Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04

Tekst

TEZY

1 Z treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, iż w przepisie tym chodzi o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną Mariana Z. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie ze skargi Mariana Z. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 23 stycznia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, a także - zgodnie z art. 204 pkt 1 powyższej ustawy - zasądził od Mariana Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w (...) dwa tysiące czterysta złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

3 Inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w (...) decyzją z dnia 31 października 1999 r., wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1989 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, art. 21 par. 1 i 3, art. 53 par. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, określił Marianowi Z., wspólnikowi spółki cywilnej "A.-D." w Ł., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 1.001.886,10 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości 29.544,50 zł oraz należne odsetki. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce "A.-D." stwierdzono zawyżenie wykazanych kosztów uzyskania przychodów przez zaliczenie do tych kosztów wydatków: a/ na inwestycje w obcym środku trwałym, dotyczące adaptacji i modernizacji wynajętego obiektu w Ł. przy ul. K. nr 6, na ogólną kwotę ponad 70.000 zł, b/ na modernizację i przystosowanie do użytkowania przez pracowników spółki ośrodka wypoczynkowego w D. w kwocie 13.500 zł, c/ na zakup dwóch czytników laserowych na sumę około 2.400 zł, d/ na wyjazd Grzegorza U. na Ukrainę bez wykazania związku tego wyjazdu z działalnością gospodarczą i uzyskaniem przychodu na kwotę 3.300 zł.

4 W odwołaniu od tej decyzji Marian Z. wniósł o jej uchylenie i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Zdaniem odwołującego się, decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego - art. 180 par. 1 i art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej, polegającym na uwzględnieniu jedynie niektórych dowodów zgromadzonych w sprawie oraz na niewskazaniu powodów odmówienia wiarygodności dowodom, które zostały pominięte.

5 Izba Skarbowa (...), po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 23 stycznia 2002 r. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i określiła Marianowi Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 986.697,10 zł, zaległość podatkową w wysokości 14.344,10 zł i odpowiednio zmniejszyła odsetki. Izba Skarbowa uznała, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony opinią biegłego złożoną w postępowaniu odwoławczym, uzasadnia zaliczenie (...) do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na modernizację i przystosowanie do użytkowania przez pracowników Spółki ośrodka wypoczynkowego w D., kosztów malowania pomieszczeń w budynku oraz wydatków związanych z malowaniem miejsc parkingowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu pozostałych wydatków wymienionych w zaskarżonej decyzji nie było uzasadnione.

6 W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Mariana Z. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2002 r. i zarzucił organom naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 120-122, art. 187-188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego - art. 22 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podano m.in., że organ odwoławczy bezpodstawnie pominął znaczną część opinii biegłego, który przygotował opinię na zlecenie wspólników spółki cywilnej "A.-D.". Zarzucono także, iż opinia biegłego powołanego w toku postępowania odwoławczego nie została oparta na pełnym materiale faktycznym.

7 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 16 czerwca 2003 r. (...) oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji znajdują należytą podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Izba Skarbowa wnikliwie rozważyła opinie występujących w sprawie biegłych i w uzasadnieniu decyzji ustosunkowała się szczegółowo do tych dowodów. W wyroku podkreślono, że uzasadnienie decyzji odpowiada wymaganiom ustanowionym w art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Odmienne stanowisko skargi oraz formułowane na tej podstawie wnioski nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niesłuszne twierdzenie skargi, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Także w tym zakresie skarga nie zawiera takich argumentów, które można by uznać za przekonujące.

8 Dnia 16 lutego 2004 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga kasacyjna od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (...), wniesiona na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez adwokata, zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przytoczono podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, dalej powoływanej w skrócie jako Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

9 W skardze kasacyjnej zarzucono w szczególności naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (...), przez nieuwzględnienie (...) decyzji Izby Skarbowej w (...) z dnia 31 stycznia 2002 r. (...) oraz przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku odrębnie do każdego ze spornych wydatków, a także art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieprzeprowadzenie na rozprawie wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z dokumentu w postaci powyższej decyzji Izby Skarbowej.

10 W skardze postawiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 22 par. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pracami w Ośrodku Wypoczynkowym w D., z wymianą nawierzchni parkingu, przęseł i segmentów oraz wydatków związanych z pracami w obiekcie przy ul. K. nr 6 w Ł. (...).

11 W dniu 27 kwietnia 2004 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Mariana Z., modyfikujące argumentację zawartą w uzasadnieniu podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Modyfikacja ta polegała w zakresie podstawy na zastąpieniu art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi artykułem 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz na zastąpieniu art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez art. 52 ust. 2 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 W związku z pismem procesowym pełnomocnika Mariana Z. z dnia 27 kwietnia 2004 r., zmieniającym podstawy wniesionej skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ nie wprowadza dopuszczalności dokonania zmiany ustawowych podstaw przytaczanych w skardze kasacyjnej. Przepis art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. Wymieniony przepis więc nie dostarcza dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, zwłaszcza po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Z tych powodów pismo pełnomocnika Mariana Z. z dnia 27 kwietnia 2004 r., modyfikujące podstawy wniesionej kasacji, należy uznać za pozbawione skutków prawnych.

14 Przystępując do rozważenia wniesionej skargi kasacyjnej, należy wskazać, że stosownie do art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poza niewystępującymi w sprawie wypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd więc nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami niewymienionymi w kasacji.

15 W zakresie podstaw określonych w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik Mariana Z. powołał jedynie art. 141 par. 4 oraz art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zaskarżony wyrok nie mógł naruszyć żadnego z tych przepisów, gdyż został wydany w dniu 16 czerwca 2003 r., podczas gdy przepisy powołane w skardze kasacyjnej weszły w życie dnia 1 stycznia 2004 r. /art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.

16 Wydając wyrok zaskarżony skargą kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny stosował przepisy postępowania zawarte w ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a także przepisy postępowania wymienione w art. 59 tej ustawy. Skoro żaden z tych przepisów nie został powołany w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł być skuteczny. Należy bowiem podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 /dotychczas niepublikowane/, że zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wynikająca z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie pozwala temu Sądowi na podstawianie przepisów postępowania sądowego obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia na miejsce przepisów nieobowiązujących, błędnie powołanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

17 Podany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego podlega badaniu na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Na wstępie tej części rozważań należy zauważyć, że skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie art. 22 par. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez wskazania daty tej ustawy, miejsca publikacji i roku, w którym obowiązywało brzmienie przepisu naruszonego według skargi przez Sąd. Można jedynie przypuszczać, że chodzi o art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Powołany przepis dzielił się wówczas na ustępy, a nie na paragrafy. Ustęp 1 w art. 22 tej ustawy stanowił w zdaniu pierwszym, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Brak powołania w skardze kasacyjnej tego ostatniego przepisu uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy wyłączenie w sprawie miało zastosowanie.

18 Naczelny Sąd Administracyjny z tych przyczyn, stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.