskie prawo majątkowe do utworu to dwa odrębne byty prawne. Nie jest wykluczone, aby dany znak graficzny, spełniający kryteria utworu, został objęty ochroną przewidzianą dla znaku towarowego. Pogląd o wyłączeniu ochrony z u.p.a.p.p. w przypadku zgłoszenia znaku do ochrony z P.w.p. nie jest więc trafny, co jednak pozostało bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem podwójna ochrona nie oznacza prawa do amortyzowania danego znaku słowno–graficznego z dwóch różnych podstaw, jako utworu i jako znaku towarowego, ani też zamiennie, w zależności od aktualnych potrzeb podatnika. Odpisów amortyzacyjnych skarżąca dokonywała od znaku towarowego, a nie majątkowego prawa autorskiego do utworu, o czym świadczy uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 30 listopada 2006 r. w sprawie podwyższenia jej kapitału zakładowego, załącznik do tej uchwały, tabela amortyzacyjna wartości niematerialnych i prawnych za rok 2006/2007, dowód księgowy OT, akt notarialny o przystąpieniu do spółki, oświadczenie o objęciu udziałów, wycena prawa do znaku towarowego oraz podanie o udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy. Niezasadnie zarzucono nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy znak słowno–graficzny spełnia przesłanki utworu, bowiem o tym, co stanowiło przedmiot odpisów amortyzacyjnych, zadecydowały zapisy w księgach rachunkowych, z których niezbicie wynika, że dotyczyły one znaku towarowego.

9 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

10 Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

11 - art. 151, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów podatkowych, pomimo, że zostały wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego; ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, jak również przedstawił stan sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, przyjmując że skarżąca nie nabyła w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie zostało na nią przeniesione prawo do znaku towarowego jako utworu, które jest przedmiotem majątkowego prawa autorskiego w rozumieniu u.p.a.p.p., skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tego prawa jako wartości niematerialnej i prawnej, a odpisów tych dokonywała od prawa do znaku towarowego, wynikającego ze złożonego wniosku o rejestrację znaku w Urzędzie Patentowym RP.

12 Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

13 - art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p. w związku z art. 120 P.w.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że słowno–graficzny znak towarowy "B.", który został przez skarżącą nabyty od B., nie jest utworem i nie stanowi przedmiotu majątkowego prawa autorskiego,

14 - art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca nie ma prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od prawa do słowno–graficznego znaku towarowego "B." jako utworu objętego majątkowymi prawami autorskimi w sytuacji, gdy w części dokumentów na oznaczenie tego prawa skarżąca posługuje się terminem "znak towarowy".

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

18 W związku z oparciem rozpoznawanej skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznania wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

19 Ustosunkowując się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Za nieusprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez "przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym". Zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jego naruszenie może polegać na tym, że uzasadnienie nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Wnoszący skargę kasacyjną musi zatem wskazać jakich konkretnie elementów brak jest w tym uzasadnieniu oraz wykazać, jaki wpływ miało to uchybienie na wynik sprawy. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera ono podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące wyjaśnienie przyczyn oddalenia wniesionej skargi. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, jeżeli jest ono sporządzone w taki sposób, że uniemożliwiona jest instancyjna kontrola sądowa. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku instancyjnej kontroli sądowej się poddaje. Wreszcie, jak Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r. (II FPS 8/09), art. 141 § 4 P.p.s.a. może wprawdzie stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, ale wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, a więc stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia zajął.

20 Pozbawione są podstaw zarzuty naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania dowodowego, określonych w art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podnosząc ten zarzut skarżąca podnosi że nie przeprowadzono analizy, czy nabyła ona prawo do znaku towarowego jako utworu. Odnosząc się do tego argumentu zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że odpisów amortyzacyjnych skarżąca dokonywała od znaku towarowego, a nie – jak próbowała tego dowieść w postępowaniu sądowoadministracyjnym – od majątkowego prawa autorskiego do utworu. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w których znak towarowy określany jest zarówno jako składnik majątkowy przejętej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również jako podstawa dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, skutecznie podważają twierdzenie, że skarżąca "nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego wynikającego z rejestracji w Urzędzie Patentowym RP (...), lecz od prawa do znaku towarowego jako utworu, które jest objęte autorskim prawem majątkowym w rozumieniu przepisów u.p.a.p.p.". W tych okolicznościach twierdzenie spółki, iż amortyzowano znak jako utwór będący przedmiotem praw autorskich, jest gołosłowne i sprzeczne z jej własnymi oświadczeniami, wynikającymi z treści wytworzonych przez nią dokumentów. Na marginesie można też zauważyć, że argumentując, iż amortyzowane prawo było także utworem, skarżąca nie wyjaśnia, kto był jego twórcą (a zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p. twórcą może być tylko oznaczona nazwiskiem osoba fizyczna, a nie korporacja gospodarcza) oraz w jaki sposób i na jakich warunkach prawo do eksploatowanego utworu nabyła od tego twórcy spółka jawna będąca poprzednikiem prawnym skarżącej. Dlatego też słuszna jest konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie znajdują oparcie w zebranym poprawnie i całościowo materiale dowodowym, a także jego ocenie, dokonanej zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 O.p.

21 Odnośnie zarzutów naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wskazać należy, że są to przepisy charakterze wynikowym. W konsekwencji, skoro brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w zarzucie przepisów O.p., to brak było także uzasadnienia do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

22 Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego, to jest art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p. w związku z art. 120 P.w.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w oparciu o art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. skarżąca nie mogła dokonywać w okresie objętym decyzją odpisów amortyzacyjnych od niezarejestrowanego znaku towarowego jako autorskiego prawa majątkowego do słowno–graficznego znaku towarowego "B.". Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe. Art. 1 u.p.a.p.p. w ust. 1 zawiera definicję przedmiotu prawa autorskiego (w ust. 1) oraz przykładowy katalog utworów (w ust. 2). Z kolei art. 120 P.w.p. stanowi, że znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Niesporne w stanie faktycznym sprawy było, że przedmiotem aportu do spółki z o.o. w dniu 30 listopada 2006 r. było jedynie prawo do dokonanego w Urzędzie Patentowym RP zgłoszenia znaku towarowego. Na dzień 31 grudnia 2006 r. spółce bowiem nie przysługiwało prawo ochronne do znaku towarowego, prawo to spółka uzyskała dopiero w dniu 9 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w wyroku tegoż Sądu z dnia 20 września 2011 r., w sprawie o sygnaturze akt II FSK 627/10, zgodnie z którym prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie może być amortyzowane na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w sytuacji, gdy sam podatnik uznaje je za znak towarowy, a więc za oznaczenie, które nadaje się do odróżniania towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa i które można przedstawić w sposób graficzny, a nie za utwór, czyli za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.). Przydatność gospodarczą dla skarżącej miał bowiem znak towarowy, a nie utwór.

23 Problem, czy prawo do znaku towarowego jest tożsame z prawem ochronnym na znak towarowy w rozumieniu ustawy P.w.p. oraz czy może być podatkowo amortyzowane prawo ze zgłoszenia takiego znaku towarowego, ale przed udzieleniem prawa ochronnego na ten znak, był przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których zasadniczo przyjmowano, że prawo do znaku towarowego w rozumieniu u.p.d.o.p. jest tożsame z prawem ochronnym na znak towarowy w rozumieniu P.w.p., a ze względu na konstytutywny charakter decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy podatkowa amortyzacja takiego prawa jest możliwa dopiero po udzieleniu na niego prawa ochronnego w rozumieniu P.w.p. – niezależnie od tego, że przedmiotem obrotu cywilnoprawnego i przedmiotem roszczeń cywilnoprawnych może być także ekspektatywa takiego prawa ochronnego (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, z dnia 25 sierpnia 2010 r., II FSK 627/09, z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1290/09, z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1741/09, z dnia 15 listopada 2012 r., II FSK 670/11, z dnia 9 października 2012 r., II FSK 465/11,). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela, dostrzegając, że może on być dyskutowany..

24 Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do uznania skargi kasacyjnej za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i w konsekwencji do jej oddalenia na podstawie art. 184 P.p.s.a.

25 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

26 -----------------------

27 1