Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2019 r., I FSK 836/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2019 r., I FSK 836/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. j. w B. przy udziale uczestnika na prawach strony Fundacji [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 954/16 w sprawie ze skargi R. [...] sp. j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] sp. j. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt: I SA/Bk 954/16, oddalił skargę na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 lipca 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2005 r.

4 1.2. W uzasadnieniu wyroku, Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, tak jak i organy rozpoznające sprawę, są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi we wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zgodnie z wytycznymi, w sytuacji gdy – jak w rozpoznanej sprawie – dostawy obuwia rzeczywiście miały miejsce - nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżąca "nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków". Nadto, ponownie prowadząc postępowanie w sprawie organ zobowiązany został również do ocenienia, czy upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie stanowi przeszkody w wydaniu w sprawie decyzji o charakterze merytorycznym (wymiarowej).

5 1.3. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd w pierwszej kolejności zweryfikował podstawy do wydania skarżonych decyzji w kontekście ewentualnego wystąpienia przesłanki przedawnienia. Sąd ustalił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzję, gdyż z dniem 14 października 2010 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, zatem organ prawidłowo ocenił, że w sprawie jest władny do wydania zaskarżonych decyzji.

6 1.4. W ocenie Sądu I instancji, organy zasadnie uznały, że całokształt okoliczności towarzyszących spornym transakcjom wskazuje, że spółka nie wykazała w nich staranności wymaganej w obrocie towarami, czyniącej te transakcje przejrzystymi. Szczegółowo opisane przez organy okoliczności, potwierdzone zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w ocenie Sądu, powinny wzbudzić obawę skarżącej, że kwestionowane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami. Powyższe, zdaniem Sądu I instancji, uprawniało organy do stwierdzenia, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje te wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług. Przedstawione okoliczności wskazują więc, że skarżąca co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach z firmą Z. C.

7 2. Skarga kasacyjna.

8 2.1. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 2 maja 2017 r., wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

9 2.2. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

10 I. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

11 - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez Z. C. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji ww. kontrahenta, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów,

12 - przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

13 - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm., dalej: prawo o ustroju sądów administracyjnych), poprzez ich niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i oddalenie skargi, podczas, gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem:

14 - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.), polegającym na prowadzeniu przez organy postępowania w sposób profiskalny,

15 - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., z uwagi na przekroczenie przez organy granic swobodnej oceny dowodów, a tym samym dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego,

16 - art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 1 prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez ich niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, a to na skutek uznania przez Dyrektora IS, że faktury wystawione przez Z. C. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji ww. kontrahenta i nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z ww. faktur.

17 2.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania a nadto, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

18 2.4. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, skarżąca wskazała, że samo wykrycie nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez kontrahenta skarżącej nie może stanowić wystarczającego powodu dla pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie skarżącej, nie zostało udowodnione świadome uczestniczenie przez nią w przestępstwie, nie wykazano również niezachowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach ze Z. C. i korzyści, jakie skarżąca mogłaby osiągnąć z tytułu nieprawidłowości w jego rozliczeniach podatkowych. Wobec powyższego, odmowa skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi istotne naruszenie zasady neutralności. Skarżąca podkreśliła także, że ocena jej działalności winna być dokonana przy uwzględnieniu stanu wiedzy, który istniał w badanym okresie (2005 r.).

19 2.5. Skarżąca wskazała, że współpracowała z R. K. w zakresie zakupu obuwia od Z. C., gdyż nie budziło jej wątpliwości, że to właśnie R. K. reprezentuje ten podmiot. Skarżąca powołała się w tym zakresie na treść zeznań R. D. – współwłaściciela spółki – z dnia 21 lipca 2010 r. i z dnia 18 listopada 2015 r., który podkreślał istnienie ustnego upoważnienia R. K. do działania w imieniu Z. C. Skarżąca zaznaczyła, że R. D. zeznał także, że: "w związku z tym że K. był przedstawiony przez C. jako przedstawiciel/współpracownik firmy Z. i Pan C. oświadczył, że Pan K. jest jego cichym wspólnikiem to kontakty odbywały są w większości przez Pana K. Kilkukrotnie też C. nas o tym informował, kilkukrotnie obaj byli też u nas w biurze. Pan C. na spotkaniach na początku mówił, że Pan K. może go reprezentować we wszystkich aspektach handlowych również w odbiorze gotówki, że ma do niego pełne zaufanie. Później wspomniał, że upoważnił go również do rachunków bankowych". Zdaniem skarżącej, miała ona zatem prawo przypuszczać, że R. K. jest uprawniony do reprezentowania Z. C. (m.in. prezentowania wzorów, ustalania warunków współpracy, negocjowania cen czy odbioru zapłaty), Z. C. natomiast akceptował takie działanie, czego ostatecznym wyrazem każdorazowo były faktury sprzedaży przez niego podpisane. Skarżąca wyjaśniła również, że rola R. K. była zbliżona do roli agenta, który współpracując z kilkoma polskimi firmami, zapewniał spółce możliwość nabycia towarów, którymi była zainteresowana.

20 2.6. W ocenie skarżącej, spełniła ona wszelkie przesłanki uprawniające do uznania, że w dacie dokonywania transakcji w ramach swojej współpracy ze Z. C. działała z należytą starannością, tzn. spółka:

21 - wywiązywała się ze wszystkich obowiązków publicznoprawnych w związku z dokonywanymi transakcjami (gromadzi wszystkie wymagane prawem dokumenty itp.),

22 - zweryfikowała swojego kontrahenta tzn. Z. C. (przy zachowaniu zasady proporcjonalności),

23 - wprowadziła i stosowała ujednolicone procedury dotyczące transakcji z kontrahentami związane z wymogami formalnymi,

24 - organizowała pracę swojego przedsiębiorstwa w sposób pozwalający na minimalizację ryzyka związanego z działaniami oszukańczymi — zarówno ze strony kontrahentów jak i pracowników przedsiębiorstwa.

25 Wobec powyższego, w ocenie skarżącej, zaistnienie przesłanek określonych przez ustawodawcę w art. 86 ustawy o PTU oraz dochowanie należytej staranności w relacjach z kontrahentem uprawniało spółkę do obniżenia podatku należnego o wynikający z zakwestionowanych faktur podatek naliczony. Trudno bowiem, w ocenie skarżącej oczekiwać od podatnika, aby szczegółowo badał źródło pochodzenia oferowanego mu towaru (skąd towar pochodził na każdym etapie jego wcześniejszego obrotu), w sytuacji gdy przedsięwziął podstawowe kroki do zweryfikowania legalności działania kontrahenta, od którego ten towar miał nabyć.

26 2.7. Skarżąca, odnosząc się do poczynionych w sprawie ustaleń co do braku pisemnej umowy między stronami transakcji i braku kontaktów osobistych, powołując się na tezy z orzecznictwa, podkreśliła, że w obrocie gospodarczym praktykowane jest kontaktowanie się za pomocą poczty mailowej, czy też utrzymywanie relacji za pomocą rozmów telefonicznych. Również zdarza się, co też prawnie jest dopuszczalne, że podmioty nawiązują kontakt przez Internet (portal internetowy).

27 2.8. W ocenie skarżącej, działaniom organów w sprawie można nadać przymiot działań profiskalnych, niebudzących zaufania do organów. Zdaniem skarżącej, organy w sposób dowolny i wybiórczy doniosły się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, można było odnieść wrażenie, że dążą one do wykazania z góry postawionej tezy. Takie jednokierunkowe działanie doprowadziło do sytuacji, kiedy pomimo spełnienia przez skarżącą przesłanek uprawniających ją do skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o naliczony, prawo to zostało skarżącej zakwestionowane. Odebranie możliwości odliczenia podatku naliczonego nie zostało przy tym odpowiednio uzasadnione, organy bowiem, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, nie wykazały, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w relacjach ze swoim kontrahentem.

28 2.9. Zdaniem skarżącej, okoliczności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie wskazywały, że spółka powinna mieć podejrzenia, że Z. C. nie jest właścicielem nabywanego obuwia. W ocenie skarżącej, materiał dowodowy został oceniony dowolnie, a nie swobodnie, gdyż organy podatkowe – co również zaakceptował Sąd I instancji - pominęły przy dokonywaniu oceny zasady doświadczenia życiowego uwzględniające specyfikę współpracy z długoletnimi kontrahentami w stosunkach handlowych.

29 3. W piśmie procesowym z dnia 24 maja 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

30 4.1. Na rozprawie, pełnomocnik Fundacji [...], występujący w charakterze uczestnika postępowania, przedstawił stanowisko Fundacji i złożył do akt sprawy pismo z dnia 10 kwietnia 2019 r. jako załącznik do protokołu.

31 4.2. W piśmie Fundacja stwierdziła, że w jej ocenie ma możliwość uzupełnienia podstaw skargi kasacyjnej w tym postępowaniu i wskazała: (i) na podstawie art. 174 pkt 1) PPSA na naruszenie w wyroku Sądu I instancji prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit, a) PPSA w zw. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej oraz (ii) na podstawie art. 174 pkt 2) PPSA na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) PPSA w zw. z art. 187 i art. 191 i art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej.

32 4.3. W uzasadnieniu pisma wskazano, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaaprobował działania organów podatkowych, których skutkiem było konkluzja o nieprzedawnieniu zobowiązań podatkowych, z uwagi na zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia. Ponadto w obszernym uzasadnieniu wskazywano, że Fundacja może wskazać podstawy kasacyjne lub dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych dopiero od momentu dopuszczenia jej do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

35 6.1. Należy zauważyć, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej zmierzają wyłącznie do zakwestionowania prawidłowości ustaleń Sądu pierwszej instancji dotyczących dochowania przez skarżącą należytej staranności.

36 6.2. Treść skargi kasacyjnej jest niewątpliwie rezultatem rozstrzygnięć, które wcześniej zapadały w tej sprawie. Należy bowiem wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu wniesionej przez skarżącą skargi kasacyjnej od uprzednio zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrokiem z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt: I FSK 512/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wówczas, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, w przypadku niestwierdzenia przeszkód proceduralnych w wydaniu decyzji wymiarowej, należy ustalić, czy spółka miała świadomość, że nie nabywa spornych towarów od Z. C. Następnie, wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 3950/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje organów obu instancji. Od ponowienie wydanych decyzji wywiedziona została skarga, która była przedmiotem rozpoznania Sądu pierwszej instancji. Od wyroku tego Sądu została wniesiona skarga kasacyjna będąca obecnie przedmiotem rozpoznania.

37 6.3. Trafnie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że na mocy art. 153 p.p.s.a. Sąd i organy rozpoznające sprawę, są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi we wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Natomiast z wytycznych bezspornie wynika, że dostawy obuwia rzeczywiście miały miejsce, jednakże organy miały dokonać ustaleń, czy skarżąca "nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków". Nadto, ponownie prowadząc postępowanie w sprawie organ zobowiązany został również do ocenienia, czy upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie stanowi przeszkody w wydaniu w sprawie decyzji o charakterze merytorycznym (wymiarowej).

38 7.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia oraz sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, należy stwierdzić, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

39 7.2. W szczególności nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do ustaleń faktycznych w zakresie dobrej wiary, zaaprobować należy ocenę Sądu pierwszej instancji, że skarżąca, na żadnym etapie współpracy z firmą Z. C., nie zachowała adekwatnej staranności, mimo nabywania od tego podmiotu znacznych ilości towaru o znacznej wartości. Jak wynika z ustaleń organów uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, kontakt z podmiotem Z. C. nawiązany został za pośrednictwem R. K. Skarżąca nie sprawdziła jednak umocowania do reprezentowania przez niego kontrahenta i nie wyjaśniła, w jakim charakterze działa przy realizowaniu spornych transakcji. Skarżąca zignorowała fakt, że mimo tego, że wszelkich uzgodnień co do nabywania obuwia dokonywała z R. K., wystawcą spornych faktur był Z. C. Z ustaleń faktycznych wynika, że to R. K. decydował o cenie, warunkach płatności, miejscu i terminie dostaw. Ponadto podmiot Z. C. rozpoczął działalność gospodarczą z dniem 3 stycznia 2005 r. i w tym samym roku został czołowym dostawcą na rzecz skarżącej. O braku należytej staranności świadczy także fakt, że skarżąca nie zwróciła uwagi na okoliczność, że odbiór towaru następował z magazynu znajdującego się w pobliżu stadionu [...], tj. w miejscu innym, aniżeli wskazanym w dokumentach rejestracyjnych dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Z. C. Skarżąca w prowadzonej dokumentacji księgowej nie archiwizowała dokumentów potwierdzających odbiór towarów (np. listów przewozowych), czy też przyjęcia towarów do magazynu własnego (z określonych środków transportu, od określonych osób), zatem nie jest możliwe ustalenie rzeczywistego miejsca, z którego pochodził towar. Skarżąca sytuację taką aprobowała, co doprowadziło do tego, że ostatecznie brak jest możliwości określenia, skąd i od kogo pochodził towar, który przewożono do jej magazynu. Dodatkowo w przeważającej części płatności dokonywane były przez skarżącą na rzecz kontrahenta w formie gotówkowej.

40 7.3. Mając na uwadze całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, należy stwierdzić, że nie wskazują, by skarżąca dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z kontrahentem Z. C. Prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że skarżąca miała świadomość, że nabywany towar pochodzi od dostawców ze stadionu, gdyż to tam, a nie w miejscu działalności Z. C. (W., ul. M. [...]) towar odbierała, otrzymywała zaś faktury wystawione przez Z. C. pod firmą Z., którego jako sprzedawcę wskazał R.K., a w roku następnym M. S., dla sprzedaży obuwia z tego samego źródła.

41 7.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że skarżąca dochowała należytą staranność, gdyż wywiązywała się ze wszystkich obowiązków publicznoprawnych w związku z dokonywanymi transakcjami (gromadzi wszystkie wymagane prawem dokumenty itp.), zweryfikowała swojego kontrahenta tzn. Z. C. (przy zachowaniu zasady proporcjonalności), wprowadziła i stosowała ujednolicone procedury dotyczące transakcji z kontrahentami związane z wymogami formalnymi oraz organizowała pracę swojego przedsiębiorstwa w sposób pozwalający na minimalizację ryzyka związanego z działaniami oszukańczymi — zarówno ze strony kontrahentów jak i pracowników przedsiębiorstwa. Wskazane w skardze kasacyjnej okoliczności, wobec ustaleń poczynionych przez organy, nie dają podstaw do stwierdzenia, że skarżąca dochowała należytej ostrożności w relacjach z podmiotem Z. C. Sam fakt uiszczania zobowiązań publicznoprawnych czy przechowywania faktur dokumentujących sporne transakcje w powiązaniu z okolicznościami ustalonymi przez organ nie pozwala na uznanie, że skarżąca dochowała należytej staranności w relacjach ze swoim kontrahentem.

42 7.5. W rezultacie prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zdaniem Sądu kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Organy podatkowe wskazały dowody, na podstawie których podjęte zostały ustalenia, wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie, uzasadniając je w oparciu o przepisy prawa materialnego. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., z uwagi na przekroczenie przez organy granic swobodnej oceny dowodów, a tym samym dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, z akt nie wynika, by organy prowadziły postępowanie w sposób profiskalny.

43 8. W rezultacie nie zasługuje uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, gdyż z przyjętych za prawidłowe ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta – podmiotu Z. C. Przepisy te zostały prawidłowo zastosowane w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

44 9.1. Na uwzględnienie nie zasługują także twierdzenia zawarte w piśmie Fundacji [...] z dnia 10 kwietnia 2019 r. złożonym na rozprawie jako załącznik do protokołu.

45 9.2. W szczególności nie można się zgodzić ze stanowiskiem Fundacji, że Ona ma możliwość uzupełnienia podstaw skargi kasacyjnej po upływie terminu na jej wniesienie.

46 9.3. Przede wszystkim należy podkreślić, że w doktrynie wskazuje się, że naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a., jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno podstaw skargi kasacyjnej, jak i jej wniosków (B. Dauter, Komentarz do art. 183, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII, 2018 r., LEX Wydanie elektroniczne.) Związanie wnioskami skargi kasacyjnej to przede wszystkim niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze przez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych

47 9.4. Odstępstwo od zasady związania granicami skargi kasacyjnej NSA zawarł w uchwale z 7.12.2009 r., I OPS 9/09, ONSA WSA 2010/2, poz. 16. Stwierdził w niej mianowicie, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.

48 9.5. Przytaczanie nowych podstaw zaskarżenia możliwe jest wyłącznie w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych są ograniczone określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równoległe uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. W kontekście zasady związania granicami skargi kasacyjnej wskazanemu rozwiązaniu towarzyszy założenie, że stan zarzutów kierowanych przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego jest wyraźnie określony i stabilny w czasie, zaś strona na poparcie tak zgłoszonych zarzutów może przedstawiać inne niż dotychczas argumenty. Muszą to być jednak nowe argumenty na rzecz przedstawionych zarzutów (konkretnych okoliczności prawnych), nie zaś nowe zarzuty, choćby dało się je ogólnie powiązać z przepisami prawa, na których tle zostały przedstawione (wyrok NSA z 18.01.2017 r., II GSK 2368/16). Z treści art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. wynika, że stronom wolno przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że w przepisie tym chodzi o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem (por. wyroki NSA z: 7.06.2004 r., FSK 131/04, ONSA WSA 2004/1, poz. 14; 30.08.2004 r., GSK 816/04, LEX nr 1089577; 12.10.2004 r., FSK 554/04, M. Pod. 2005/1, poz. 37).

49 9.6. Z art. 12 p.p.s.a., zgodnie z którym, ilekroć w niniejszej ustawie jest mowa o stronie, rozumie się przez to również uczestnika postępowania, wynika, że ilekroć poszczególne przepisy stanowią, że dane uprawnienie procesowe przysługuje stronie, to jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, że przysługuje ono również uczestnikom postępowania – por. np. art. 119 pkt 2, art. 173 § 2, art. 179 czy art. 243 § 1 p.p.s.a. W tym zakresie ustawodawca zrównał pozycję procesową podmiotów wiodących przed sądem administracyjnym spór o legalność zaskarżonego aktu lub czynności (stron sensu stricto) z pozostałymi uczestnikami postępowania sądowoadministracyjnego. Nie oznacza to wszakże, że ustawodawca zrównał sytuację procesową tych podmiotów. Oznacza natomiast, że ograniczenie lub rozszerzenie poszczególnych uprawnień lub obowiązków procesowych któregoś z tych podmiotów wymaga wyraźnego przepisu p.p.s.a. statuującego odmienność od zasady przyjętej w art. 12 p.p.s.a. (J. P. Tarno, Strony i uczestnicy postępowania sądowoadministracyjnego, ABC – LEX wersja elektroniczna).

50 9.7. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie można zgodzić się z twierdzeniami Fundacji, że może ona wskazać podstawy kasacyjne lub dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych dopiero od momentu dopuszczenia jej do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania. Po pierwsze, z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika wniosek, że naczelną zasadą postępowania sądowoadministracyjnego jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Po drugie, przytaczanie nowych podstaw zaskarżenia możliwe jest wyłącznie w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej. Po trzecie, żaden szczególny przepis p.p.s.a nie kreuje dla organizacji społecznej, która zgłosiła w postępowaniu przed sądem administracyjnym udział w charakterze uczestnika szczególnego terminu dla zgłaszania nowych podstaw zaskarżenia. Akceptacja stanowiska Fundacji prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, że organizacja społeczna, która zgłosiła w postępowaniu przed sądem administracyjnym udział w charakterze uczestnika dysponuje szerszym zakresem uprawnień od strony tego postępowania. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu przepisów p.p.s.a.

51 9.8. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do podstaw zaskarżenia sformułowanych w piśmie z dnia 10 kwietnia 2019 r., w zakresie w jakim wykraczają one poza zarzuty skargi kasacyjnej. Tym samym nie ma podstaw do oceny zasadności podniesionych w piśmie Fundacji z dnia 10 kwietnia 2019 r. zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

52 10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).