Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r., II FSK 2872/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r., II FSK 2872/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 278/11 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 15 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 278/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargę T. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 15 lutego 2011 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.

3 I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

4 Skarżąca spółka działając poprzez dwie odrębne jednostki organizacyjne złożyła za rok podatkowy 2008 dwie odrębne deklaracje podatkowe dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Burmistrz Gminy i Miasta U., uznając za błędną jedną ze złożonych przez spółkę deklaracji wydał decyzję z dnia 14 czerwca 2010 r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. W jego ocenie, nie zachodziła jednak potrzeba obejmowania decyzją zobowiązania prawidłowo zdeklarowanego przez inną jednostkę organizacyjną, gdyż podatek wynikający z prawidłowej deklaracji płatny jest w terminach ustawowych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 19 października 2010 r, a ta stała się następnie przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Rz 40/11. Postanowieniem z dnia 17 lutego 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie w tej sprawie.

5 Jednocześnie spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 19 października 2010 r. z powodu rażącego naruszenia prawa, które w jej ocenie polegało na nieuwzględnieniu przy ustalaniu wysokości zobowiązania wszystkich nieruchomości znajdujących się na terenie objętym właściwością gminy U.. Powołując się na art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") podniosła, że aby określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania. Organ podatkowy winien zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty.

6 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T., po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r. odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że skoro w rozpatrywanej sprawie za pośrednictwem dwóch jednostek organizacyjnych spółki faktycznie złożone zostały dwie deklaracje za rok 2008, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania, z których tylko jedną uznano za nieprawidłową, to nie zachodziła potrzeba obejmowania decyzją zobowiązania prawidłowo zadeklarowanego przez inną jednostkę organizacyjną. W sprawie nie doszło do naruszenia prawa, a tym bardziej do rażącego naruszenia prawa, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości. Określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w jednej decyzji nie zawsze jest możliwe, gdyż do chwili obecnej nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które jest zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne, co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. W przedmiotowej sprawie, zatem wydanie decyzji w oparciu o deklarację złożoną przez T. S.A. [...], w żaden sposób nie przesądza o wyłączeniu z opodatkowania, innych niż wykazane w deklaracji, nieruchomości będących w posiadaniu T. S.A. Każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest bowiem odrębnym przedmiotem opodatkowania.

7 I.3. W skardze na powyższą decyzję, Spółka domagała się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 15 lutego 2011 r., jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 17 grudnia 2010 r. oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa.

8 Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu podniosła, że pominięcie w decyzji określającej podatek od nieruchomości niektórych obiektów stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołując się z kolei na art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP wskazała, że tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego, w związku z czym należy uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania.

9 I.4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

10 I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

11 W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, iż przeszkodą sądowej kontroli legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności innej decyzji nie jest równoczesne zawiśnięcie sporu przed tym Sądem dotyczącego legalności tejże decyzji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ma niejako charakter prejudycjalny dla postępowania w sprawie skargi na tą decyzję. Z tego względu w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 40/11 Sąd zawiesił postępowanie do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia w sprawie skargi na decyzję o odmowie stwierdzenia jej nieważności, która jest przedmiotem niniejszego postępowania.

12 W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że na kanwie tej sprawy wyłoniły się niejako dwa problemy: problem dotyczący instytucji stwierdzenia nieważności z powodu nie objęcia decyzją w sprawie określenia podatku od nieruchomości wszystkich znajdujących się w obrębie danej gminy nieruchomości danego podatnika oraz problem podstawy opodatkowania w przypadku posiadania przez podatnika kabli komunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej.

13 Dalej Sąd podniósł, że kwestia podstawy opodatkowania została przesądzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, iż sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i w związku z tym podlega podatkowi od nieruchomości (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1572/09, czy z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09).

14 Przechodząc do rozważań dotyczących instytucji stwierdzenia nieważności w pierwszej kolejności, Sąd odniósł się do przepisów stanowiących podstawę wymiaru przedmiotowego podatku. Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) – określanej dalej w skrócie "u.p.o.l." - podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Z brzmienia powyższego przepisu, jak i pozostałych przepisów ustawy nie można wywieść obowiązku wójta, burmistrza czy też prezydenta miasta do dokonania wymiaru podatku od nieruchomości jedną decyzją obejmującą wszystkie posiadane przez podatnika na terenie gminy nieruchomości. Z drugiej strony nie ma też przepisów, które wskazywałyby na istnienie po stronie podatnika obowiązku bezwzględnego zadeklarowania w jednej deklaracji podatkowej wszystkich nieruchomości. Takiego obowiązku z powyższych przepisów nie wyinterpretował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w analogicznym jak w niniejszej sprawie stanie faktycznym, w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 321/09 stwierdził, że bez znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia pozostaje sytuacja, czy wobec podatnika zastaje wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszelkie posiadane przez niego nieruchomości, czy też sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą.

15 Odmienne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/09 wskazał, że jeżeli organ podatkowy jest właściwy do wymiaru podatku od nieruchomości z tytułu przysługującego podatnikowi prawa własności kilku nieruchomości ma obowiązek dokonać wymiaru tego podatku w jednej decyzji wydanej na rok podatkowy. Wydanie w takiej sytuacji kilku decyzji i wskazanie w sentencji tych decyzji, że są to decyzje ustalające podatek od nieruchomości na rok podatkowy skutkować może w ocenie tego Sądu zapłatą przez podatnika zobowiązania ustalonego tylko jedną z tych decyzji i odmową zapłaty pozostałych zobowiązań z powołaniem się przez podatnika na zarzut wykonania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości na rok podatkowy.

16 Następnie Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w pierwszym z wymienionych orzeczeń uznając, że bardziej odpowiada ono realiom związanym z rozstrzyganiem w przedmiocie podatku od nieruchomości. W sytuacji bowiem, gdy wobec podatnika początkiem roku została wydana decyzja w podatku od nieruchomości i w tym samym roku nabędzie on kolejną nieruchomość, to według pierwszego z wymienionych orzeczeń nie będzie oznaczało to konieczności uchylenia decyzji dotychczasowej. Stanowisko takie zostało zaaprobowane również przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r. oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 321/09. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że nie można mówić o naruszeniu prawa w sytuacji opodatkowania różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszonych w różnych deklaracjach podatkowych, w sytuacji gdy pozostaje to bez wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego. W podatku od nieruchomości opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym.

17 W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ wydając decyzje w oparciu o deklarację złożoną przez T. S.A. [...] nie przesądził, aby inne będące w posiadaniu T. S.A. nieruchomości nie podlegały podatkowi od nieruchomości. W związku z tym nie doszło do naruszenia art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.

18 Sąd stwierdził także, że w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów Konstytucji RP, a to art. 84 i 217, na co wskazywała strona skarżąca. Tylko jeden z wyżej powołanych przepisów stanowi gwarancję praw podatników tj. art. 217, który wprowadza bezwzględny obowiązek obciążania obywateli podatkami jedynie w drodze ustawy. Art. 84 Konstytucji jest w rzeczywistości gwarancją dla Państwa, że każdy obywatel jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Żaden z powyższych przepisów nie został jednak naruszony. Decyzja określająca podatek od nieruchomości znajduje bezpośrednie umocowanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zaś nieobjęcie jedną decyzją wszystkich nieruchomości nie oznacza zwolnienia strony z obowiązku ponoszenia ciężaru świadczeń publicznych od nieruchomości nieobjętych deklaracją. Wydana decyzja stwarza stan powagi rzeczy osądzonej jedynie w stosunku do określonej w decyzji nieruchomości, określonego w niej adresata w oparciu o wskazany stan prawny.

19 Sąd uznał także za bezzasadny zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. art. 248 § 1 i 3 w zw. z art. 247 § 1 O.p., z uwagi na skupienie się wyłącznie na przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i nie zbadanie pozostałych przesłanek stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p.

20 Następnie Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 130 § 5 O.p., wskazał, że dla wyłączenia od orzekania członka organu kolegialnego, jakim jest SKO, musi istnieć wyraźna podstawa prawna. Brak jest podstawy prawnej dla wyłączenia członka SKO biorącego udział w wydaniu decyzji wymiarowej od orzekania w sprawie rozpoznania wniosku o stwierdzenie jej nieważności.

21 II. Strona skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Rzeszowie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi.

22 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." - w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., a także naruszenie art. 21 § 3 i art. 207 § 2 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

23 III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

25 W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

26 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

27 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

28 Pomimo, że w złożonej skardze kasacyjnej strona skarżąca nie wskazała, na jakiej podstawie ją opiera, jednak z przytoczonych w niej przepisów i argumentacji dotyczącej naruszenia ich przez Sąd pierwszej instancji należy wyprowadzić oczywisty wniosek, że została ona oparta na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty skierowane zostały przeciwko ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, iż postępowanie organów podatkowych było wolne od wad, które uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3, art. 207 § 2, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art.6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.).

29 Przy ocenie sformułowanych w rozpoznawanej sprawie zarzutów procesowych należało mieć przede wszystkim na uwadze to, iż kontroli sądowej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poddana została decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana w trybie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w oparciu o przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. (w tym wypadku pkt 3 – wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa). Należy zwrócić uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie art. 247 O.p. W tym postępowaniu nie można zatem rozpatrywać sprawy co do istoty.

30 W skardze kasacyjnej powołany został przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zarzut jego naruszenia powiązano z wskazaniem przepisów prawa materialnego, do rażącego naruszenia których przez organy podatkowe w ocenie strony skarżącej doszło w rozpoznawanej sprawie. W tym zakresie odwołano się do przepisów art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.

31 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, na aprobatę zasługiwała ocena Sądu pierwszej instancji o istocie przesłanki ,,rażącego naruszenia prawa" określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd w zaskarżonym wyroku oceniał zaskarżoną decyzję właśnie z punktu widzenia wykazania przez organ podatkowy istnienia tej przesłanki. Istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, aby przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia nieważności istniała już w chwili wydania decyzji. Ponadto naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek.

32 Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por.: wyroki NSA z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 1, poz. 13; z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z dnia 21 maja 2009 r., Sygn. akt II FSK 131/08; z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Do tych poglądów przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę. Tego rodzaju rażące naruszenie prawa, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji nie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie.

33 Nie jest przedmiotem sporu, iż organ podatkowy pierwszej instancji przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku podatkowym 2008 przedmioty opodatkowania wskazane przez dwie odrębne jednostki organizacyjne w dwóch odrębnych deklaracjach podatkowych, przy czym każda z nich dotyczyła różnych przedmiotów opodatkowania. Burmistrz Gminy i Miasta U., uznając za błędną jedną ze złożonych przez spółkę deklaracji wydał decyzję z dnia 14 czerwca 2010 r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. Druga ze złożonych deklaracji oraz jej treść nie była kwestionowana przez organy podatkowe.

34 Zgodnie z powołanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki nieposiadające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane: składać w terminie do dnia 15 stycznia organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego w uchwale przez radę gminy wzoru, a jeżeli obowiązek powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; odpowiednio skorygować deklaracje, w razie zaistnienia zmian mających wpływ na wysokość opodatkowania - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian; wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące - w terminie do 15 dnia każdego miesiąca.

35 Organ podatkowy powinien przyjąć domniemanie prawdziwości danych podanych przez podatnika w deklaracji. W razie wątpliwości co do rzetelności zeznania organ podatkowy przeprowadza postępowanie wyjaśniające, a w szczególności może przedsięwziąć czynności kontrolne uregulowane w dziale VI O.p. Po stwierdzeniu, że deklaracja zawiera błędy, organ podatkowy, stosownie do art. 274 § 1 O.p., powinien zwrócić się do podatnika o złożenie stosownych wyjaśnień oraz o uzupełnienie deklaracji. W związku z tym, że w wyniku skorygowania deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego ulega podwyższeniu, powstaje zaległość podatkowa, którą podatnik powinien uregulować wraz z odsetkami. Jeżeli podatnik nie zgodzi się skorygować deklaracji, organowi podatkowemu pozostaje wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 O.p.), którego rezultatem powinno być wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p.

36 W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich obiektów budowlanych należących do skarżącej. Według sądu pierwszej instancji takiego działania organu podatkowego nie można uznać za sprzeczne z prawem, a z pewnością nie można go uznać za rażąco naruszające prawo.

37 Zgadzając się z tą oceną należało przede wszystkim mieć na uwadze treść omówionego przepisu art. 6 ust 9 pkt 1 u.p.o.l., z którego wynika, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w rozpatrywanej sprawie, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w innej deklaracji), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. Gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika, objęte zostały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy – właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Brak tego rodzaju regulacji ustawowej oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09; z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; publik. CBOSA).

38 Warto również wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., w którym zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania.

39 W tym stanie rzeczy podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio – organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego.

40 Reasumując, wbrew stanowisku strony skarżącej z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 O.p. nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Nie można zasadnie wyprowadzić obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 O.p. wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości odrębnie zadeklarowanych. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 O.p.

41 Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do jednolitej w tym zakresie linii orzekania tego sądu (por. wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1160/11, z dnia 12 grudnia 2012 sygn. II FSK 741/11 i sygn. II FSK 1881/11, z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. II FSK 1802/11, z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 716/11; z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 107/11; z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 529/11 i II FSK 1331/11; z dnia 18 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1718/11; publik. CBOSA).

42 Z przedstawionych względów brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wszystkie przytoczone okoliczności sprawy przemawiają za tym, że Sąd pierwszej instancji trafnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Przepis ten obligowałby Sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanej decyzji podatkowej w wypadku stwierdzenia innego, niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli ono mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro Sąd pierwszej instancji takiego naruszenia nie stwierdził miał obowiązek wynikający z powołanego przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalenia skargi – co też zasadnie uczynił.

43 Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.