Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2017 r., II FSK 2403/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2017 r., II FSK 2403/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2015 sygn. akt I SA/Sz 1142/14 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1142/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 lipca 2014 r. w przedmiocie zawieszenie wznowionego postępowania, uchylił zaskarżone postanowienie.

3 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

4 Decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie - dalej jako "Dyrektor", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

5 w K.- dalej jako "Naczelnik", z dnia 30 stycznia 2012 r. określającą B. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

6 Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie - dalej jako "WSA

7 w Szczecinie", który wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 194/13 oddalił ją. Od tego wyroku B. K. wywiódł skargę kasacyjną.

8 W dniu 30 kwietnia 2014 r. B. K., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", wystąpił do Dyrektora z wnioskiem

9 o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia

10 7 grudnia 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika z dnia 30 stycznia 2012 r., wnosząc o uchylenie tych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Do wniosku podatnik dołączył kserokopie postanowień Naczelnika z dnia 18 marca 2014 r.

11 i 15 kwietnia 2014 r. dotyczących zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

12 W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wydanie przez organ pierwszej instancji ww. postanowień, jak również wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny - dalej jako "NSA", wyroku z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1577/11

13 (w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od wpłaconej kwoty), warunkuje wznowienie postępowania, albowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na nieistnienie, jak i przedawnienie zobowiązania podatnika objętego ww. decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

14 Postanowieniem z dnia 12 maja 2014 r. Dyrektor wznowił postępowanie

15 w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., po czym w dniu 21 maja 2014 r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zawiesił z urzędu postępowanie wznowieniowe z uwagi na prowadzone postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi kasacyjnej podatnika na decyzję ostateczną Dyrektora z dnia 7 grudnia 2012 r.

16 Na postanowienie o zawieszeniu postępowania B. K. wniósł zażalenie zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zawieszenie wznowionego postępowania w wyniku uznania, iż trwające postępowanie sądowoadministracyjne jest zagadnieniem wstępnym.

17 W uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i orzecznictwa sądowego, podatnik podkreślił, że przez zagadnienie wstępne należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym (kwestią wstępną lub prejudycjalną) mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje ono zatem

18 w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w ww. przepisie inny organ lub sąd. Podatnik zaznaczył, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści, a ponadto, że w rozstrzygnięciu sądu administracyjnego nie można upatrywać zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

19 W ocenie podatnika, między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu decyzji nie istnieje zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego bez uprzedniego rozpoznania wniesionej skargi.

20 W konkluzji podkreślono, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201

21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. W sytuacji, gdy organ podatkowy uznał za zasadne wszczęcie postępowania, powinien przedmiotowe postępowanie zakończyć bez zbędnej zwłoki.

22 Dyrektor nie podzielił argumentacji żalącego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

23 W uzasadnieniu postanowienia z dnia 28 lipca 2014 r. organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie nie jest możliwość wszczęcia postępowania, lecz możliwość jego kontynuowania wobec zainicjowania przez podatnika we wcześniejszym terminie postepowania sądowoadministracyjnego. Mając na uwadze tak zakreślony przedmiot sporu Dyrektor wskazał, że w sprawie doszło do dwutorowości postępowań kontrolnych obejmujących ten sam przedmiot postępowania - jedno w trybie nadzwyczajnego postępowania podatkowego i drugie w trybie toczącego się postępowania kasacyjnego przed NSA. W ocenie organu odwoławczego, w przypadku zbiegu powyższych postępowań pierwszeństwo

24 w rozpoznaniu sprawy przysługuje postępowaniu sądowoadministracyjnemu. Tym samym, zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie oceny zgodności z prawem decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. (tej samej, której dotyczy postępowanie nadzwyczajne) jest zagadnieniem wstępnym w niniejszej sprawie. Dyrektor wskazał, że merytoryczne rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym będzie możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia co do kwestionowanej przez podatnika decyzji i w tym sensie orzeczenie to będzie miało charakter rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko to zapewnia podatnikowi możliwość skorzystania

25 z przewidzianego prawem postępowania nadzwyczajnego i realizację prawa do sądu, eliminując konkurencyjność obu postępowań, co pozostaje zbieżne z istotą uregulowania zawartego w art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

26 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.".

27 W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego Bolesław Kostek, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo istnienia podstaw do jego uchylenia z uwagi na naruszenie przez ten organ art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - z uwagi na bezpodstawne zawieszenie wznowionego postępowania w wyniku uznania, że trwające postępowanie sądowoadministracyjne oraz wyrok NSA kończący to postępowanie jest zagadnieniem wstępnym.

28 W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko zawarte w uzasadnieniu zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji.

29 Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie doszło do dwutorowości postępowań kontrolnych obejmujących ten sam przedmiot postępowania, skarżący zaznaczył, iż o konkurencyjności tych postępowań można by mówić wtedy, gdyby podstawą wznowienia postępowania administracyjnego było np. stwierdzenie niezgodności z konstytucją przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji administracyjnej. W przedmiotowej sprawie zaś podstawą wznowienia postępowania było wyjście na jaw nowych okoliczności, dowodów mających charakter istotny, istniejących w dniu wydania decyzji oraz nieznanych organowi wydającemu decyzję. Skarżący zaznaczył, że zakres przedmiotowy sprawy zawisłej przed WSA w Szczecinie rozstrzygniętej wyrokiem, od którego złożono skargę kasacyjną, nie objął - pomimo uzupełnienia stawianych zarzutów - okoliczności nieistnienia zaległości w podatku dochodowym wobec zaistnienia nadpłaty. Podniesiono, że dowód potwierdzający przedmiotową okoliczność zaistniał po wniesieniu przez skarżącego skargi kasacyjnej, a stanowił podstawę wznowienia postępowania, zaś zakres przedmiotowy postępowania sądowoadmnistracyjnego został ukształtowany przez organ administracji i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji węziej wobec wszczętego następczo postępowania wznowieniowego właśnie o niekompletność ustaleń stanu faktycznego w zakresie istnienia nadpłaty.

30 Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

31 Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1142/14 WSA

32 w Szczecinie uchylił zaskarżone postanowienie.

33 Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem podatkowym,

34 że w niniejszej sprawie przyszłe rozstrzygnięcie sądu administracyjnego stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zagadnienie wstępne, o którym stanowi ten przepis, wiąże się

35 z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. WSA w Szczecinie wskazał, że zagadnienie wstępne to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

36 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego

37 a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

38 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącego, że zagadnienie wstępne to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się więc z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej,

39 tj. z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie.

40 Odwołując się do poglądów doktryny WSA w Szczecinie podniósł, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób,

41 iż dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Podkreślono, że organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej. Zaakcentowano,

42 że zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści.

43 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak jest podstaw do twierdzenia,

44 że prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną, a więc tę samą, wzruszenie której miałoby nastąpić we wszczętym

45 (i następnie zawieszonym) postępowaniu nadzwyczajnym, jest zagadnieniem wstępnym. Przedmiotem jego rozstrzygnięcia nie byłoby bowiem rozstrzyganie jakiegokolwiek zagadnienia wstępnego - w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia - ujawnionego w postępowaniu wznowieniowym, lecz rozstrzyganie

46 w przedmiocie zgodności z prawem tej samej decyzji, która miałaby zostać poddana kontroli przez organ we wznowionym postępowaniu.

47 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego A. G., wnosząc o uchylenie go

48 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

49 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw.

50 z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że:

51 1. rozpatrzenie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 194/13, którym sąd oddalił skargę na ostateczną decyzję Dyrektora z dnia 7 grudnia 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika z dnia 30 stycznia 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie

52 w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stosunku do nadzwyczajnego postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną, w sytuacji, kiedy żądanie skarżącego

53 o wszczęcie postępowania wznowieniowego zostało wniesione po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego decyzji wymiarowej, w toku którego wydany zostanie przez NSA prawomocny wyrok, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia

54 ww. postanowienia Dyrektora;

55 2. postępowanie sądowoadministracyjne, zainicjowane skargą na ostateczną decyzję Dyrektora z dnia 7 grudnia 2012 r., nie jest zagadnieniem wstępnym

56 w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stosunku do nadzwyczajnego postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną, w sytuacji, kiedy żądanie skarżącego

57 o wszczęcie postępowania wznowieniowego zostało wniesione po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego decyzji wymiarowej,

58 co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. postanowienia Dyrektora;

59 3. organ nieprawidłowo zastosował do stanu faktycznego ustalonego w sprawie przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w związku z tym zawiesił postępowanie wznowione postanowieniem z dnia 12 maja 2014 r. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA

60 w Szczecinie z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 194/13, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi

61 i uchylenia ww. postanowienia Dyrektora.

62 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na ostateczną decyzje wymiarową

63 a nadzwyczajnym postępowaniem podatkowym w kwestii wznowienia postępowania dotyczącego tej decyzji wymiarowej istnieje zależność, która powinna eliminować możliwość ich dwutorowego prowadzenia. Podkreślono, że oba te postępowania dotyczą tej samej decyzji ostatecznej, odnoszą się zatem do tożsamej sprawy.

64 A zatem, za zastosowaniem w sprawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przemawia wykładnia funkcjonalna tego przepisu. Wykluczenie możliwości zawieszenia postępowania w stanie faktycznym sprawy mogłoby prowadzić

65 w praktyce do sytuacji trudnych do zaakceptowania. Okazać się może bowiem,

66 że w sytuacji uchylenia przez sąd decyzji wymiarowej wszczęte postępowanie jest bezprzedmiotowe, z uwagi na brak ostatecznej decyzji podatkowej. Zdarzyć się może także sytuacja, że przed prawomocnym zakończeniem sprawy sądowoadministracyjnej dotyczącej decyzji wymiarowej wydana zostanie ostateczna decyzja kończąca postępowanie wznowieniowe uchylająca w całości lub w części decyzję wymiarową, bądź odmawiająca jej uchylenia, zaskarżona następnie do sądu. W takiej sytuacji wcześniejsze zakończenie postępowania nadzwyczajnego

67 z wniosku strony o wznowienie postępowania może prowadzić do sytuacji zbiegu dwóch postępowań sądowoadministracyjnych, odnoszących się do tej samej sprawy. Usunięciu tego rodzaju problemów powinny służyć m.in. przepisy umożliwiające zawieszenie postępowania podatkowego. Celem tych przepisów jest bowiem zapewnienie prawidłowego toku postępowania podatkowego.

68 Skarżący kasacyjnie podał, że w wyroku z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt

69 II FSK 1970/11 NSA podzielił stanowisko o dopuszczalności wszczęcia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego na żądanie strony, mimo uprzedniego wniesienia skargi do sądu administracyjnego na tę samą decyzję (żadna norma prawna tego nie zakazuje), aczkolwiek uznał, iż prowadzenie (kontynuowanie) tego postępowania, przed zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest właściwe. Za przyjęciem możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w takiej sytuacji przemawiają także: zasada trwałości

70 i wykonalności decyzji ostatecznych, a także zasada szybkości postępowania. Zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy w omawianym przypadku, nie tylko nie sprzeciwia się powyższym zasadom, ale w istocie jeszcze bardziej je utrwala. Organ zaznaczył, że w innym z wyroków (z dnia 5 marca 2013 r. w sprawie II FSK 3045/11) NSA co prawda stwierdził, iż językowa wykładnia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do uznania prawomocnego rozstrzygnięcia skargi przez sąd administracyjny za zagadnienie wstępne, jednakże za zastosowaniem tej regulacji przemawiają ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna.

71 Bolesław Kostek nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

72 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

73 Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone

74 w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

75 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

76 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

77 Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty uznać należało za zasadne.

78 W powyższym zakresie należy wskazać na uchwałę siedmiu sędziów NSA

79 z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt II GPS 1/17 (LEX nr 2298711), w której przyjęto, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.

80 Należy zaznaczyć, że powyższą uchwałę podjęto w składzie siedmiu sędziów, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a.

81 Uchwała ta zapadła co prawda na gruncie przepisów art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., jednakże - z uwagi na niemalże identyczną treść regulacji - zawarte w niej tezy można również odnieść do art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Potwierdzono to zresztą w samej uchwale, wskazując że orzeczenia wykazane w uzasadnieniu wniosku Prezesa NSA jako podstawa istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszą się nie tylko do stosowania przepisów k.p.a., ale również do tożsamego w istocie zagadnienia prawnego powstałego na gruncie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Mamy więc w tym przypadku do czynienia

82 z sytuacją, gdy analogiczne zagadnienie występuje wprawdzie w świetle przepisów różnych aktów prawnych, ale wykładnia dokonana na podstawie jednego z tych aktów ma znaczenie dla wykładni dokonanej na gruncie drugiego aktu prawnego (zob. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 118-119).

83 W uzasadnieniu powyższej uchwały zaznaczono, że konieczność wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (podatkowego) nie budzi wątpliwości (B. Dauter, Postępowania nadzwyczajne a wszczęcie postępowania sądowego [w:] Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2014, s. 208-209). Jednakże

84 w zakresie zbiegu drogi administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i drogi kontroli sądowej można przyjąć co najmniej trzy rozwiązania:

85 1. po powstaniu stanu zawisłości sprawy w sądzie administracyjnym organ nie może wszcząć postępowania w trybie nadzwyczajnym, a w razie złożenia w tym przedmiocie wniosku przez stronę powinien odmówić wszczęcia postępowania (pewną modyfikacją tego sposobu myślenia jest przyjęcie, że wskazana zasada nie obowiązuje, gdy jako postawę wznowienia wskazano ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi oraz gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego została wydana decyzja);

86 2. zawisłość sprawy w sądzie administracyjnym nie uzasadnia odmowy wszczęcia postępowania, ale po jego wszczęciu organ powinien zwiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowego;

87 3. dopuszczalne jest "wszczęcie i prowadzenie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, ale w takiej sytuacji sąd powinien zawiesić postępowanie sądowe" (tak: P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 164-165; zob. też W. Sawczyn, glosa do wyroku NSA z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2497/13, OSP 2015, nr 3, poz. 27, oraz B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2013, s. 950).

88 W uchwale z dnia 5 czerwca 2017 r. NSA podzielił te ustalenia nauki prawa, które wskazują, że skoro żaden przepis prawa nie zabrania stronie żądania wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt, to powoduje to, iż do czasu zawieszenia jednego z tych postępowań może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji (tak: R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, Warszawa-Zielona Góra 2003, s. 107; Z. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459). Wynika to z tego, że w świetle art. 61 k.p.a. "zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia postępowania administracyjnego samo przez się wszczyna to postępowanie" (R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, op. cit., s. 107). Skutki wniesienia do organu administracyjnego żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego

89 w czasie trwania postępowania przed sądem administracyjnym są zatem analogiczne, jak skutki wniesienia skargi do sądu po wszczęciu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, określone w art. 56 P.p.s.a. (Z. Kmiecik, Zbieg środków prawnych przysługujących od decyzji organów administracji publicznej. Casus 2008, nr 47, s. 20-27). Wskazuje się bowiem, że "brak jest zasadniczych

90 (tj. prawnych i merytoryczno-aksjologicznych) powodów, które wykluczałyby możliwość przeprowadzenia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego

91 w wyniku wniosku strony złożonego po wniesieniu skargi do sądu, a przed wydaniem wyroku". Nie jest takim powodem konieczność respektowania wyroku sądu, gdyż sytuacji, w której organ administracji miałby rozstrzygać po wydaniu wyroku przez sąd, można zapobiec zawieszając postępowanie (Z. Kmiecik, Wszczęcie..., s. 454-459). Ponadto dopuszczalność wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego nie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą prawa do sądu, ponieważ wszczęcie takiego postępowania nie zamyka drogi do wydania wyroku przez sąd (Z. Kmiecik, Wszczęcie..., s. 454-459). Dodatkowo należy pamiętać, że w wielu przypadkach uruchomienie trybów nadzwyczajnych ograniczone jest terminami, a zatem aby je zachować strona powinna złożyć wniosek o wszczęcie postępowania administracyjnego, nie czekając na zakończenie postępowania sądowego (P. Daniel, op. cit., s. 165).

92 NSA podzielił również te wypowiedzi doktryny, że skoro już ustawodawca dopuścił - w postaci przepisu art. 56 P.p.s.a. - możliwość skontrolowania decyzji ostatecznej zarówno w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, jak

93 i w trybie postępowania sądowoadministracyjnego (rezygnując z zasady wyboru nadzwyczajnego środka prawnego, która oznacza, że wybór środka prawnego określonego typu powoduje skonsumowanie prawa do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania kontrolnego, a więc wyłączenie prawa do alternatywnych środków prawnych), to możliwość taka powinna istnieć bez względu na to, które z tych postępowań zostało wszczęte jako pierwsze, oczywiście dopóki postępowanie sądowoadministracyjne nie zostanie zakończone wydaniem prawomocnego wyroku (Z. Kmiecik, Wszczęcie..., s. 454-459).

94 NSA zaznaczył, że w przypadku konkurencyjności postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego prowadzonego w trybie wznowienia część z przesłanek uzasadniających jego uruchomienie może zostać ujawniona lub wystąpić po wydaniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Niekiedy nie będą one wobec tego mogły zostać uwzględnione w toku przeprowadzanej przez sąd kontroli legalności działania organu administracji publicznej. Sąd może bowiem uznać, ze zaistnienie niektórych z nich nie jest związane z naruszeniem prawa, co sprawia, że nie ma podstaw do zastosowania sankcji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. (Z. Kmieciak, Zarys teorii postępowania administracyjnego. Warszawa,

95 s. 385-386). Można też wyróżnić sytuacje, w których sąd uwzględni w swoim wyroku tego typu okoliczności - np. nie odniesie się do podnoszonego dopiero we wniosku

96 o wznowienie postępowania zarzutu uniemożliwienia stronie udziału

97 w postępowaniu, a więc do jednej z przesłanek skorzystania z trybu nadzwyczajnego. Samo stwierdzenie przez sąd, że w postępowaniu administracyjnym nie brały udziału wszystkie podmioty mające przymiot strony, nie może bowiem zawsze prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia, gdyż interes prawny w kwestionowaniu naruszenia praw procesowych w zakresie czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym ma wyłącznie podmiot, którego prawa zostały naruszone (P. Daniel, op. cit., s. 166-167).

98 NSA podkreślił, że nadrzędnym dążeniem organów państwa powinno być "usunięcie z obrotu prawnego tych rozstrzygnięć, które zostały podjęte w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania". Wykładnia przepisów proceduralnych musi więc być dokonywana tak, aby "jak najefektywniej (szybko i skutecznie) eliminować takie wadliwe rozstrzygnięcia, chroniąc w ten sposób obywatela przed niepotrzebnym oczekiwaniem na ostateczne rozstrzygnięcie jego sprawy"

99 (W. Sawczyn, Z problematyki zbiegu drogi administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i drogi kontroli sądowej [w:] red. J. Niczyporuk, Kodyfikacja postępowania administracyjnego, Lublin 2010 r., s. 687-693).

100 Mając powyższe na uwadze NSA podniósł, że uruchomienie

101 i przeprowadzenie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego z urzędu, po wszczęciu postępowania przed sądem administracyjnym, może się odbyć tylko

102 w ramach trybu określonego w art. 54 § 3 P.p.s.a., tj. samokontroli oraz ewentualnie trybu wskazanego w art. 117 § 1 P.p.s.a., tj. mediacji. Są to jedyne dopuszczone przez ustawodawcę drogi ingerencji przez organ w postępowanie przed sądem administracyjnym (zob. B. Dauter, Postępowania nadzwyczajne..., s. 208-209). Skoro natomiast wniesienie przez stronę żądania wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w trakcie trwania postępowania przed sądem nie jest przez ustawodawcę wyraźnie wykluczone, to organ powinien wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania.

103 NSA podkreślił, że skoro w art. 56 P.p.s.a. ustawodawca wskazał, iż w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy

104 a contrario przyjąć, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego

105 w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym

106 (P. Daniel, op. cit., s. 166).

107 NSA zwrócił uwagę, że sąd administracyjny, rozpoznając skargę, nie jest związany jej zarzutami, co powoduje, że przedmiotem kontroli sądu mogą być również okoliczności stanowiące podstawę zastosowania jednego z trybów nadzwyczajnych, a w świetle art. 170 P.p.s.a. organ administracji publicznej nie może wydać rozstrzygnięcia sprzecznego z wyrokiem sądu. Powyższe nie powoduje jednak, że po prawomocnym wyroku sądu niemożliwa jest zmiana decyzji lub jej uchylenie w jednym trybów nadzwyczajnych, ponieważ - jak to podkreślono

108 w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I OPS 6/09 (ONSAiWSA 2010/2/18) - żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, od której skargę oddalono prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, powinno zostać załatwione przez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania (art. 157 § 3 k.p.a.) wówczas, gdy w rezultacie wstępnego badania zawartości żądania organ administracji publicznej ustali wystąpienie - z uwagi na wydany uprzednio wyrok sądu - przeszkody przedmiotowej czyniącej jego rozpoznanie niedopuszczalnym.

109 W pozostałych przypadkach organ administracji publicznej obowiązany jest rozpoznać żądanie co do istoty stosując art. 158 § 1 w zw. z art. 156 § 1 k.p.a.

110 (P. Daniel, op. cit., s. 166).

111 NSA podniósł, że na gruncie postępowania podatkowego należy dodatkowo wziąć pod uwagę także unormowanie zawarte w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd, oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z prawem, stanowi w istocie niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu (Z. Kmieciak [w:] System prawa administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, s. 296, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 485/14, LEX nr 2018881).

112 Za zasadną NSA uznał tym samym konstatację, że wydanie prawomocnego orzeczenia przez sąd nie zawsze zamyka drogę do weryfikacji decyzji lub postanowienia w trybie nadzwyczajnym, jednak oba postępowania pozostają ze sobą w ścisłym związku. Z tych też względów należy uznać, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. (lub art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego

113 w rozumieniu powołanych przepisów (P. Daniel, op. cit., s. 166-167).

114 Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że pomimo toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego (zainicjowanego skargą Bolesława Kostka na decyzję Dyrektora z dnia 7 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.) Dyrektor postanowieniem z dnia 12 maja 2014 r. prawidłowo wszczął postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Prawidłowo również Dyrektor postanowieniem z dnia 21 maja

115 2014 r. zawiesił to postępowanie - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.

116 Tym samym, uchylając postanowienie Dyrektora z dnia 28 lipca 2014 r. (utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie tego organu z dnia 21 maja 2014 r.

117 w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania) WSA w Szczecinie naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie oceny zgodności z prawem decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. (tej samej, której dotyczy postępowanie nadzwyczajne) jest zagadnieniem wstępnym w niniejszej sprawie.

118 Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok

119 i rozpoznając sprawę na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalił skargę.

120 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14

121 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]