Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2015 r., II FSK 1171/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2015 r., II FSK 1171/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 800/12 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 800/12) oddalił skargę B. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

3 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiając stan sprawy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 22 marca 2012 r. określił spółce zobowiązanie w tym podatku w kwocie 121.075 zł. W spółce Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrole w wyniku, której ustalono, że zawyżyła ona podstawę opodatkowania poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 420.000 zł, stanowiącej równowartość odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego "B. ", na który nie zostało udzielone prawo ochronne. Organ Kontroli Skarbowej opierając się na przepisie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. DzU. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.p.), zakwestionował prawo spółki do amortyzacji ww. znaku towarowego w 2008 r., bowiem prawo ochronne na ten znak skarżąca uzyskała w dniu 9 stycznia 2012 r. Równocześnie organ nie podzielił stanowiska spółki, że wartość niematerialna i prawna w postaci znaku towarowego może być zakwalifikowana jako prawo majątkowe w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ przedmiotem nabycia i amortyzowania nie było autorskie prawo majątkowe, lecz prawo do zgłoszonego znaku towarowego.

4 3. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożyła spółka podnosząc błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w ramach aportu do spółki, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nie wchodziło prawo do słowno – graficznego znaku towarowego "B. " jako utworu, które stanowi przedmiot majątkowego prawa autorskiego, a także poprzez przyjęcie, że skarżąca dokonała odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego do znaku towarowego, podczas gdy spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku jako utworu, który stanowi przedmiot majątkowego prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. prawo autorskie i prawa pokrewne, DzU. 2006, Nr 90, poz 631 ze zm. dalej: Prawo autorskie). Ponadto podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 i 2 Prawa autorskiego w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej: P.w.p.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że znak towarowy objęty wnioskiem o rejestrację do urzędu Patentowego RP nie stanowi przedmiotu majątkowego autorskiego prawa, jak również z chwilą złożenia przedmiotowego wniosku nie podlega ochronie na gruncie Prawa autorskiego. Skarga zarzuca także naruszenie przepisów art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że odpisy amortyzacyjne od majątkowego prawa autorskiego do utworu jakim jest słowno – graficzny znak towarowy "B. " nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie w wypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa autorskiego do utworu jakim jest znak towarowy, pomimo że znak towarowy nie został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP. Skarżąca wskazała również na naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, 121 § 1 i 2, 122 oraz 124 Ordynacji Podatkowej poprzez niewskazanie na podstawie jakich okoliczności faktycznych organ przyjął, że spółka w ramach aportu nabyła prawo ochronne do słowno-graficznego znaku towarowego "B. " wynikające z rejestracji tegoż znaku.

5 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie.

6 5. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kwestia czy prawo do znaku towarowego, o jakim mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., lub do którego przepis ten się odnosi, jest tożsame z prawem ochronnym na znak towarowy w rozumieniu Prawa własności przemysłowej – oraz czy może być podatkowo amortyzowane prawo ze zgłoszenia takiego znaku towarowego, ale przed uzyskaniem prawa ochronnego na ten znak, było przedmiotem spraw rozstrzyganych przez sądy administracyjne. W licznych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny zajmował jednolite stanowisko. Przy przyjęciu następujących założeń: prawo do znaku towarowego w rozumieniu u.p.d.o.p jest tożsame z prawem ochronnym na znak towarowy w rozumieniu P.w.p., a ze względu na konstytutywny charakter decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy podatkowa amortyzacja takiego prawa jest możliwa dopiero po udzieleniu na niego prawa ochronnego w rozumieniu P.w.p. – niezależnie od tego, że przedmiotem obrotu cywilnoprawnego i przedmiotem roszczeń cywilnoprawnych może być także ekspektatywa takiego prawa ochronnego.

8 Sąd wyjaśnił, że jak wynika z dowodów zalegających w aktach postępowania podatkowego spółka jawna dokonując wyceny składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego aportem do skarżącej – dokonała wyceny wartości rynkowej znaku towarowego "B. ". Zgodnie w treści uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z.o.o. z dnia 30 listopada 2006 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki przedmiotem wkładu wniesionego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa B. spółka jawna był między innymi znak towarowy o wartości 2.100.000 zł. Znak towarowy o wartości 2.100.000 zł został przez spółkę wpisany do ewidencji księgowej. Ponadto spółka jawna podjęła czynności zmierzające do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy "B. ". Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, że organy prawidłowo uznały, iż przedmiotem aportu do skarżącej było między innymi prawo do niezarejstrowanego znaku towarowego. Oznacza to, że skarżąca nie była uprawniona w 2008 r. do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

9 W ocenie składu orzekającego prawo ze zgłoszonego znaku towarowego nie może być amortyzowane na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jako utwór w rozumieniu Prawa autorskiego, ponieważ sama skarżąca w wyżej wskazanych dokumentach i podjętych czynnościach określała je jako znak towarowy, a więc za oznaczenie, które nadaje się do odróżnienia towarów spółki od towarów innego przedsiębiorstwa i które można przedstawić w sposób graficzny (art. 120 ust 1 P.w.p.), a nie za utwór, czyli za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego). Sąd dodał, że przydatność gospodarczą dla spółki miał znak towarowy, a nie utwór.

10 6. Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła opisany wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

11 Zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzuciła:

12 I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie przez WSA w Rzeszowie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

13 1. naruszenie art. 1 ust. 1 i 2 Prawa autorskiego w zw. z art. 120 P.w.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że znak towarowy (słowno-graficzny) skarżącego objęty wnioskiem o rejestrację do Urzędu Patentowego RP nie stanowi przedmiotu majątkowego prawa autorskiego,

14 2. naruszenie art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, i w konsekwencji przyjęcie, że odpisy amortyzacyjne od majątkowego prawa autorskiego do utworu jakim jest słowno-graficzny znak towarowy "B. ", nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie w wypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa autorskiego do utworu jakim jest znak towarowy, pomimo iż znak towary nie został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej,

15 II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przez WSA w Rzeszowie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

16 1. art. 106 § 3 w zw. z art. 160 P.p.s.a., polegające na braku rozpatrzenia wniosku skarżącej z dnia 3 sierpnia 2012 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów:

17 a. oświadczenia Zarządu spółki pod firmą B. sp. z o.o. z dnia 8 grudnia 2006 r. o wniesieniu całego wkładu przez B. sp.j, oraz

18 b. umowy przeniesienia Zorganizowanej Części B. sp. j. z dnia 30 listopada 2006 r., co skutkowało błędnym przyjęciem, że:

19 - w ramach aportu do B sp. z o.o. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa B. sp. j. dokonanego na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. sp. z o.o. nie nabyła prawa do słowno-graficznego znaku prawa autorskiego, o którym mowa w przepisach Prawa autorskiego

20 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż decyzje te zostały wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że:

21 - w ramach aportu do B. sp. z o.o. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa B. sp. j. dokonanego na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. sp. z o.o. nie nabyła prawa do słowno-graficznego znaku towarowego "B. " jako utworu, które stanowi przedmiot majątkowego prawa autorskiego, o którym mowa w Prawie autorskim,

22 - skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego do znaku towarowego, podczas gdy skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego jako utworu, które stanowi przedmiot majątkowego prawa autorskiego w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego,

23 3. art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonaniu oceny prawnej podniesionego przez skarżącą w skardze zarzutu, że słowno-graficzny znak towarowy, który nie został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP może być jednocześnie przedmiotem autorskiego prawa majątkowego, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

24 8. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

27 W związku z oparciem rozpoznawanej skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznania wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

28 Ustosunkowując się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku art. 141 § 4 P.p.s.a. przez "przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym". Zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jego naruszenie może polegać na tym, że uzasadnienie nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Wnoszący skargę kasacyjną musi zatem wskazać jakich konkretnie elementów brak jest w tym uzasadnieniu oraz wykazać, jaki wpływ miało to uchybienie na wynik sprawy. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera ono podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące wyjaśnienie przyczyn oddalenia wniesionej skargi. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, jeżeli jest ono sporządzone w taki sposób, że uniemożliwiona jest instancyjna kontrola sądowa. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku instancyjnej kontroli sądowej się poddaje. Wreszcie, jak Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r. (II FPS 8/09), art. 141 § 4 P.p.s.a. może wprawdzie stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, ale wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, a więc stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia zajął.

29 Pozbawione są podstaw zarzuty naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania dowodowego, określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stawiając ten zarzut skarżąca stoi na stanowisku, że wydane przez organy podatkowego decyzje zostały wydane bez zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego przez co Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w ramach aportu spółka nie nabyła prawa do słowno-graficznego znaku towarowego "B. " jako utworu, stanowiącego prawo majątkowe, oraz że dokonywała odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego od znaku towarowego. Odnosząc się do tego argumentu zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że odpisów amortyzacyjnych skarżąca dokonywała od znaku towarowego, a nie – jak próbowała tego dowieść w postępowaniu sądowoadministracyjnym – od majątkowego prawa autorskiego do utworu. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w których znak towarowy określany jest zarówno jako składnik majątkowy przejętej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również jako podstawa dokonywanych odpisów amortyzacyjnych i został on przez spółkę wpisany do ewidencji księgowej, skutecznie podważają twierdzenie, że skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego jako utworu, które stanowi przedmiot majątkowego prawa autorskiego w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego. W tych okolicznościach twierdzenie spółki, iż amortyzowano znak jako utwór będący przedmiotem praw autorskich, jest gołosłowne i sprzeczne z jej własnymi oświadczeniami, wynikającymi z treści wytworzonych przez nią dokumentów. Na marginesie można też zauważyć, że argumentując, iż amortyzowane prawo było także utworem, skarżąca nie wyjaśnia, kto był jego twórcą (a zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p. twórcą może być tylko oznaczona nazwiskiem osoba fizyczna, a nie korporacja gospodarcza) oraz w jaki sposób i na jakich warunkach prawo do eksploatowanego utworu nabyła od tego twórcy spółka jawna będąca poprzednikiem prawnym skarżącej. Dlatego też słuszna jest konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie znajdują oparcie w zebranym poprawnie i całościowo materiale dowodowym, a także jego ocenie, dokonanej zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

30 Jako całkowicie niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 160 P.p.s.a. Nie dość bowiem, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, to o braku usprawiedliwionych podstaw zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. świadczy przede wszystkim to, że nie może stanowić on skutecznej podstawy podważania prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza (por. np. wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 389/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 108/11; wyrok NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 598/11).

31 Wskazać należy, że zgodnie z dyspozycją art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd może na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie prowadzi do nadmiernego wydłużenia postępowania. A zatem, co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, Sąd pierwszej instancji nie powziął wątpliwości co do zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego, nie uznał zatem za konieczne przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego. Należy ponadto zwrócić uwagę, że z art. 106 § 3 P.p.s.a. wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Sąd nie był zatem zobligowany dopuścić dowodu uzupełniającego z dokumentu złożonego przez stronę skarżącą.

32 Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego, to jest art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p. w związku z art. 120 P.w.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w oparciu o art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. skarżąca nie mogła dokonywać w okresie objętym decyzją odpisów amortyzacyjnych od niezarejestrowanego znaku towarowego jako autorskiego prawa majątkowego do słowno–graficznego znaku towarowego "B. ". Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe. Art. 1 u.p.a.p.p. w ust. 1 zawiera definicję przedmiotu prawa autorskiego (w ust. 1) oraz przykładowy katalog utworów (w ust. 2). Z kolei art. 120 P.w.p. stanowi, że znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Niesporne w stanie faktycznym sprawy było, że przedmiotem aportu do spółki z o.o. w dniu 30 listopada 2006 r. było jedynie prawo do dokonanego w Urzędzie Patentowym RP zgłoszenia znaku towarowego. Na dzień 31 grudnia 2008 r. spółce bowiem nie przysługiwało prawo ochronne do znaku towarowego, prawo to spółka uzyskała dopiero w dniu 9 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w wyroku tegoż Sądu z dnia 20 września 2011 r., w sprawie o sygnaturze akt II FSK 627/10, zgodnie z którym prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie może być amortyzowane na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w sytuacji, gdy sam podatnik uznaje je za znak towarowy, a więc za oznaczenie, które nadaje się do odróżniania towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa i które można przedstawić w sposób graficzny, a nie za utwór, czyli za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.). Przydatność gospodarczą dla skarżącej miał bowiem znak towarowy, a nie utwór.

33 Problem, czy prawo do znaku towarowego jest tożsame z prawem ochronnym na znak towarowy w rozumieniu ustawy P.w.p. oraz czy może być podatkowo amortyzowane prawo ze zgłoszenia takiego znaku towarowego, ale przed udzieleniem prawa ochronnego na ten znak, był przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których zasadniczo przyjmowano, że prawo do znaku towarowego w rozumieniu u.p.d.o.p. jest tożsame z prawem ochronnym na znak towarowy w rozumieniu P.w.p., a ze względu na konstytutywny charakter decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy podatkowa amortyzacja takiego prawa jest możliwa dopiero po udzieleniu na niego prawa ochronnego w rozumieniu P.w.p. – niezależnie od tego, że przedmiotem obrotu cywilnoprawnego i przedmiotem roszczeń cywilnoprawnych może być także ekspektatywa takiego prawa ochronnego (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, z dnia 25 sierpnia 2010 r., II FSK 627/09, z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1290/09, z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1741/09, z dnia 15 listopada 2012 r., II FSK 670/11, z dnia 9 października 2012 r., II FSK 465/11,). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela, dostrzegając, że może on być dyskutowany.

34 10. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do uznania skargi kasacyjnej za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i w konsekwencji do jej oddalenia na podstawie art. 184 P.p.s.a.

35 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).