Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2017 r., II FSK 2516/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2017 r., II FSK 2516/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 67/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia 23 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Prezydenta W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 67/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki M. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia 23 października 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

3 Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej strona skarżąca podała, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej kilkoma budynkami i usytuowanej na kilku działkach ewidencyjnych na terenie gminy W. Nieruchomość ta posiada jedną księgę wieczystą. Spółka zamierza ustanowić odrębną własność dwóch lub więcej lokali w jednym z budynków posadowionych na tej nieruchomości i rozważa również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcy). W wyniku tych działań Spółka oraz nabywca stanie się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tej nieruchomości oraz użytkownikiem wieczystym powierzchni gruntu.

4 W związku z tym Spółka zadała następujące pytania:

5 1) czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu, powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością Spółki) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Spółki oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji?

6 2) czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę)? Własne stanowisko w sprawie Spółka oparła na pojęciu nieruchomości z art. 24 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.; dalej: k.w.h.), czyli wieczystoksięgowym modelu nieruchomości, zgodnie z którym nieruchomością jest część powierzchni ziemskiej lub lokal mieszkalny - dla którego urządzono księgę wieczystą. Wszystkie budynki posadowione na nieruchomości, dla której założono jedną księgę wieczystą, stanowią natomiast część składową tej nieruchomości, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.). Spółka odwołała się także do art. 2, art. 3, art. 7 ust. 1 i art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. nr 80, poz.903; dalej: u.w.l.). Następnie podała, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości objętej księgą wieczystą, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych wszystkich budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. Bez znaczenia zdaniem strony pozostaje, że budynki posadowione są na wyodrębnionych ewidencyjnie działkach oraz fakt, iż ustawodawca w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wskazując, że podatek od wyodrębnionego lokalu należy wyliczyć stosownie do powierzchni części wspólnych budynku – użył na określenie tego ostatniego liczby pojedynczej. Skoro budynek jest częścią składową nieruchomości, właściciel lokalu wyodrębnionego w jednym budynku, staje się automatycznie współwłaścicielem części wspólnych wszystkich budynków. W ocenie strony skarżącej, powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdują również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę), przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na wnioskodawcy oraz nabywcy solidarnie. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2014 r. organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że właścicielowi wyodrębnionego lokalu przysługuje jako prawo związane z prawem własności lokalu, określony udział w nieruchomości wspólnej. Tak więc lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość składająca się z własności lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz ułamkowego udziału we własności gruntu i wspólnych częściach budynku. Sposób wyliczenia tego udziału w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. nr 80, poz.903; dalej: u.w.l.) różni się od sposobu jego wyliczenia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawartym w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.. A zatem właściciel wyodrębnionego lokalu bądź lokali, celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych budynku do opodatkowania go podatkiem od nieruchomości, powinien wyliczyć ten ułamek odnosząc powierzchnię użytkową lokalu (lokali), którego jest właścicielem do powierzchni użytkowej całego budynku, w którym dokonano wyodrębnienia lokali. Następnie tak ustalonym ułamkiem właściciel winien wyliczyć swój udział w powierzchni, która będzie wydzielona jako części wspólne budynku, przeznaczone do wspólnego używania zarówno przez właścicieli lokali wyodrębnionych jak i właściciela tzw. "lokali niesamodzielnych". Takim samym ułamkiem wyliczyć należy również udział w gruncie, na którym posadowiony jest budynek. Zdaniem organu podatkowego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby do wyliczenia ułamka oznaczającego udział w częściach wspólnych budynku właścicieli lokali wyodrębnionych, przy opodatkowywaniu części wspólnych takiego budynku zastosować inną zasadę niż przewidział to ustawodawca. Organ zaznaczył, że zasada wyliczania ułamka do opodatkowania części wspólnych takich budynków, w których dokonano wyodrębnienia własności lokali zaproponowana przez wnioskodawcę, aby w mianowniku ułamka była całkowita powierzchnia użytkowa wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą - nie ma uzasadnienia prawnego. Ustawodawca w art. 3 u.p.o.l. nie uregulował sposobu opodatkowania budynków w sytuacji, którą opisuje Spółka w swoim wniosku tj. gdy na nieruchomości (w ujęciu wieczystoksięgowym) posadowionych jest kilka budynków, a tylko w jednym z nich zostanie wyodrębniona własność lokali. Organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstaw prawnych, aby do opodatkowania pozostałych budynków znajdujących się na nieruchomości, można było zastosować, zasadę wyliczania ułamka usankcjonowaną w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., gdyż nie dochodzi w nich do wyodrębnienia własności lokali. Tym bardziej brak jest uzasadnienia, aby do opodatkowania tych budynków stosować ułamek wyliczony w sposób zaproponowany przez wnioskodawcę. W dalszej części interpretacji organ podatkowy przedstawił wywód, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jako lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stosowany jest w budynkach, w których wyodrębniono własność lokali. Zatem, do opodatkowania budynków pozostałych na tejże nieruchomości, nie objętych regulacją narzuconą przez art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy zastosować regulację zawartą w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a więc ogólną zasadę opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych stanowiących współwłasność.

7 Odnosząc się do pytania drugiego organ podatkowy przyjął, że zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości zawarte w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci. Przy czym w przypadku opodatkowania pozostałych budynków znajdujących się na tejże nieruchomości należy stosować ww. sposób opodatkowania, wynikający z zastosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wskazaną wyżej interpretację indywidualną, strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

9 1) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu regulacji k.w.h.; u.w.l. oraz k.c. poprzez nieprawidłowe ustalenie, iż dla zastosowania tego przepisu należy brać pod uwagę stosunek powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokale, a nie do powierzchni wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości;

10 2) art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości zastosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie, na niekorzyść skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę zaznaczył, że skoro przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "powierzchni użytkowej całego budynku" to należy w jego wykładni uwzględniać definicję legalną tego wyrażenia określoną w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Ponadto ustawa precyzuje, że pod pojęciem "budynek" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Przepis ten w istocie nie odnosi się do pojęcia "nieruchomości" lecz pojęcia budynku i gruntu. Sąd zauważył także, że przepis art. 3 u.p.o.l. określa zakres podmiotowy ustawy czyli doprecyzowuje krąg podmiotów na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Analiza tego przepisu nie może być dokonywana w sposób oderwany od pozostałych przepisów ustawy, a zwłaszcza jej art. 2. Jego treść wyraźnie wskazuje, że nieruchomość zdefiniowana w kodeksie cywilnym nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. W istocie rzeczy, stosownie do treści art. 2 u.p.o.l. przedmiotem podatku są budynki lub ich części, budowle i grunty, bez względu na to, czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. Sąd wskazał w związku z tym, że z powołanego przepisu wynika, że dany obiekt budowlany jest opodatkowany jako budynek wówczas, gdy ma cechy wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji części budynku, co nie oznacza, że z analizy jej przepisów nie można wywieść znaczenia tego pojęcia. Sąd podał, że często spotykanym przypadkiem opodatkowania części budynku są lokale stanowiące odrębne nieruchomości. Taki lokal - w sensie fizycznym stanowiący część budynku - jest odrębną nieruchomością i odrębnym przedmiotem podatku. Jest to nieruchomość, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., gdzie określony jest przedmiot podatku. Od takiej części budynku jej właściciel jest zobowiązany zapłacić podatek. Lokale te - co zrozumiałe - są zlokalizowane w budynkach. W tej sytuacji przedmiotem podatku - co należy podkreślić - nie jest budynek, ale lokale jako odrębne nieruchomości. Podatnikami podatku od lokali są ich właściciele. Płacą oni podatek za swoje lokale i ich udział w częściach budynku stanowiących współwłasność, co bezpośrednio wynika z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wyodrębnienie w budynku własności lokali skutkuje tym, że ten "jednorodny" przedmiot opodatkowania - budynek – "dzieli się na części", tj.: lokale i części budynku stanowiące współwłasność właścicieli lokali (np. strychy, piwnice, korytarze itp.). W takim ujęciu przedmiotem podatku są lokale, które wraz z częścią wspólną stanowią budynek w sensie fizycznym. Przedmiotem podatku są jednak lokale, a nie budynek. W związku z tym Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy jedynie budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Nie dotyczy zaś powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości gruntowej. Do pozostałych budynków będzie miał zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Podobne zasady dotyczą sytuacji, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę).

11 W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

12 I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." przez jego zastosowanie i art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszenie przepisów prawa materialnego, a zatem podlega uchyleniu. Zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj.:

13 II. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na wadliwym ustaleniu wzajemnych zależności istniejących pomiędzy wskazanymi przepisami, a objawiającą się w bezpodstawnym ustaleniu, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. odnosi się do przedmiotu opodatkowania jakim są budynki, podczas gdy przepis ten w istocie reguluje sposób opodatkowania części budynków i to części budynków o specyficznym charakterze, a mianowicie tzw. części wspólnych nieruchomości;

14 III. art. 3 u.w.l. poprzez jego niezastosowanie dla ustalenia znaczenia pojęcia "części budynku" dla wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w kontekście art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i bezpodstawne ustalenie, że znaczenia tego pojęcia trzeba upatrywać w samej tylko ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy o tym, co oznacza "część budynku" w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. decydują - z uwagi na brak autonomicznej definicji tego pojęcia w ustawie podatkowej – przepisy ustawy o własności lokali;

15 IV. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że przepis ten, z uwagi na skonstruowanie zawartej w nim definicji legalnej budynku w liczbie pojedynczej, może oznaczać tylko pojedynczy budynek i być aplikowany tylko i wyłącznie do opodatkowania pojedynczego budynku, a nie – w zależności od okoliczności – oznaczać również wiele budynków;

16 - w konsekwencji naruszenie –

17 V. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, że podstawę opodatkowania nieruchomości wielobudynkowej stanowi udział w częściach wspólnych budynku i gruntu obliczony jako stosunek łącznej powierzchni użytkowej lokali wyodrębnionych w danym budynku do powierzchni użytkowej budynku, w którym znajdują się te lokale, a nie jako stosunek powierzchni użytkowej wszystkich wyodrębnionych lokali do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości i tworzących jedną część wspólną;

18 VI. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie oraz art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 5 u.w.l. w zw. z art. 24 u.k.w.h. poprzez ich niezastosowanie do opodatkowania części wspólnych nieruchomości powstających w budynkach, w których nie doszło do wyodrębnienia lokali, w sytuacji, gdy przekształceniu w część wspólną (której to dotyczy obowiązek podatkowy określony w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.) ulegają, zgodnie z ustawą o własności lokali, powierzchnie również takich budynków położonych na nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą, w których nie doszło do wyodrębnienia lokali a zatem i one również powinny zostać opodatkowane na podstawie przepisu szczególnego art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a nie art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

19 Odpowiadając na skargę kasacyjną Prezydent W. wniósł o jej oddalenie w całości, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Na wstępie należy stwierdzić, że skarga kasacyjna Spółki, pomimo multiplikacji zarzutów sprowadza się w istocie rzeczy do wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji, zgodnie z którym prawidłowe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. do zdarzenia przyszłego przedstawionego we winsoku o wydanie interpretacji indywidualnej, zakłada ustalenie proporcji, o której mowa w tym przepisie, poprzez odnoszenie powierzchni użytkowej lokali do powierzchni wyłącznie tego budynku, w którym znajdują się wyodrębnione lokale. Zgodnie z systematyką ustawy art. 3 u.p.o.l. dotyczy podmiotów podlegających opodatkowaniu i wyznacza poszczególne kategorie podatników, czyniąc to jedynie posiłkowo w oparciu o konstrukcje, instytucje prawne i terminy zaczerpnięte z prawa cywilnego. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca przewiduje solidarną odpowiedzialność szczególnej kategorii podatników, a mianowicie współwłaścicieli i współposiadaczy (expressis verbis - wszystkich posiadaczy nieruchomości lub obiektu budowlanego), jeśli przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów. Jednocześnie w przepisie tym in fine poczyniono zastrzeżenie dotyczące stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 ww. artykułu. Świadczy o tym zawarte w ust. 4 sformułowanie ustawowe "z zastrzeżeniem ust. 5". Wobec tego w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku, będących we współwłasności, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (por. wyroki NSA z 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11 i z 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 453/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie zmienia ani określonego w art. 2 przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. 1 podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Wobec tego część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie ich wyodrębnienia (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2184/15, publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że legislator podatkowy posługując się w art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. takimi pojęciami jak "współwłasność", czy "wyodrębniono własność lokali", które swój rodowód mają w prawie cywilnym i związane są z funkcjonującymi na gruncie tego prawa instytucjami, nie zdecydował się jednak na odesłanie do szczegółowych zasad ustalania proporcji wynikających m.in. z art. 3 ust. 5 u.w.l., który dotyczy wyznaczenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej. Mając na uwadze argumentację zawartą w skardze kasacyjnej podkreślić należy, że przepisy ustawy podatkowej są autonomiczne, a zatem mogą się różnić od przepisów u.w.l w zakresie konstrukcji poszczególnych pojęć i ustalania poszczególnych proporcji. Uznać należy to za zabieg celowy i świadomy, gdyż u.p.o.l. posługuje się własnymi specyficznymi definicjami i rozwiązaniami na określenie przede wszystkim przedmiotu opodatkowania, czego wyrazem są przepisy art. 1a ust. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w tym poprzez wyodrębnienie jako szczególnego przedmiotu opodatkowania w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. części budynku. Przykładem tego jest także różnica pomiędzy sposobem ustalenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej według ustawy o własności lokali (art. 3 ust. 3 i ust. 5 u.w.l.) i obowiązku podatkowego właściciela wyodrębnionego lokalu od gruntu, stanowiącego część wspólną nieruchomości i od wspólnej części budynku (art. 3 ust 5 u.p.o.l.). W pierwszym przypadku według wskazania z art. 3 ust. 3 u.w.l. udział właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (por. E. Gniewek, pkt 5 w Komentarz do art.195 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el). W drugim przypadku jest to proporcja wynikająca ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego przy interpretacji art. 3 ust 5 u.p.o.l. nie ma potrzeby odwoływania się do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy o własności lokali.

21 Bezzasadny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut o niezastosowaniu przez Sąd I instancji art. 24 u.k.h.w. poprzez przyjęcie, że zasada dotycząca prowadzenia jednej księgi wieczystej dla jednej nieruchomości nie ma zastosowania w przypadku u.p.o.l. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie uznano, że rozważania w zakresie tego, jakie jest poprawne rozumienie pojęcia "nieruchomość" na gruncie art. 46 k.c. i co jest częścią wspólną nieruchomości w razie wyodrębnienia lokali są nieistotne w przedmiotowej kwestii. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1537/11 (publ. Lex nr 1336876), każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. A zatem na gruncie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. każdy budynek, podobnie jak każdy wyodrębniony lokal, stanowią odrębny przedmiot opodatkowania bez względu na to, czy został objęty jedną księgą wieczystą z innymi budynkami czy też nie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że wykładani art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy dokonywać w kontekście przepisów k.c. oraz u.k.w.h. Jak już wskazano przepisy u.p.o.l. nie odsyłają do postanowień tych ustaw w odniesieniu do elementów objętych pojęciem nieruchomości i obiektów budowlanych wskazanych w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Przepisy k.c. wykorzystuje się jedynie pomocniczo w celu zinterpretowania pojęć niewyjaśnionych w u.p.o.l. Gdy pojęcia są zdefiniowane na gruncie danej ustawy, należy stosować je w obrębie całego aktu prawnego, bez odnoszenia się do przepisów innych ustaw, a u.p.o.l. samodzielnie reguluje kwestie dotyczące przedmiotów opodatkowania w art. 2 ust. 1 oraz definiuje pojęcie budynku w art. 1a ust. 1 pkt 1. Ponadto należy zauważyć, że w kwestiach dotyczących podatku od nieruchomości zastosowanie znajduje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.), bowiem zgodnie z art. 21 tej ustawy podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W świetle przepisów tej ustawy, w ewidencji gruntów i budynków uwzględnia się oddzielnie każdą działkę gruntu, każdy budynek znajdujący się na danej działce gruntu ze wskazaniem jego położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowej i ogólnych danych technicznych oraz każdy wyodrębniony lokal (por. powołany już powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2184/15). Nawet wobec tego osobne nieruchomości, dla których prowadzi się odrębną księgę wieczystą w zgodzie z art. 24 ust. 1 u.k.w.h. mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie różnych podstaw prawnych. Przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 k.c., dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta, lecz wyłącznie rzeczy szczegółowo wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Może się wobec tego w konkretnej sytuacji okazać, że przedmiotem opodatkowania będzie jedynie część nieruchomości gruntowej lub budynkowej w rozumieniu przepisów prawa prywatnego (por. powołany już powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 453/16).

22 Należy zatem uznać, że dokonana przez Sąd I instancji interpretacja art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie sposobu ustalania proporcji dla celów podatku od nieruchomości jest prawidłowa i zgodna z intencją ustawodawcy. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest sformułowany jasno - obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z tego przepisu jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku jest powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku.

23 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pk1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z ar. 3 ust. 5 u.p.o.l. wskazać należy, że w orzecznictwie NSA wyraźnie wskazuje się, że powołane przepisy p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie Sąd I instancji uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego prawidłowo skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

24 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).