Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2653/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2653/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości "K." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 569/12 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości "K." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości "K." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 10 lipca 2012 r., I SA/Gl 569/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w

3 K. z 12 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

4 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej także w skrócie: O.p.), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej jako: "u.p.c.c.") oraz art. 3 i art. 7 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r., Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249 z dnia 3 października 1969 r.; dalej jako: "Dyrektywa 69/335"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 25 maja 2011 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

5 Ustosunkowujac się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w dniu 1 października 2005 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 50.000 zł. do kwoty 110.050.000 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym pokryte zostały aportem w postaci przedsiębiorstwa. W dniu 13 października 2005 roku Spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-1), w której jako przedmiot opodatkowania wykazała podwyższenie kapitału zakładowego. Zobowiązanie podatkowe w wysokości 550.000 zł spółka wpłaciła w dniu 12 października 2005 r. przelewem bankowym na konto urzędu skarbowego. Spółka dokonała zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kwoty 50.000 zł. do kwoty 110.050.000 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym pokryte zostały aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

6 Wnioskując o stwierdzenie nadpłaty skarżąca wskazała na niezgodność, obowiązującej w dniu pobrania podatku, ustawy podatkowej z ówcześnie obowiązującymi przepisami prawa unijnego, w tym z art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej i pierwszeństwo prawa wspólnotowego w przypadku, gdy polski ustawodawca implementując dyrektywę nie doprowadził do osiągnięcia jej skutku.

7 Nawiązując do wywodów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności wskazał, że prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w sytuacji, gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego. Podniósł, że Rzeczpospolita Polska była uprawniona do opodatkowania czynności zmiany umowy spółki, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidywana w art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekraczała stawki podatkowej (1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Stwierdził, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, za spółkę kapitałową należy wprawdzie uznać każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, ale wyłącznie wówczas, gdy członkowie takich podmiotów mają prawo zbycia udziałów stronom trzecim, bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi takich podmiotów tylko do wysokości udziałów. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z § 2 aktu notarialnego z 1 października 2005 roku, E. i M. K. prowadzili wspólnie działalność gospodarczą jako przedsiębiorcy, pod nazwą K., wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej, co oznacza, że odpowiadali za długi spółki małżeńskiej całym swoim majątkiem. Nie zostały zatem spełnione przesłanki wynikające z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG odnośnie możliwości swobodnego zbycia udziałów i ograniczonej odpowiedzialności za długi podmiotu.

8 W ocenie organu odwoławczego, dyrektywy kapitałowej nie można było bezpośrednio zastosować, gdyż polskie przepisy podatkowe w swej istocie nie były z nią sprzeczne, zaś datą odniesienia, o której mowa w dyrektywie, był dzień 1 lipca 1984 r., kiedy to przedmiotowa czynność opodatkowana była według stawki wyższej niż 0,5 % ( 10% lub 5 %).

9 3. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości K.– spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej zarzucił błędną wykładnię art. 7 ust. 1 lit. b) w związku z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.; niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 ww. Dyrektywy 69/335; naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p.; art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.; art. 91 ust. 2 w zw. z art. 97 ust. 1 Konstytucji R.P.

10 4. WSA w Gliwicach uznał, że skarga okazała się nieuzasadniona i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 roku, poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.").

11 Sąd pierwszej instancji, zważywszy na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. wydany w sprawie C – 372/10, stwierdził, że Przystępując z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej Rzeczypospolita Polska zobowiązała się do implementacji dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy nr 85/303/EWG, co oznacza że na Polsce nie ciążył obowiązek uwzględnienia zmian art. 7 ust. 1 tej dyrektywy wynikających z wcześniejszych dyrektyw (nr 73/79/EWG i 73/80/EWG), które nie obowiązywały w tej dacie (dacie akcesji) i to niezależnie od celów, do osiągnięcia których dyrektywa ta służyła. Twierdzenie, że przepisy dyrektyw zmieniających z dnia 9 kwietnia 1973 r. prowadziły do całkowitego zwolnienia z podatku kapitałowego w Polsce opisanych w tych zmianach operacji nie znajduje uzasadnienia bowiem zarówno w dniu ich wejścia w życie (1 stycznia 1976 r.) jak i w dniu "odniesienia" (1 lipca 1984 r.), w stosunku do Polski, dyrektywy te nie obowiązywały.

12 Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, że zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów dyrektywy 69/335/EWG był bezpodstawny.

13 Stwierdzając zatem bezzasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r., w związku z art. 91 ust. 2 w zw. z art. 97 Konstytucji R.P., a przez to i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy podatkowej oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p., dodatkowo sąd pierwszej instancji wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 O.p. Odmowa uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wiąże się z opodatkowaniem zdarzenia, którego okoliczności są bezsporne, a uzasadnienie prawne zawiera precyzyjnie wyrażone stanowisko organu podatkowego. Reasumując sąd stwierdził, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG nie dotyczy operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. (data odniesienia) były opodatkowane zgodnie z prawem krajowym stawką przekraczającą 0,5%, a zatem, w roku 2005, przepis ten nie miał zastosowania do zawarcia umowy spółki, w której przewidziano wniesienie do spółki wkładu (na kapitał zakładowy) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (aport), gdyż czynność ta, w "dacie odniesienia", podlegała w Polsce opodatkowaniu w stawce wyższej niż 0,5 %.

14 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

15 1. na podstawie naruszenia prawa materialnego, poprzez jego wadliwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt. 1 P.p.s.a.) poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji w całości, mając na względzie, że zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jest:

16 - niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 4 ust. 1 lit c) Dyrektywy 69/335 poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowego w K. i odmowę przyjęcia, że nie znajduje on zastosowania w sprawie, skoro Rzeczpospolita przystąpiła do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r.,

17 - niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k w zw. z art. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji dyrektora izby skarbowego i odmowę przyjęcia, że zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych jest bezzasadna,

18 2. na podstawie naruszenia przepisów postępowania, mając na względzie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 P.p.s.a.) poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji w całości, mając na względzie, że zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt. 3 O.p., to jest:

19 - naruszenie art. 145 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 141 § P.p.s.a. w zw. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. przez jego niezastosowanie i odmowę stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w sytuacji, w której podatek od czynności podwyższenia kapitału, w związku z wniesieniem aportu do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa pobrany został nienależnie,

20 - naruszenie art. 145 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności dowodów przemawiających za stanowiskiem, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 k.c. prowadzone przez E. i M. K. a stanowiące wkład do spółki jest objęte zakresem zwrotu "wszelkie inne (...) podmioty", jakim posługuje się Dyrektywa 69/335/EWG,

21 - naruszenie art. 145 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 91 ust. 2 w zw. z art. 97 ust. 1 Konstytucji RP przez niezastosowanie skutkujące zignorowaniem zobowiązań międzynarodowych, zaciągniętych przez Polskę w Traktacie Akcesyjnym podpisanym w Atenach.

22 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 7. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

25 Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

26 W przedmiotowej sprawie zasadnym było jednak odwrócenie kolejności rozpoznania zarzutów bowiem naruszenie sformułowanych w zarzutach przepisów prawa procesowego byłoby konsekwencją stwierdzenia uchybień przepisów materialnych. Przedmiotem kontroli sądowej była decyzja organu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu faktycznego wynika, że dniu 1 października 2005 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym pokryte zostały aportem w postaci przedsiębiorstwa. W dniu 13 października 2005 roku spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-1), w której jako przedmiot opodatkowania wykazała podwyższenie kapitału zakładowego. Zobowiązanie podatkowe w wysokości 550.000 zł spółka wpłaciła w dniu 12 października 2005 r. przelewem bankowym na konto urzędu skarbowego. W rezultacie spółka dokonała zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego

27 Odnosząc się do powyższej kwestii należy przypomnieć, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, wypowiedział się Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływanego dalej jako "TSUE") już w wyroku z 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie Pak-Holdco C-372/10. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku, stanowisko prawne prezentował już poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl), natomiast po wydaniu ww. wyroku TSUE takie poglądy zostały wyrażone zostały również w innych wyrokach NSA (zob. wyroki NSA: z 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10; z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10; 12 kwietnia 2012 r., z 25 maja 2012 r., II FSK 564/12; II FSK 563/12; z 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11).

28 W wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10 TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

29 Z powyższego wyroku wynika po pierwsze, że przed ww. dniem Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus-Telecomunicações, C-366/05, pkt 26). Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa.

30 W przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z 9 lipca 2009 r., Europejski trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

31 Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z 16 lutego 2012 r., C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu kasacyjnego naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie skarżącej, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy i organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Odmienna interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę skarżącą od oceny interpretacji przepisów zastosowanych przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez sąd pierwszej instancji nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów prawa materialnego. Z uwagi na powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego są chybione.

32 Odnosząc się do zarzutów prawa procesowego, należy wskazać, że zostały one sformułowane na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa ma miejsce w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Naruszenie takie musi być przy tym oczywiste i wyraźne. Można mówić o nim tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność.

33 W sposób rażący może zatem zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Nie jest natomiast rażącym naruszeniem prawa taka wykładnia przepisów prawa która prowadzi do odmiennych rezultatów. Tym samym, o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w przypadku wybrania jednej z rozbieżnych wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, nawet jeśli później uznana została ona za nieprawidłową.

34 Nie będzie uzasadnione stwierdzenie nieważności decyzji, gdy nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05). Rażące naruszenie norm postępowania, to takie naruszeniem bowiem które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

35 W tym postępowaniu skarżąca powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

36 Należy wskazać, że sąd pierwszej instancji kontrolując legalność wydania decyzji nie stwierdził uchybień przepisów procesowych jak i materialnych. Zważywszy na to, że stwierdzenie nieważności, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. jest związane z kwalifikowaną formą naruszenia prawa a w rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji uznał, że wskazywane przez stronę zarzuty są niezasadne, to zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, zasadnie uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Z uwagi na powyższe całkowicie chybione są zarzuty naruszenia prawa procesowego sformułowane w skardze kasacyjnej.

37 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).