Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2017 r., II FSK 2558/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2017 r., II FSK 2558/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 27/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 27/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 12 listopada 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 Decyzją z dnia 12 listopada 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 30 czerwca 2014 r., którą po wznowieniu postępowania odmówiono uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia 14 grudnia 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy K. i z dnia 10 września 2011 r. w przedmiocie określenia P. S.A. (dalej jako: "spółka") wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. W decyzji tej podano, że spółka wniosła o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."), ponieważ nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2010 r. budynku gospodarczego, o powierzchni użytkowej 15 m2 oznaczonej w ewidencji podatnika symbolem [...], na skutek czego w decyzji ostatecznej określono zbyt niską kwotę zobowiązania podatkowego.

5 Po wznowieniu postępowania Kolegium odmówiło uchylenia własnej decyzji ostatecznej wobec niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 w powiązaniu z art. 245 § 1 pkt 2 O.p..

6 W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, gdyż fakt niezadeklarowania przez podatnika jednej budowli o wartości początkowej 2.300 zł (przy zadeklarowanych i przyjętych do podstawy opodatkowania budowlach o wartości 116.971 zł) nie spełnia przesłanki istotności tej nowej okoliczności faktycznej. Organ przedstawił przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i ocenił, że brak jest przeszkód prawnych, by niezadeklarowana budowla była przedmiotem odrębnego postępowania. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma bowiem przepisu, który nakazywałby, aby przy wymiarze podatku od nieruchomości, organ I instancji miał obowiązek objęcia jedną decyzją wszystkich nieruchomości podatnika na terenie danej gminy. Z tego też względu organ uznał, iż sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości oraz sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy zatem postrzegać jako sytuację idealną, nie zawsze możliwą do zrealizowania. Organ powołał się na orzecznictwo w tym przedmiocie. Kolegium zauważyło również, że wznowienie postępowania nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy, a inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Organ podsumował, że niezadeklarowana przez Spółkę budowla powinna być przedmiotem odrębnego postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p.

7 Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniając odwołania stwierdziło, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym i w zasadzie powtórzyło argumentację z uzasadnienia decyzji wydanej w I instancji. Przedstawiło przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i wskazało, że fakt niezadeklarowania przez podatnika jednej budowli o wartości początkowej 2.300 zł, przy zadeklarowanych i przyjętych do podstawy opodatkowania budowlach o wartości 116.971 zł, nie spełnia przesłanki istotności tej nowej okoliczności faktycznej. Podtrzymało ocenę, iż brak jest przeszkód prawnych, by niezadeklarowana budowla była przedmiotem odrębnego postępowania ze względu na brak przepisu w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, który nakazywałby, aby przy wymiarze podatku od nieruchomości, organ I instancji miał obowiązek objęcia jedną decyzją wszystkich nieruchomości podatnika na terenie danej gminy. Powołało się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i wskazało, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują obowiązku zadeklarowania w jednej deklaracji podatkowej wszystkich, to jest różnych, odrębnych i niezależnych od siebie przedmiotów opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 2120/09, z dnia 1 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 107/11, z dnia 20 września 2011r. sygn. akt II FSK 552/10). Organ stwierdził, że takim przedmiotem opodatkowania może być również sporna budowla. Za prawidłowe Kolegium uznało stanowisko, że wzruszenie w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji określającej omawiane zobowiązanie jedynie z powodu jednej budowli, jak tego żąda strona w niniejszej sprawie, godziłyby w zasadę ekonomiki postępowania. Organ dodał, że ten argument był jednym z bardzo istotnych elementów, które wzięto pod uwagę w trakcie postępowania wznowieniowego. Podkreślił, że kwestia, iż jeden z przedmiotów opodatkowania nie został zadeklarowany do opodatkowania, nie spełnia przesłanki istotności nowej okoliczności faktycznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i brak jest przeszkód, aby przedmiot ten opodatkować w odrębnej decyzji, wydanej w zwykłym postępowaniu wymiarowym - niezadeklarowana przez Spółkę budowla powinna być przedmiotem odrębnego postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p.

8 Kolegium podsumowało, że w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie stwierdzono przy tym istnienia innych przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

9 W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Twierdziła, że decyzja dotknięta jest wadą określoną w art. 210 § 1 pkt 8 O.p., ponieważ powinna być podpisana przez osobę upoważnioną do jej wydania, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska. Wprawdzie w decyzji wskazano, że w skład organu kolegialnego wchodzi między innymi P. M., lecz podpis tego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego składający się z jednej litery, prawdopodobnie M, jest raczej parafą, a na pewno nie zawiera imienia i nazwiska.

10 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi oraz podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu. Wskazał, że składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem), określone zostały w art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l. Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Dlatego podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., bądź w jednej deklaracji obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla odrębnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., a organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Nieobjęcie decyzją organu niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania, a następnie powołanie się na tę okoliczność we wniosku o wznowienie postępowania, nie powoduje więc konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji. Nieujęty w pierwotnej decyzji przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania.

12 Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. W zaskarżonej decyzji podano bowiem imiona i nazwiska członków SKO, którzy brali udział w jej wydawaniu, a podpisy wszystkich członków składu orzekającego znajdują się na s. 4 zaskarżonej decyzji, przy czym z ich układu wynika, że osoby biorące udział w wydaniu decyzji podpisały się w kolejności, w jakiej zostały wymienione na s. 1 decyzji (przewodniczący i członkowie). Sąd zauważył, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wymaga, by podpisy były czytelne, a znaczenie podpisu polega na tym, że pozwala on na identyfikację osoby.

13 Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zarzuciła w niej:

14 1) na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") inne naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

15 a) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki do wzruszenia w postępowaniu wznowieniowym własnej ostatecznej decyzji z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie zobowiązania podatku od nieruchomości za 2009 r.,

16 b) art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez nie uwzględnienie skargi i nie usunięcie z obiegu prawnego wadliwej decyzji z powodu braku podpisu jednego z członków składu orzekającego;

17 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 21 ust. 3, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uwzględnieniu tych przepisów przy ocenie dopuszczalności wydania decyzji częściowej, która nie rozstrzyga sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego w całości oraz nie kończy postępowania w danej instancji.

18 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto spółka wniosła o rozważenie przez skład orzekający wydania postanowienia na podstawie art. 15 § 1 pkt 5 w zw. z art. 264 § 1 P.p.s.a. celem podjęcie uchwały przez skład siedmiu sędziów z uwagi na rozbieżne orzecznictwo.

19 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem skarżącej nową okolicznością w rozumieniu przytoczonego przepisu, uzasadniającą wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., jest nie zadeklarowanie przez nią do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2010 r. budynku gospodarczego o powierzchni użytkowej 15 m2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji (podobnie jak Samorządowego Kolegium Odwoławczego) nie objęcie decyzją organu niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania, a następnie powołanie się na tę okoliczność we wniosku o wznowienie postępowania, nie powoduje konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, ponieważ przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania.

22 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i jak słusznie zauważył to ten Sąd, znajduje oparcie w dotychczasowym orzecznictwie. Na przykład w wyrokach z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 876/15 i II FSK 289/15 oraz w wyroku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1833/13 (dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że treść przepisu art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. nie wprowadza wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. NSA zwrócił uwagę, iż każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l. składników majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. W przywołanych orzeczeniach uznano, że w sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika musiały być objęte obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tę jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Treść regulacji prawnej z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. W rezultacie podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Powyższe dowodzi, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania (zob. też np. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 182/11, z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1537/11 - CBOSA). Takie stanowisko jest dość jednolicie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na występującą w nim odmienność nie wskazał autor skargi kasacyjnej, więc występujący w sprawie problem nie jest zagadnieniem prawnym wymagającym rozstrzygnięcia w drodze uchwały, o co wnioskowano w skardze kasacyjnej.

23 Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko zawarte w przytoczonych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela w całej rozciągłości. Prowadzi ono do przyjętej w zaskarżonym wyroku konkluzji, iż nie wykazanie w złożonej deklaracji jednej z nieruchomości posiadanych przez podatnika i przez to nie określenie w ostatecznej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od tej niewykazanej nieruchomości, nie stanowi przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., której wystąpienie powinno prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej.

24 Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy i wyczerpujący wykazał, iż do naruszenia tego przepisu nie doszło. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, więc zbędne jest powtarzanie argumentacji na tę okoliczność. Dość powiedzieć, iż z żadnego przepisu prawa nie wynika, że podpis pod decyzją musi być czytelny. Wystarczy, aby z decyzji wynikało kto z imienia i nazwiska faktycznie złożył podpis. Niewątpliwie podpisy pod zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego można zidentyfikować, ponieważ w decyzji tej zostały podane nazwiska osób, które je złożyły.

25 Reasumując, stwierdzić należy, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Zauważyć jedynie warto, iż wskazane w petitum skargi kasacyjnej jako przepisy prawa materialnego art. 21 ust. 3, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 O.p. są przepisami prawa procesowego, a art. 23 O.p. nie dzieli się na ustępy, lecz na paragrafy. Poza tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wbrew dyspozycji art. 176 i art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie wykazano w czym jej autor upatruje naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 O.p. i jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane naruszenie tych przepisów procesowych.

26 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.