Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., II FSK 2687/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., II FSK 2687/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1298/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. (poprzednio: D. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1298/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. (dawniej: D. P. S.A.) z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lutego 2011 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w dniu 27 lutego 2008 r. zawiązana została spółka prowadząca działalność pod nazwą D. P. S.A., której kapitał zakładowy został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce pod firmą I. S. Sp. z o.o. W związku z zawiązaniem spółki notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.).

4 Wnioskiem z dnia 6 listopada 2009 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W toku postępowania spółka argumentowała, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. czynność wniesienia aportu w postaci udziałów jako zwolniona od podatku VAT nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono zmianę w brzmieniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zmiana ta polegała na wskazaniu przez ustawodawcę, iż umowa spółki i jej zmiana stanowią wyjątek w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu (ze względu na zwolnienie od podatku VAT).

5 Zdaniem skarżącej, skoro w latach 2004-2006 podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia aportu było zwolnione od opodatkowania, to wprowadzenie opodatkowania takich czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostawała bowiem w sprzeczności z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa) w zakresie, w jakim nie zwalniała od podatku od czynności cywilnoprawnych podniesienia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Uwzględniając cel Dyrektywy oraz treść jej art. 7 ust. 2 należało – według spółki - uznać, że państwom członkowskim przyznana została opcja opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności wykazanych w art. 4 Dyrektywy. Zatem w sytuacji, gdy państwo członkowskie zdecydowało się na zwolnienie z opodatkowania danej czynności, to nie mogło jej ponownie opodatkować.

6 Skarżąca przedstawiła dodatkowo zasady opodatkowania wkładów do spółki akcyjnej. Strona podkreśliła, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznaczało to, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opłacie skarbowej, co uzasadniało konieczność wprowadzenia zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w świetle art. 7 ust. 1 powołanej wyżej Dyrektywy.

7 Decyzją z dnia 4 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 16 lutego 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

8 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie była w latach 2004-2006 zwolniona od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem zmiana u.p.c.c. z dniem 1 stycznia 2007 r. nie skutkowała naruszeniem klauzuli stand-still (zasady stałości), wypracowanej w odniesieniu do dyrektywy kapitałowej na tle jej brzmienia w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dyrektywa 85/303/EWG), jak również w brzmieniu nadanym Dyrektywą 2008/7/WE, albowiem w czasie obowiązywania u.p.c.c. nie miało miejsca rozszerzenie obciążeń podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy.

9 Organ wyjaśnił następnie, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG obowiązkowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym dotyczyło czynności objętych zakresem tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania w tym państwie lub opodatkowane według stawki obniżonej 0,5% lub niższej. Tymczasem w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), które ustanawiały stawki opłaty skarbowej na poziomie 5% i 10%. Brak było zatem sprzeczności między u.p.c.c. a art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

10 W skardze do sądu administracyjnego P. S.A. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 120, art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy i art. 2 Aktu Akcesyjnego.

11 Uzupełniając skargę pismem z dnia 15 maja 2012 r. skarżąca wskazała, że w świetle przepisów Kodeksu handlowego obowiązujących w 1984 r. nie było możliwe utworzenie spółki akcyjnej przez jednego założyciela, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Oznacza to, że czynność utworzenia spółki przez jednego założyciela w 1984 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż była niedopuszczalna.

12 W toku rozprawy w dniu 24 maja 2012 r. skarżąca podniosła, że z uwagi na treść wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 od wkładów wniesionych na kapitał zakładowy skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych nie powinien być pobierany, gdyż wkłady wniesione do kapitału zakładowego stanowiły udziały w dwóch spółkach, utworzone w ramach podwyższeń ich kapitału, od których uiszczono tenże podatek.

13 Na rozprawie Sąd przeprowadził dowód z protokołów zgromadzeń wspólników Spółki F. Sp. z o.o. (obecnie I. G. Sp. z o.o.) i T. B. C. Sp. z o.o. (obecnie I. S. Sp. z o.o.) obejmujących m.in. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego powyższych spółek.

14 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia odwołał się do wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, stanowiącym odpowiedź na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Zdaniem Sądu, z powołanego orzeczenia wynika, że zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy (w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303), uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro w tym dniu obowiązywały w Polsce stawki opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału w wysokości odpowiednio 5 i 10 %, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie przewidującym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, w tym również w razie jego pokrycia wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy. W konsekwencji fakt pobrania na ich podstawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie mógł skutkować uznaniem, że był to podatek pobrany nienależnie.

16 Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. W myśl wspomnianej regulacji od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania spornej kwestii, a jedyna zmiana tej Dyrektywy dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego oceniono jako nietrafny.

17 Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącej, zgodnie z którym Polska naruszyła zasadę stand-still z uwagi na zwolnienie w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej dokonanego w wyniku wniesienie wkładu niepieniężnego, co wynikało według skarżącej z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

18 Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 % (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia mocą ww. Dyrektywy tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c.

19 Sąd podkreślił, że w świetle przepisów Dyrektywy w zakresie objętym zastosowaniem art. 4 ust. 1, to jest w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej, czy też podwyższenie jej kapitału, nie obowiązywała zasada stand-still. Kwestia ewentualnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podniesienia kapitału zakładowego spółki kapitałowej dokonanego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

20 Sąd nie podzielił również poglądu skarżącej, zgodnie z którym ustawa o opłacie skarbowej nie miała zastosowania do spółek akcyjnych. Ustawa ta nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym Sąd uznał (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej: k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1

21 W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. W rozporządzeniu zdefiniowano także użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy" wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty.

22 W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można – zdaniem Sądu - wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługiwał się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie dawał podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, były jednoznaczne i zawierały stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto - aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami.

23 Sąd nie zgodził się również ze skarżącą, że z uwagi na fakt, iż w 1984 r. spółka akcyjna nie mogła zostać utworzona przez jednego założyciela innego niż państwo lub związek samorządu terytorialnego, to w konsekwencji nie podlegało opłacie skarbowej, a co za tym idzie, utworzenie spółki przez jednego założyciela w 2008 r. nie mogło być uznane za podlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zarówno w 1984 r., jak i w 2008 podatkowi kapitałowemu (to jest opłacie skarbowej w 1984 r. i podatkowi od czynności cywilnoprawnych w 2008 r.) podlegało utworzenie spółki akcyjnej – kwestia ilu założycieli musiała mieć spółka akcyjna w 1984 r. a ilu w 2008 r. decydowała o możliwości powstania tejże spółki. Bez wątpienia jednak podatek kapitałowy był pobierany w razie utworzenia spółki zgodnie z przepisami.

24 Rozważając możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na podniesienie na etapie postępowania sądowego, że aktywa przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej zostały już objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Sąd wyjaśnił, że ujawnienie dowodu nieznanego organowi w dacie rozstrzygania sprawy administracyjnej ale istniejącego w tej dacie daje stronie możliwość wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania.

25 W skardze kasacyjnej P. S.A. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto spółka, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści:

26 Czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r., stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółek naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z Dyrektywy 69/335, tj. w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10)?

27 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

28 1) zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania, tj.:

29 a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

30 b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: Dyrektywa 69/335) oraz Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7). Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej skutkowałoby uwzględnieniem skargi,

31 c) 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie dowodów złożonych w trakcie postępowania przed WSA (kopii aktu notarialnego dokumentującego podwyższenie kapitału zakładowego spółki I. S. Sp. z o.o), które uzasadniają wznowienie postępowania przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej skutkowałoby uwzględnieniem skargi,

32 2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

33 a) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 poprzez błędną ich wykładnię, która polegała na uznaniu, iż wkłady do spółki akcyjnej podlegały opodatkowaniu na dzień 1 lipca 1984 r. ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową;

34 b) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 85/303 poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady stand-still obowiązującej na gruncie Dyrektywy 69/335;

35 c) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 85/303, w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (dalej: Konwencja wiedeńska) i w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stand-still,

36 d) art. 5 ust. 3 tiret pierwszy Dyrektywy 69/335,

37 e) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 97, poz. 970) oraz art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r. oraz art. 2 pkt 3 lit b. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 85/303 poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stand-still,

38 f) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego.

39 W piśmie uzupełniającym z dnia 20 maja spółka odniosła się do naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz naruszenia zasady stand-still.

40 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

41 Skarga kasacyjna spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego.

42 W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna strony oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z Dyrektywą 69/335/EWG), zarzutach naruszenia prawa dających podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 oraz niezastosowanie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 85/303 w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego.

43 Zarówno treść sformułowanych w podany sposób zarzutów skargi kasacyjnej, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na stwierdzenie, że o wyniku sprawy decydowało właściwe rozumienie przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej przede wszystkim kwestionowano stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż kwota zapłaconego podatku w związku podwyższeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowiła nadpłaty podlegającej zwrotowi. W ocenie spółki podnoszonej w toku całego postępowania, podstawy prawnej do podatku nie mogły stanowić przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego wobec wykazywanej ich niezgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (str. 12 skargi kasacyjnej).

44 Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły głównie niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy 69/335, a ponadto skarżąca w swojej argumentacji odwoływała się szeroko do unormowań zawartych w Dyrektywie 2008/7.

45 W tym kontekście zauważyć należy, że przepisy Dyrektywy 2008/7 nie będą miały zastosowania w sprawie, bowiem transakcja pokrycia kapitału zakładowego spółki skarżącej wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością miała miejsce w dniu 27 lutego 2008 r., a więc w okresie obowiązywania Dyrektywy 69/335.

46 Nadto, jak wynika z pisma z dnia 20 maja 2013 roku stanowiącego uzupełnienie skargi kasacyjnej, co do zastosowania przepisów Dyrektywy 69/355 skarżąca wywiodła nowe zarzuty, niezawarte w skardze kasacyjnej.

47 Wskazała bowiem, że skoro zwolnienie aportów z VAT nie było zgodne z Dyrektywą (nawiązując do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12) to organ podatkowy nie mógł powołać się na to zwolnienie i odmówić zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Argumentowała przez to, że jeżeli wkłady niepieniężne do spółek prawa handlowego należy traktować jako opodatkowane VAT, to należy uznać, że aporty były wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wywiodła również argumenty odnoszące się do klauzuli stand-still.

48 Odnosząc się do tak sformułowanego nowego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W świetle cytowanego przepisu nie może budzić wątpliwości, że prawo do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie obejmuje prawa do powołania nowych podstaw kasacyjnych, dotychczas niewskazanych w środku odwoławczym (por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 14; z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 816/04, niepubl.; z dnia 12 października 2004 r., FSK 554/04, M. Pod. 2005, nr 1, poz. 37).

49 Skoro więc skarżąca nie wskazała w skardze kasacyjnej wszystkich przepisów, które jej zdaniem zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, wskazanie ich w piśmie procesowym uzupełniającym zarzuty skargi kasacyjnej nie może skutkować poddaniem ich pod ocenę Sądu (patrz podobnie wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., GSK 699/04, niepubl.).

50 Tym samym nie mogą podlegać ocenie Sądu powyższe zarzuty i to niezależnie od ustalenia, czy przepisy tej Dyrektywy mają zastosowanie w sprawie.

51 Jednocześnie, przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy, pomimo sformułowania zarzutów procesowych nie jest przedmiotem sporu. Z istotnych ustaleń przedstawionych na stronie 1 - 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że kwota "sporna" będąca w dyspozycji organów podatkowych została pobrana przez płatnika (notariusza) sporządzającego akt notarialny podniesienia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego. Na tym tle Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia w kontekście tych ustaleń, była ocena istnienia po dniu 1 maja 2004 r. (data przystąpienia Polski do UE) podstaw do poboru podatku od czynności podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci 100 % udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o.

52 W punkcie wyjścia zauważyć wypada, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym określony został w art. 4 ust. 1 lit. a) – h) Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci.

53 Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a) – h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

54 Mając powyższe na względzie uznać należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu (w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej) ma ustalenie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacje podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego.

55 W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Istnienie zatem w obrocie prawnym w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.) stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5 %, stanowi istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, przepisów polskiej ustawy, przewidujących po dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji. Wskazać należy, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy Rady 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz (zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 przedmiotowej ustawy) wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d w/w ustawy opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%.

56 Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie skarżącej spółki, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Tym samym za bezzasadny należy uznać podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. Z tych też względów za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2004 r. Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z niniejszego wyroku stanowisko prawne prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10, z dnia 8 maja 2012, II FSK 1352/10 - https://cbois.nsa.gov.pl).

57 Końcowo wyjaśnienia wymaga, że nie było możliwe odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa dających podstawę do wznowienia postępowania z uwagi na brak stosownego uzasadnienia w tym zakresie w treści skargi kasacyjnej (art. 176 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

58 Wobec powyższego, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.