Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2017 r., II FSK 2647/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2017 r., II FSK 2647/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1032/14 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 15 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1032/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpatrzeniu skargi J.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej

3 z dnia 15 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

4 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

5 Decyzją z dnia 4 lutego 2014 r. Burmistrz Miasta W. ustalił J. K.podatek od nieruchomości na 2014 r. w kwocie 10.135 zł, obejmując opodatkowaniem nieruchomości położone w W. przy ul. [..] tj.: budynek mieszkalny z piwnicami o powierzchni 55,32 m2, drogę o powierzchni 66 m2, "działalność gospodarczą w budynkach mieszkalnych" o powierzchni 282,57 m2; "działalność gospodarczą w innych budynkach" o powierzchni 88,52 m2; grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.919 m2.

6 W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że wysokość podatku od nieruchomości została ustalona na podstawie złożonego oświadczenia podatkowego - "informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, o gruntach, o lasach od osób fizycznych", oraz zgodnie z ewidencją gruntów i budynków prowadzoną przez Starostę C.

7 W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu J. K., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę ustalenia podstawy podatku.

8 W uzupełnieniu odwołania zarzucono, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Zarzucono także przyjęcie jako podstawy opodatkowania danych

9 z ewidencji gruntów i budynków, które nie mogą stanowić podstawy wydania decyzji

10 z uwagi na ich nieaktualność oraz trwające postępowanie organów nadzoru budowlanego. Zdaniem strony, wielkość przedmiotu opodatkowania powinna zostać ustalona w oparciu o materiał dowodowy zebrany w odrębnym postępowaniu (jak nowa inwentaryzacja obiektu), a organ podatkowy powinien ustalić faktyczną podstawę opodatkowania poprzez oględziny i pomiar nieruchomości. Strona zarzuciła organowi brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego, o który organ prowadzący postępowanie powinien zwrócić się do innych osób lub organów, a także brak realizacji art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa". Podniesiono,

12 że niezbędne jest precyzyjne ustalenie, czy przedmiot opodatkowania znajduje się na działce podatnika, czy także na działce nr 29/3 stanowiącej własność W. G.

13 i innych.

14 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej - dalej jako "Kolegium", nie podzieliło argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

15 W uzasadnieniu decyzji z dnia 15 lipca 2014 r. organ odwoławczy podniósł,

16 że objęty sporem budynek spełnia kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem Kolegium, rozpoczęcie istnienia obowiązku podatkowego wynika z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., zgodnie z którym w przypadku nowo wybudowanych budynków lub ich części, obowiązek podatkowy rozpoczyna się w związku z zakończeniem budowy lub rozpoczęciem użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynku. A zatem, nie jest potrzebne ważne pozwolenie na użytkowanie, wystarczy faktyczne użytkowanie obiektu.

17 Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z działką nr 3/30, na której posadowiony jest sporny budynek, sąsiaduje działka nr 3/29 (a nie jak podała strona: nr 29/3), która stanowi wąski pas terenu. Jednakże przedmiotowy budynek jest zlokalizowany

18 w całości na działce nr 3/30 stanowiącej własność podatnika (co wynika z mapy ewidencyjnej, której wydruk załączono do akt).

19 Kolegium wskazało, że niniejsze postępowanie podatkowe za 2014 r. nie jest uzależnione od rozstrzygnięć podejmowanych w zakresie naprawczego postępowania budowlanego ani od danych ewidencyjnych w zakresie powierzchni budynku. Podkreślono, że znaczenie dla tego postępowania miało umieszczenie budynku i jego przeznaczenie w ewidencji gruntów i budynków jako dowód istnienia przedmiotu opodatkowania. Natomiast kwestia powierzchni użytkowej dla celów opodatkowania musi być ustalana już tylko na potrzeby wymiaru podatku. Potwierdza to ustalenie organu pierwszej instancji, gdyż powierzchnia zabudowy ujęta w ewidencji gruntów

20 i budynków spornego budynku jest dużo większa niż w decyzji wymiarowej. Kwestia ustalenia powierzchni użytkowej budynku dla celów opodatkowania go podatkiem od nieruchomości była i jest przedmiotem kolejnych postępowań wyjaśniających

21 w sprawie, gdyż strona już w 2012 r. w wykazie nieruchomości pominęła ten budynek, choć dotąd - za poprzedniego właściciela - podlegał on zgłoszeniu podatkowemu oraz opodatkowaniu.

22 Organ odwoławczy wskazał, że podatnik kilkakrotnie był wzywany przez organ pierwszej instancji (wezwania z dnia: 8 marca 2012 r., 17 kwietnia 2012 r. i 4 września 2012 r.) do złożenia informacji w zakresie powierzchni budynku. W odpowiedzi na powyższe wezwania pełnomocnik podatnika, kwestionując istnienie budynku - z uwagi na utratę pozwolenia na jego użytkowanie - odmówił podania powierzchni użytkowej tego budynku, odsyłając organ do innych dowodów niż oświadczenie mocodawcy.

23 W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego J. K., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił organom podatkowym nieprzeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, poprzez przyjęcie, że wynika ona z ewidencji gruntów i budynków. Skarżący podniósł, że skoro nie wydano wobec spornego budynku pozwolenia na użytkowanie, to dane z ewidencji nie są wystarczające; podstawą wpisu do ewidencji jest przecież oświadczenie o zakończeniu budowy. Zarzucono, że organ podatkowy nie przeprowadził w tej mierze potrzebnych czynności - oględzin, pomiaru. Powierzchnia wynikająca z ewidencji nie jest tożsama

24 z powierzchnią wynikającą z decyzji o pozwoleniu na budowę, a jednocześnie stwierdzono, że w toku procesu budowlanego doszło do zmiany m.in. powierzchni zabudowy. Tym samym, sprawa powinna zostać ponownie rozpoznana w celu ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania budynku na parceli nr 3/30.

25 Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe błędnie przyjęły, że obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od określonych dokumentów z zakresu prawa budowlanego. Podniesiono, że stanowisko organu, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania mogą pozostać obiekty wykorzystywane niezgodnie z prawem pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami państwa prawa.

26 Końcowo podniesiono, że aktualne pozostaje ustalenie podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku, ponieważ skarżący jako właściciel nie zezwalał na użytkowanie obiektu przez posiadacza, mając na uwadze, że w tym zakresie obowiązują decyzje organów nadzoru budowalnego.

27 Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

28 Dodatkowo wskazano, że z ewidencji gruntów i budynków organy korzystały tylko w zakresie ustalenia, że sporny budynek istnieje, natomiast jego powierzchnię użytkową (podstawę opodatkowania) nie ustalano na podstawie ewidencji, lecz na podstawie informacji o tym przedmiocie opodatkowania złożonej dla celów podatkowych w grudniu 2010 r., przez poprzedniego podatnika, ponieważ skarżący w odpowiedzi na wezwania organu twierdził, że budynek w ogóle nie istnieje, skoro utracił pozwolenie na użytkowanie oraz że skarżący nie posiada wiedzy na temat powierzchni użytkowej budynku.

29 Wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1032/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - dalej jako "WSA w Gliwicach", uchylił zaskarżoną decyzję.

30 W uzasadnieniu Sąd wskazał, że spór zasadniczo koncentruje się wokół dwóch elementów: możliwości opodatkowania faktycznie użytkowanego budynku, co do którego nie ma w obrocie prawnym decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, ponieważ decyzja w tym przedmiocie została unieważniona, oraz określenia podstawy opodatkowania.

31 Odnosząc się do zarzutu braku możliwości opodatkowania budynku, wobec którego nie ma decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, WSA w Gliwicach podzielił stanowisko organów, że skoro zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, to powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) - dalej jako "Prawo budowlane".

32 Sąd pierwszej instancji podniósł, że co do zasady obowiązek podatkowy

33 w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Ustawodawca odmiennie jednak uregulował moment powstania obowiązku podatkowego, gdy przedmiot opodatkowania - budynek lub budowla - zostaje wybudowany lub rozpoczyna się jego użytkowanie. W tej sytuacji odstąpiono od ww. zasady ogólnej, a moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na dzień

34 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo

35 w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). Tym samym, ust. 2 art. 6 u.p.o.l. stanowi lex specialis wobec ust. 1 tego artykułu.

36 WSA w Gliwicach zaznaczył, że obowiązek podatkowy może być związany (jak

37 w rozpatrywanym przypadku) z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przypadek ten dotyczy rozpoczęcia faktycznego użytkowania budynku lub jego części. W takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 i art. 55 Prawa budowlanego. Art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa bowiem określeń: 1) zakończenie budowy oraz 2) rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego. Zgodnie z tym przepisem, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Związane jest to z faktem, że według przepisów Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, przyjęcie stanowiska strony skarżącej, że użyte przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie" należy tłumaczyć jak odnoszące się do sytuacji uzyskania decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 Prawa budowlanego, przeczyłoby potrzebie zawarcia alternatywy w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., bowiem na gruncie Prawa budowlanego użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy.

38 Także ze względu na dyrektywy wykładni funkcjonalnej zabraniającej przyjmowania takiej wykładni prawa, która prowadzi do podważenia racjonalności prawodawcy, Sąd pierwszej instancji skonkludował, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego od alternatywnych faktycznych zdarzeń: zakończenia budowy albo rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, nie wymagając w tej sytuacji uzyskania prawa do użytkowania budynku na podstawie regulacji Prawa budowlanego.

39 Jako zasadny WSA w Gliwicach ocenił natomiast zarzut dotyczący niedostatecznego wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego pozwalającego na określenie podstawy opodatkowania.

40 Sąd wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawą opodatkowania dla budynków lub ich części jest powierzchnia użytkowa, a według art. 1a ust. 1 pkt 5 tej ustawy powierzchnią użytkową budynku lub jego części jest powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach (...).

41 WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że organy podatkowe ustalając ten element struktury podatku oparły się na oświadczeniu poprzednich właścicieli, złożonym dla celów podatkowych w 2010 r., w którym jako powierzchnię użytkową budynku wskazano 88,52 m2. Sąd podzielił pogląd skarżącego, że organy nie przeprowadziły czynności dowodowych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania.

42 Sąd pierwszej instancji powtórzył, że opodatkowaniu podlegać może cały budynek albo tylko jego część. W szczególności może to mieć miejsce, jeśli - jak w tej sprawie - opodatkowaniu podlega budynek, co do którego nie ma w obrocie prawnym ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, ale faktycznie budynek ten jest użytkowany (faktycznie jest w nim prowadzona działalność gospodarcza). W art. 6

43 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca dwukrotnie użył określenia "w części". Możliwa jest zatem sytuacja, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje tylko

44 w zakresie tej części budynku, która jest użytkowana, a nie w zakresie całości budynku. Wyraźnie bowiem przepis art. 6 ust. 2 stwierdza: "w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części". Gdyby przyjąć, że obowiązek podatkowy wówczas powstaje w zakresie całości budynku, to użycie w tym przepisie określenia "lub jego części" byłoby zbędne. Zdaniem Sądu, to rozumowanie potwierdza także treść art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania może być "budynek lub jego część". Kolegium tę możliwość dostrzegło, lecz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie poświęciło jej dostatecznej uwagi.

45 Sąd wskazał, że z zeznań świadka A. P. wynika, iż do sierpnia

46 2012 r. na nieruchomości przy ul. [...]prowadził bar na podstawie umowy

47 z W. i Z. G., także dzierżawiąc "część nieruchomości", opuszczając ją we wrześniu 2012 r. A zatem, już w tym miejscu rysują się wątpliwości, czy opodatkowaniu podlega cały sporny budynek, czy tylko jego część, a jeśli tak to jaka? Sąd zwrócił uwagę, że w umowie dzierżawy z 2007 r. zawartej pomiędzy W.

48 i Z. G. a A.K. jako powierzchnię użytkową budynku wskazano 88,52 m2 (jak w decyzjach podatkowych), ale A.K. użytkował tylko część nieruchomości. Jeśli A.P. użytkował inną część, to opodatkowaniu powinna podlegać większa powierzchnia, chyba że A. P. był poddzierżawcą, czego w aktualnym stanie materiału dowodowego nie można kategorycznie stwierdzić.

49 WSA w Gliwicach wskazał, że w decyzjach podatkowych jest mowa o jednym budynku, jednym lokalu, którego dotyczy spór, podczas gdy w rozstrzygnięciach wydawanych na podstawie Prawa budowalnego (załączonych do akt tej sprawy) jest mowa o "kioskach gastronomicznych zlokalizowanych na działkach nr 3/29 i 3/30"

50 (np. decyzja [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia

51 19 sierpnia 2013 r.), co wskazuje na większą ilość obiektów. Poza tym, w tych rozstrzygnięciach stwierdza się, że wybudowany obiekt jest niezgodny z projektem zagospodarowania działki, gdyż m.in. zwiększono szerokość budynku, co także nasuwa wątpliwość, czy przyjęta w decyzjach podatkowych powierzchnia użytkowa budynku 88,52 m2 - zgodnie z unieważnioną decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie kiosków gastronomicznych - jest prawidłowa.

52 Zdaniem Sądu, organy nie wyjaśniły także, dlaczego fakt zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez A. P. w sierpniu 2012 r. nie wpłynął na zmianę podstawy opodatkowania w okresie od września 2012 r.

53 W ocenie Sądu, akceptując i powielając niepełne ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji Kolegium dopuściło się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

54 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gliwicach polecił organowi podjęcie czynności zmierzających do wyczerpującego wyjaśnienia podstawy opodatkowania

55 w odniesieniu do spornego budynku. Sąd nakazał ustalenie, jaką faktycznie powierzchnię użytkową posiada ten obiekt, a następnie czy w całości czy też w części był użytkowany przez cały 2014 r. i ewentualnie przez kogo. W tej mierze Sąd polecił przeprowadzenie oględzin i pomiaru budynku (nieruchomości), a nie bazowanie tylko na dokumentacji.

56 Zdaniem Sądu, w sprawie należy ponownie przesłuchać w charakterze świadków osoby, które faktycznie w tym budynku prowadziły działalność gospodarczą, rozpytując je na podstawie jakiego tytułu prawnego dysponowały budynkiem albo jego częścią (jeśli była to umowa - załączyć ją do akt prawy) i jaką powierzchnię użytkową budynku do tej działalności wykorzystywały. Opodatkowaniu może bowiem podlegać tylko ta część budynku, która była w 2014 r. użytkowana.

57 W ocenie WSA w Gliwicach, czynności organu powinny też doprowadzić do ustalenia czy w 2014 r., a więc w okresie w którym skarżący był właścicielem działki

58 nr 3/30, a tym samym posadowionego tam budynku, inna osoba była jego posiadaczem samoistnym, czy tylko posiadaczem zależnym.

59 Końcowo Sąd wskazał, że w toku dalszego postępowania zbadania bardziej wnikliwego niż dotychczas wymaga zagadnienie posadowienia spornego budynku tylko na działce 3/30 stanowiącej własność skarżącego czy też częściowo na tej działce,

60 a częściowo na działce 3/29 stanowiącej własność innej osoby. Podkreślono,

61 że zagadnienie ewentualnego posadowienia budynku częściowo na gruncie stanowiącym własność innej osoby ma znaczenie dla określenia prawa własności,

62 a w dalszej perspektywie może mieć znaczenie dla wymiaru podatku, zarówno

63 w odniesieniu do określenia osoby podatnika, jak i przedmiotu i podstawy opodatkowania.

64 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł J. K., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata P. N., wnosząc o uchylenie wyroku i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

65 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.

66 poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje w sytuacji użytkowania budynku bez uzyskania stosownego zezwolenia organów nadzoru budowlanego.

67 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że nie kwestionuje

68 w żadnym stopniu wartości, jaką pozostaje jednolitość orzecznictwa, nie można jednak pominąć argumentów, z którymi w dotychczas wydanych orzeczeniach nie przeprowadzono polemiki, a które to argumenty znajdują uzasadnienie w zmianach stanu prawnego implikujących także zmianę orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących innych uregulowań prawnych, w tym przypadku Prawa budowlanego.

69 Zdaniem strony, przyjęta wykładnia przepisów Prawa budowlanego nie wskazuje na zmiany uregulowań dotyczących treści art. 55 tej ustawy. Śledząc historyczne zmiany treści tego przepisu nie sposób bowiem przeoczyć, że określenie obowiązku uzyskania pozwolenia na użytkowanie poprzez odwołanie do ustawowo określonych kategorii obiektu budowlanego (art. 55 pkt 1) istnieje od 31 maja 2004 r., czyli od wejścia w życie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane. Do tego czasu organ administracji budowlanej w decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę decydował, czy inwestor był zobowiązany uzyskać pozwolenie na użytkowanie. W tym samym roku normodawca przyjął także zmianę polegającą na ograniczeniu możliwości wydania pozwolenia na użytkowanie części nieruchomości oraz wymóg uzyskania pozwolenia na użytkowanie, gdy przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego miało nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych dotyczących obiektów budowlanych, których budowa co do zasady powinna się zakończyć zawiadomieniem o zakończeniu budowy. Jeśli inwestor w takiej sytuacji sam nie wystąpił o pozwolenie na użytkowanie i zamiast tego złożył zawiadomienie

70 o zakończeniu budowy, to organ nadzoru budowlanego był uprawniony do zgłoszenia sprzeciwu po to, aby wymusić na nim obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

71 W opinii autora skargi kasacyjnej, powołane wyżej okoliczności wskazują,

72 że normodawca definiując powstanie obowiązku podatkowego w u.p.o.l. (art. 6) odwoływał się do uregulowań Prawa budowlanego w tym okresie obowiązujących, które jednak następnie zmienione powodują, iż spojrzenie na datę powstania obowiązku podatkowego winno ulec zmianie.

73 Zdaniem strony, także regulacje dotyczące nałożenia sankcji na użytkującego budynek bez uzyskania pozwolenia na użytkowanie (art. 59 ust. 1 w zw. z art. 59a oraz art. 59f Prawa budowlanego) w sposób istotny determinują ocenę powstania obowiązku podatkowego. Tym samym, przyjęcie daty powstania obowiązku podatkowego tak jak

74 w skarżonym poglądzie zawartym w uzasadnienia wyroku, prowadzi do powstania na zupełnie przeciwstawnych podstawach dwóch obowiązkowych danin.

75 Strona skarżąca podniosła, że odrębnym argumentem przemawiających przeciwko przyjmowaniu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji użytkowania budynku nie objętego pozwoleniem na użytkowania jest treść art. 15 u.p.o.l. Targowiskami w rozumieniu tej ustawy są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a. Oznacza to, że tak dokonywanie sprzedaży jak

76 i prowadzenie handlu oznaczają to samo jak i to, że targowiskami są miejsca prowadzenia handlu niezależnie od ich charakteru prawnego czy też przeznaczenia. Każdy przedmiot, na którym prowadzony jest handel, stanowi więc targowisko. Jednakże opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji

77 i wystaw. Wskazano, że desygnatów nazwy budynek, zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.o.l., poszukiwać należy w przepisach prawa budowlanego, albowiem ustawodawca w art. 1 u.p.o.l. zawarł odesłanie do tej dziedziny prawa. Skoro więc w treści rozdziału 4 u.p.o.l. normodawca opodatkował w formie szczególnej sprzedaż w obiektach nie będących budynkami to przyjmowanie wyłączenia opodatkowania tą formą szczególną poprzez rozszerzenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest nieuzasadnione. Podkreślono, że prowadzenie innej działalności niż handlowa uzależnione jest zawsze od zgody innych organów, np. rozpoczęcie działalności gastronomicznej wymaga zgody sanepidu, dla uzyskania której należy przedłożyć decyzję o pozwoleniu na użytkowanie.

78 Końcowo wskazano, że nie bez znaczenia pozostaje także praktyczne ustalenie daty i podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria przyjęte w wyroku. Wykorzystywanie powierzchni ograniczonej ścianami i dachem bez formalnego uzyskania pozwolenia na użytkowanie (np. do przechowywania materiałów wykończeniowych innych podwykonawców) powodowałoby u inwestora konieczność uiszczenia podatku mimo późniejszego zaprzestania prowadzenia w budowanym obiekcie jakiejkolwiek działalności.

79 Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

80 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

81 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

82 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

83 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

84 Jedyny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje w sytuacji użytkowania budynku bez uzyskania stosownego zezwolenia organów nadzoru budowlanego.

85 Zgodnie z treścią wskazanego powyżej przepisu, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

86 Niesporne jest, że pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji na gruncie u.p.o.l. Również przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest Prawo budowlane, takiej definicji nie zawierają. Jak trafnie wskazano jednak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r. w sprawie II FSK 1228/12 (LEX nr 1463399) zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Zgodnie zaś

87 z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu

88 o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 Prawa budowlanego przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii. Tym samym, przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona, należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 Prawa budowlanego, gdyż użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy.

89 W doktrynie wskazano, że spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, komentarz do art. 6, pkt 3, LEX/el 2012). Tym samym, spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

90 Należy też zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

91 12 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3785/14 (LEX nr 2227103) uznał, iż nie ma podstaw do uzależnienia stwierdzenia faktu zakończenia prac budowlanych od złożenia zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy (art. 54 Prawa budowlanego). Pojęcie zakończenia prac budowlanych należy utożsamiać ze stanem faktycznym umożliwiającym zawiadomienie o zakończeniu budowy. Podobna zasada dotyczy użytkowania budynku.

92 Rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończenie (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wr 110/07, LEX nr 980383; WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 724/06, LEX nr 924151; WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Po 22/10, LEX nr 669772; WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 487/10, LEX nr 653645).

93 WSA w Gliwicach trafnie wskazał, że twierdzenie strony, iż użyte przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie" należy tłumaczyć jako odnoszące się do sytuacji uzyskania decyzji, o której mowa w art. 55 Prawa budowlanego, przeczyłoby potrzebie zawarcia alternatywy w art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

94 Należy wskazać, że przyjęcie stanowiska strony o powstaniu obowiązku podatkowego dopiero po uzyskaniu stosownej decyzji organów nadzoru budowlanego, prowadziłoby do możliwości niewystępowania o pozwolenie na użytkowanie celem unikania zapłaty podatku od posiadanej i wykorzystywanej nieruchomości budowlanej.

95 Bezpodstawne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej o wpływie zmian

96 w Prawie budowlanym na możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to opiera się bowiem na wpływie, jaki na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynku lub jego części, których użytkowanie rozpoczęto przed ostatecznym wykończeniem, ma wydanie decyzji o pozwoleniu na jego użytkowanie.

97 Pozbawiony podstaw jest argument, że stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku prowadzi do powstania na zupełnie przeciwstawnych podstawach dwóch obowiązujących danin, tj. podatku od nieruchomości i sankcji za użytkowanie obiektu bez decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Zobowiązanie podatkowe i sankcja administracyjna za samowolne użytkowanie budynku wynikają wprost z przepisów prawa, a nie są rezultatem kształtującego takie obowiązki wyroku sądowego. Reżim tych należności ma zupełnie inny charakter (inne źródło powstania i inny cel, jakiemu służą). W szczególności nie można więc mówić o naruszeniu zasady jednokrotności opodatkowania z tytułu posiadania tej samej nieruchomości. Kumulujące się z tytułu jednego zdarzenia sankcje za niedopełnienie obowiązków wymaganych przez przepisy prawa administracyjnego i obciążenia podatkowe występują bardzo często. Przykładowo można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

98 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 245/10 (LEX nr 898069), w którym wskazano,

99 że jakakolwiek forma użytkowania budynku wbrew, określonym przepisami prawa, wymogom technicznym lub formalnym nie może stanowić podstawy do jego amortyzowania.

100 Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. z 2013 r. poz. 963 ze zm.) urządzenia techniczne objęte dozorem technicznym mogą być eksploatowane tylko na podstawie decyzji zezwalającej na ich eksploatację wydanej przez właściwą jednostkę dozoru technicznego. Stosownie zaś do treści art. 63 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, kto dopuszcza do eksploatacji urządzenie techniczne bez otrzymania decyzji organu właściwej jednostki dozoru technicznego

101 o dopuszczeniu urządzenia do eksploatacji podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności. Eksploatowanie kompletnego i sprawnego urządzenia technicznego bez wymaganej zgody podlega więc grzywnie, a równocześnie taki środek trwały nie podlega amortyzacji (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1662/15, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

102 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazły się także rozważania dotyczące

103 art. 15 u.p.o.l., regulującego zakres przedmiotowy i podmiotowy opłaty targowej, przy czym autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna obejmuje bowiem jedynie zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l., co jest zrozumiałe w kontekście treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd nie powołał art. 15 u.p.o.l. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozważać zasadności argumentacji zawartej na s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej. Na marginesie jedynie można wskazać,

104 że argumentacja ta jest niezrozumiała w kontekście okoliczności istotnych dla sprawy. Zupełnie bezpodstawne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że wyłączenia spod opłaty targowej sprzedaży w budynkach lub ich częściach nie powinno skutkować opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opłaty targowej jest fakt dokonywania sprzedaży na targowisku. Podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątkowym. Natomiast zgodnie z art. 16 u.p.o.l. podatnicy podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach są zwolnieni od opłaty targowej. Zatem zasadą przy sprzedaży na targowiskach jest ponoszenie opłaty targowej albo podatku od nieruchomości.

105 Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]