Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2017 r., II FSK 2321/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2017 r., II FSK 2321/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1014/14 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 czerwca 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1014/14, w którym oddalono skargę T. J. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

3 W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 listopada 2013 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych w 2010 r. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych według stawki 19% w kwocie 14.521 zł, oraz orzekł, że zobowiązanie to wynosi 14.418 zł.

4 Decyzja organu II instancji została wydana na tle następującego stanu faktycznego. Skarżący prowadził w 2010 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych. W złożonym zeznaniu PIT-36L za 2010 r. wykazał z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód w kwocie 138.007,53 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 50.748,13 zł; dochód w kwocie 87.259,40 zł; składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.403,22 zł; należny podatek w kwocie 14.176 zł.

5 Po przeprowadzeniu kontroli, decyzją z dnia 4 listopada 2013 r., organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych w 2010 r. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 14.521 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił dochód podatnika z działalności gospodarczej w wysokości 89.072,71 zł. Deklarowany przez niego przychód w wysokości 138.007,53 zł organ powiększył o kwotę 827,87 zł, wynikającą z rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów a dokumentami źródłowymi uzupełnionymi informacjami od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. oraz Urzędu Wojewódzkiego w G., tj. w zakresie zwrotu kosztów z tytułu zastępstwa procesowego otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 393,44 zł; w zakresie zwrotu kosztów z tytułu zastępstwa procesowego otrzymanych z Urzędu Wojewódzkiego w kwocie 434,43 zł. Ponadto organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie zaksięgowania wpłat należności z tytułu zastępstwa procesowego w poszczególnych miesiącach 2010 r.

6 Natomiast koszty uzyskania przychodu deklarowane w wysokości 50.748,13 zł organ pomniejszył o kwotę 985,44 zł, w ten sposób, że wyłączył z nich: kwotę 572,95 zł dotyczącą zakupu systemu parowego, gdyż jest to wydatek osobisty, będący typowym urządzeniem wyposażenia gospodarstwa domowego; kwotę 26,00 zł dotyczącą nabycia organizacji usługi transportowej, gdyż podatnik nie wykazał jego związku z uzyskaniem przychodu; kwotę 122,62 zł, dotyczącą nabycia odbitek fotograficznych, z uwagi na brak udokumentowania związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą; kwotę 281,06 zł dotyczącą bramki ochronnej "..." oraz kosztów wysyłki, z uwagi na brak związku przedmiotowego wydatku z przychodami.

7 Decyzją z dnia 17 czerwca 2014 r. organ II instancji uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i orzekł, że wysokość zobowiązania podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wynosi 14.418 zł.

8 W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził bezpodstawność zarzutów w zakresie prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia postępowania przed organem I instancji podniósł, że postępowanie zakończone wydaniem kwestionowanej decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w o.p.

9 Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji dodatkowo uzupełnił m.in. o wyjaśnienia pełnomocnika strony oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w zakresie kosztów zastępstwa procesowego, dokonał ponownej jego oceny i analizy na gruncie przepisów u.p.d.o.f.

10 Materiał ten był wystarczający do podjęcia decyzji, dlatego też, korzystając z przyznanych mu uprawnień, organ odwoławczy dokonał jedynie korekty dokonanych na jego podstawie wyliczeń.

11 W kontekście powyższego organ uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p., gdyż kwestionowana decyzja wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego i proceduralnego. Podatnik miał zapewnione prawo czynnego udziału w postępowaniu. Został on zawiadomiony o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i z tego prawa skorzystał. Podatnik brał udział w prowadzonych czynnościach kontrolnych, a także skorzystał z przysługującego mu prawa złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli.

12 Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji bezzasadnie pominął wniosek podatnika z dnia 7 października 2013 r. o umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wniosek ten nie był wnioskiem dowodowym, więc organ nie był zobowiązany do rozpatrzenia go odrębnym postanowieniem. W sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, dlatego organ I instancji wydał decyzję.

13 W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał także obowiązku wydania postanowień dowodowych wskazujących konkretne dokumenty z akt kontroli podatkowej, które organ podatkowy uznał za dowody w postępowaniu podatkowym, gdyż postępowanie podatkowe jest kontynuacją postępowania kontrolnego.

14 Jako bezzasadne organ ocenił zarzuty odwołania, dotyczące braku możliwości weryfikacji wyliczeń organu podatkowego na podstawie wydruku z karty kontowej, która nie zawiera informacji o należnych zaliczkach za 2010 rok, a jedynie o zaliczkach wpłaconych i jest wewnętrznym pismem organu podatkowego o charakterze wtórnym wobec danych źródłowych.

15 Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że karta kontowa zawiera informacje o wpłatach dokonanych przez podatnika bezpośrednio w kasie urzędu skarbowego bądź przelewem z rachunku bankowego. Z dołączonych do wydruku z karty kontowej wtórników otrzymanych zleceń płatniczych wynikało, iż skarżący dokonał wpłat na poczet należnych zaliczek w dniu 25 października 2010 r. w kwocie 2.582,00 zł (za wrzesień 2010 r.) oraz w dniu 25 listopada 2010 r., w kwocie 6.855 zł (za październik 2010 r.). Błędnie sformułowane pytanie, wystosowane do Działu Rachunkowości Podatkowej w piśmie z dnia 23 lipca 2013 r., dotyczące przekazania informacji o należnych i wpłaconych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, pozostawało bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. W piśmie z dnia 25 lipca 2013 r. Dział Rachunkowości Podatkowej wskazał, iż karta kontowa nie zawierała informacji o należnych zaliczkach za 2010 rok. Prawidłową wysokość należnych zaliczek Dyrektor Izby Skarbowej określił decyzją z dnia 17 czerwca 2014 r.

16 W dalszej kolejności organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo skorygował przychód podatnika w zakresie kwot uzyskanych z tytułu zastępstwa procesowego otrzymanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G., co w konsekwencji wpłynęło na zaniżenie przychodu z tego źródła o kwotę 393,44 zł. Stanowisko organu I instancji w tym zakresie jest prawidłowe, a zarzuty odwołania w zakresie opóźnień zwrotu kosztów przez ZUS nie wpływają na przedmiotowe rozstrzygnięcie, gdyż to podatnik nieprawidłowo dokonywał księgowań, nie ujawnił przychodów w miesiącu otrzymania zapłaty, lecz w miesiącach następnych, tj. niezgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

17 Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdził, iż przychód z tytułu zastępstwa procesowego w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II OSK 966/08, został przez podatnika wykazany w prawidłowej wysokości 98.36 zł.

18 Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu z wyjątkiem kwoty 105,43 zł, dotyczącej zakupu odbitek fotograficznych. Materiał dowodowy wskazuje, że prace objęte ww. fakturą wykonane zostały w ramach współpracy korporacyjnej Kancelarii Adwokackiej Adwokata T. J. z Kancelarią (...).

19 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 , art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 198 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 o.p.; art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust.1, art. 14 ust. 1, 1c i 1, art. 22 ust 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27b, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

21 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, jakoby organ odwoławczy zobligowany był do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty, brak jest podstaw faktycznych lub prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego. W sprawach dotyczących wymiaru podatku w ten sposób rozumiana bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce wtedy, gdy brak jest zobowiązania podatkowego, które miałoby zostać skonkretyzowane w decyzji podatkowej. W tej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych w 2010 r. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w sposób odmienny niż wykazany przez skarżącego w zeznaniu PIT-36L.

22 Sąd nie podzielił również zastrzeżeń co do formalnej poprawności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Skarżący uważa, że skoro organ odwoławczy potwierdził zasadność jedynie części zarzutów, dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania, to był zobowiązany do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w części i w tym zakresie orzeczenia o obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego.

23 Sąd za prawidłowe uznał uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. o wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., gdyż sentencja decyzji odnosiła się do innej, tj. niższej kwoty zobowiązania. Rozstrzygnięcie o wymiarze podatku stanowi całość. Nowy wymiar nie może powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pewną kwotę, lecz wyłącznie w drodze nowego wymiaru, czyli poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W decyzji wydanej w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. organ odwoławczy winien uchylić decyzję pierwszej instancji i na nowo orzec co do istoty sprawy. Nie jest dopuszczalne uchylenie decyzji w zakresie pewnej kwoty mieszczącej się w pierwotnym wymiarze. Wskazany przepis nakazuje organowi odwoławczemu, aby orzekał co do istoty, a zatem konieczne jest, aby w wypadku decyzji reformacyjnej organ wydał samodzielnie nowe rozstrzygnięcie.

24 Jako prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu II instancji, który wyłączył z kosztów uzyskania przychodu wydatek w wysokości 572,95 zł na zakup systemu parowego. Wydatek ten nie ma realnego wpływu na wysokość przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług prawnych, nie jest czynnikiem zapewniającym relatywnie zwiększenie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż wydatek ten stanowi wydatek osobisty. Skarżący akcentował, że jako adwokat występuje w sądzie w stroju urzędowym, w którym ma wyglądać godnie, co wynika z przepisów ustawy Prawo o adwokaturze oraz zasad etyki adwokackiej, dlatego zakupił urządzenie przeznaczone wyłącznie do prasowania togi adwokackiej. Nie zmienia to jednak faktu, iż system parowy jest urządzeniem wyposażenia gospodarstwa domowego. Wydatek przeznaczony na zakup systemu parowego dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, zaspokaja przede wszystkim potrzeby osobiste, zatem nie może być kosztem uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej.

25 Przechodząc do kolejnego wydatku wyłączonego z kosztów uzyskania przychodu - organizacji usługi transportowej w kwocie 26,00 zł netto przez R. S.A., Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajduje się list przewozowy, którego treść potwierdza, że w przesyłce nadanej przez Kancelarię Adwokacką skarżącego z G. do P. były buty. W toku postępowania przed organami podatnik wyjaśnił, że przesyłka została opisana w sposób odmienny od jej zawartości, to jest jako zawierająca buty, podczas gdy w rzeczywistości zawierała dokumenty, by zapobiec ich utracie. W ocenie Sądu, podatnik nie przedstawił w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów, aby wykazać związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem, a rodzaj tego wydatku wskazuje na jego typowo osobisty charakter. Słusznie zatem organy uznały za niewiarygodne i gołosłowne wyjaśnienia, że w przesyłce były dokumenty, a nie buty.

26 Kolejnym wyłączonym z kosztów uzyskania przychodu wydatkiem w kwocie 281,06 zł był zakup przez podatnika bramki ochronnej "...". W tym przypadku organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że ww. bramka regulująca dostęp dzieci i zwierząt stanowi zabezpieczenie kancelarii przed nocnymi najściami osób bezdomnych i jej zakup związany był z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz służył osiągnięciu przez nią przychodów z tego źródła. Powyższej oceny nie sposób uznać za dowolną.

27 Sąd za bezzasadny uznał zarzut skarżącego dotyczący nieprzeprowadzenia oględzin. Skarżący nie składał w toku postępowania podatkowego wniosku o przeprowadzenie oględzin, a organy w sposób niebudzący zastrzeżeń ustaliły przeznaczenie tego urządzenia. Na podstawie informacji zamieszczonych na stronie internetowej (...) ustalono, że bramka ochronna "..." stanowi bramkę z samozamykaczem (...) firmy (...), regulującą dostęp dzieci i zwierząt do pomieszczeń. Montaż bramki odbywa się bez wiercenia w ścianie (rozporowo), a otwieranie i zamykanie odbywa się przy użyciu jednej ręki. Ponadto z opisu przedmiotu wynika, że wysokość bramki to zaledwie 76 cm, zatem nie może ona stanowić skutecznego zabezpieczenia przed dostępem bezdomnych na klatkę schodową w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności. W ocenie organów skarżący nie wskazał, w jaki sposób naruszenie bramki przez bezdomnych pozwalało na zaalarmowanie Policji. Dowodów na poparcie tej tezy nie przedstawiono. Stąd nie można skutecznie zarzucać organowi, że nie dał wiary wyjaśnieniom pełnomocnika skarżącego, iż bramka regulująca dostęp dzieci i zwierząt stanowi zabezpieczenie kancelarii adwokackiej przed nocnymi najściami osób bezdomnych, a jej zakup związany był z prowadzoną działalnością gospodarczą i służył osiągnięciu przychodów z tego źródła.

28 Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że postępowanie zakończone wydaniem kwestionowanej decyzji poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej.

29 Również za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące przeprowadzonej kontroli podatkowej. W szczególności, zdaniem Sądu, nie zasługuje na aprobatę pogląd, że skarżący został pozbawiony możliwości wskazania osoby uprawnionej do odbioru upoważnienia do kontroli i reprezentowania go w trakcie kontroli, gdyż upoważnienie do kontroli doręczono pełnomocnikowi. Jak wynika z akt sprawy, skarżący w dniu 27 października 2005 r. udzielił pełnomocnictwa R. J. - właścicielowi (...), z siedzibą w G. przy ul. (...), do reprezentowania na czas nieokreślony przed wszystkimi organami podatkowymi, organami i jednostkami organizacyjnymi kontroli skarbowej, organami egzekucyjnymi, organami nadzoru egzekucyjnego we wszystkich sprawach podatkowych, postępowaniach kontrolnych, postępowaniach zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych oraz w postępowaniach egzekucyjnych w administracji dotyczących przymusowego ściągnięcia należności podatkowych. Zakres pełnomocnictwa obejmował, w szczególności odbiór wszelkich pism pod adresem pełnomocnika, w tym odbiór wezwań, zawiadomień, decyzji, postanowień i innych w sprawach podatkowych. Pełnomocnictwo to wpłynęło do Urzędu Skarbowego w G. w dniu 27 października 2005 r., a do dnia wszczęcia kontroli podatkowej nie zostało odwołane. W tych okolicznościach nie sposób czynić organowi zarzutu, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej doręczono w dniu 21 marca 2012 r. pełnomocnikowi R. J., który to upoważnienie przyjął i pokwitował jego odbiór własnoręcznym podpisem. Ponadto z akt sprawy nie wynika, iż pełnomocnik poinformował pracowników urzędu o rezygnacji z reprezentowania skarżącego podczas prowadzonej kontroli podatkowej, a w korespondencji kierowanej do organu I instancji zawierającej pisemne wyjaśnienia w trakcie kontroli podatkowej wskazywał siebie jako osobę reprezentującą kontrolowanego podatnika.

30 Co istotne, skarżący w piśmie z dnia 11 maja 2012 r. oświadczył, iż ustanowił pełnomocnika w osobie ojca – R. J., który upoważniony jest do jego reprezentacji w pełnym zakresie w trakcie kontroli podatkowej, w szczególności do składania wszelkich wyjaśnień. Ponadto podatnik wskazał, iż brak jest podstaw do żądania od niego osobistego udziału w czynnościach kontroli podatkowej, skoro reprezentuje go fachowy pełnomocnik, który zajął stanowisko w sprawie.

31 W związku z tym jako bezzasadne Sąd ocenił zarzuty dotyczące bezskuteczności wszczęcia kontroli podatkowej oraz dalszych czynności wykonywanych podczas kontroli.

32 Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku zawiadomienia przez organ o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, Sąd podkreślił, że stosownie do art. 282c § 1 pkt 2 lit. b o.p. organ podatkowy nie ma takiego obowiązku, jeżeli kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tymczasem z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 kwietnia 2014 r. oraz załączonej dokumentacji wynika, że wobec skarżącego wystawiono tytuł wykonawczy nr (...) dotyczący grzywny za mandat nr (...). Ponadto z pisma Urzędu Wojewódzkiego w L. z dnia 28 marca 2012 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, że skarżący dokonał wpłaty na konto wierzyciela kwoty 400 zł z tytułu mandatu karnego kredytowanego nr (...) w dniu 23 marca 2012 r. (tytuł wykonawczy nr (...)), czyli 2 dni po wszczęciu postępowania kontrolnego. W tych okolicznościach zaistniała przesłanka z art. 282c § 1 pkt 2 lit. b o.p., gdyż organ podatkowy posiadał informacje, z których wynika, że kontrolowany w momencie doręczenia upoważnienia do kontroli był zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

33 Ponadto, zdaniem Sądu, protokół kontroli spełniał wymogi przewidziane w art. 290 o.p., zatem mógł stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut dotyczący braku możliwości weryfikacji wyliczeń organu podatkowego na podstawie wydruku z karty kontowej.

34 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie:

35 1. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, 1c i 1i, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 b, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi;

36 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w niniejszej sprawie nie było dopuszczalne jedynie częściowe uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 14.418 zł, podczas gdy zasadne było wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego;

37 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 o.p. przez bezzasadne oddalenie skargi, podczas gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe niewłaściwie prowadziły postępowanie w sprawie, w szczególności: nie zgromadziły w całości materiałów dowodowych, bezpodstawnie dokonały ustaleń faktycznych na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie nieważnej kontroli podatkowej; bezzasadnie oddaliły wszystkie wnioski dowodowe skarżącego, dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, błędnie uzasadniły decyzje wydane w niniejszej sprawie;

38 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 84c ust. 10, ust. 13, ust. 16, art. 84 c ust. 9 pkt 2, w zw. z art. 79 ust. 1, 2, 3 i 4 , art. 80a ust. 1, art. 80b, art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej: u.s.g.), w zw. z art. 282b, art. 282c § 1 pkt 2 lit. b, art. 284b § 1, art. 290 § 2, § 4 i § 6, art. 291c i art. 292 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że: kontrola podatkowa została nieprawidłowo wszczęta, bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, mimo iż nie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 282c § 1 o.p. i art. 79 ust. 2 u.s.g.; czynności kontrolne nie zostały przeprowadzane w sposób sprawny i zakłóciły funkcjonowanie kontrolowanego przedsiębiorcy, co stanowi naruszenie art. 80b u.s.g.; kontrola podatkowa nie została zakończona w terminach ustawowych, co spowodowało naruszenie art. 284b § 1 w zw. z art. 291 § 4 o.p., art. 83 ust. 1 u.s.g.; protokół kontroli był niezupełny - naruszenie art. 290 § 2, § 4 i § 6; "czynności kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr (...) z dnia 05.03.2012r."; niedopuszczalne było wykorzystanie materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie nieważnej kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr (...) z dnia 5 marca 2012 r. w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej G. z dnia 17 czerwca 2014 r.;

39 5. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd dokonał błędnej oceny faktycznej i prawnej sprawy, przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów obu instancji, zgodnie z którymi wydatki na zakup stacji parowej, bramki ochronnej i usługi transportowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

40 Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

41 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

42 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

44 Zarzuty sformułowane w skardze dotyczą trzech kwestii: wadliwości formalnej decyzji organu II instancji (zarzut nr 2), błędów popełnionych w toku kontroli podatkowej (zarzut nr 4), wad postępowania podatkowego (zarzut nr 3), błędnego uznania, że wydatki na stację parową, usługę transportową i bramkę ochronną nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (zarzut nr 1 i 5).

45 W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Tylko bowiem po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo w toku postępowania przeprowadzonego zgodnie z prawem, można wypowiedzieć się co do formalnej poprawności rozstrzygnięcia wydanego w sprawie przez organ odwoławczy, a końcowo ocenić prawidłowość zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

46 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zastrzeżeń skarżącego dotyczących przeprowadzonej w jego sprawie kontroli podatkowej. Jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, protokół kontroli sporządzony w analizowanej sprawie zawiera wszystkie elementy wymagane na podstawie art. 290 o.p. i mógł być wykorzystany jako dowód w postępowaniu podatkowym. Podkreślenia wymaga przy tym to, że szereg "nieprawidłowości", których zaistnienie stwierdził skarżący, nie ma jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Tymczasem, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tylko naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, może być podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku. Dotyczy to np. nieprecyzyjnych informacji o czasie kontroli, niewskazania godziny rozpoczęcia i zakończenia czynności kontrolnych, ilości dni, w których kontrola była prowadzona czy opisu ustaleń faktycznych bez przyporządkowania ich do konkretnych dokumentów wskazanych z numerem w aktach. Jeśli natomiast chodzi o zastrzeżenia skarżącego co do niewystarczająco precyzyjnej i szczegółowej oceny wszystkich dokumentów, a także niewystarczająco precyzyjnej oceny prawnej, to przebieg postępowania nie potwierdza, by były one na tyle lakoniczne, że uniemożliwiły skarżącemu odniesienie się do nich i złożenie stosownych zastrzeżeń.

47 Podkreślenia wymaga to, że protokół kontroli stanowi dokument urzędowy podsumowujący kontrolę podatkową, sporządzany w formie określonej w art. 290 o.p. Zadaniem protokołu kontroli jest utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich dalszego wykorzystania w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli lub postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją. Ustalenia protokołu kontroli stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jednakże zarówno wiążąca ocena faktów jak i wykładnia oraz subsumcja przepisów prawa podatkowego do ustalonego stanu faktycznego odbywają się dopiero w decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Podatnik ma prawo na każdym etapie postępowania kwestionować tak ustalenia faktyczne, jak i ocenę prawną zawartą w protokole, gdyż wyrażona w nim ocena nie ma bezwzględnie wiążącego charakteru na ewentualnym dalszym etapie postępowania podatkowego (wymiarowego). Przedstawione w protokole kontroli wypowiedzi na temat porównania stanu faktycznego z obowiązującymi przepisami, a także wyprowadzona z tego porównania ocena, podlegają regułom postępowania dowodowego, do którego odnoszą się także zasady ogólne postępowania podatkowego. Z tego powodu drobiazgowe uwagi skarżącego dotyczące treści protokołu nie mogły być przyczyną do uznania, że protokół ten jest nieważny i nie może stanowić podstawy ustaleń w postępowaniu podatkowym. Protokół zawierał wszystkie wymagane prawem elementy, a skarżący w toku postępowania mógł kwestionować stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i wykładni oraz zastosowania przepisów prawa.

48 Niezasadne są także zarzuty skarżącego dotyczące niezawiadomienia go o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Jak prawidłowo wskazał za organami Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy nie miał takiego obowiązku z uwagi na treść art. 282c § 1 pkt 2 lit. b o.p., gdyż skarżący w chwili wszczęcia kontroli był zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący nie podważył w skardze kasacyjnej tego, że wystawiono wobec niego tytuł wykonawczy nr (...), dotyczący grzywny za mandat nr (...), a wpłaty z tytułu mandatu skarżący dokonał w dniu 23 marca 2012 r., czyli 2 dni po wszczęciu postępowania kontrolnego. W konsekwencji organy mogły wszcząć kontrolę bez zawiadamiania skarżącego o zamiarze jej wszczęcia.

49 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest też zasadne stanowisko skarżącego w zakresie doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli jego pełnomocnikowi ‒ R. J. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej ani art. 281a § 1 o.p., ani też art. 284 tej ustawy nie nakazują organom podatkowym żądania od pełnomocnika, który jest ustanowiony do reprezentacji podatnika we wszelkich postępowaniach, w tym podatkowych i kontrolnych, dołączenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Skarżący nie podważył w skardze kasacyjnej tego, że w dniu 27 października 2005 r. udzielił R. J. pełnomocnictwa do reprezentowania na czas nieokreślony przed wszystkimi organami podatkowymi, organami i jednostkami organizacyjnymi kontroli skarbowej, organami egzekucyjnymi, organami nadzoru egzekucyjnego we wszystkich sprawach podatkowych, postępowaniach kontrolnych, postępowaniach zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych oraz w postępowaniach egzekucyjnych w administracji dotyczących przymusowego ściągnięcia należności podatkowych. Do dnia przeprowadzenia kontroli pełnomocnictwo to nie zostało odwołane, co więcej, pełnomocnik przyjął upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, nie informował pracowników urzędu o rezygnacji z reprezentowania skarżącego podczas prowadzonej kontroli, a w korespondencji kierowanej do organu I instancji zawierającej pisemne wyjaśnienia w trakcie kontroli podatkowej wskazywał siebie jako osobę reprezentującą kontrolowanego podatnika. Fakt reprezentowania go przez ojca potwierdził także sam skarżący w piśmie z dnia 11 maja 2012 r. W świetle powyższych jednoznacznych okoliczności zarzuty skarżącego o braku możliwości wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania go w trakcie kontroli podatkowej są oczywiście bezzasadne.

50 Z uwagi na powyższe nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 84c ust. 10, ust. 13, ust. 16, art. 84 c ust. 9 pkt 2, w zw. z art. 79 ust. 1, 2, 3 i 4 , art. 80a ust. 1, art. 80b, art. 83 ust. 1 u.s.g., w zw. z art. 282b, art. 282c § 1 pkt 2 lit. b, art. 284b § 1, art. 290 § 2, § 4 i § 6, art. 291c i art. 292 o.p.

51 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał także, by postępowanie podatkowe w jego sprawie było dotknięte wadami uzasadniającymi wyeliminowanie decyzji podatkowych z obrotu prawnego, a więc by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 o.p. Jak zasadnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, postępowanie prowadzono z zachowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji, a skarżący nie podważył ustaleń faktycznych dotyczących trzech zakwestionowanych wydatków. Organy podatkowe rzeczowo uzasadniły dokonane w sprawie oceny, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo uzasadnionych decyzjach.

52 Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje również zarzut skarżącego dotyczący formalnej poprawności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, tj. zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Przede wszystkim skarżący nie wykazał, jaki wskazane przez niego naruszenie, mające polegać na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości zamiast w części, mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co samo w sobie wyklucza uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie takiego zarzutu. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym przedmiotem tego postępowania podatkowego było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Skoro organ podatkowy drugiej instancji zmienił wymiar tego podatku, to orzekł co do istoty całej sprawy i musiał uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości.

53 Przechodząc do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe poszczególnych wydatków skarżącego, tj. na zakup bramki ochronnej, stacji parowej i usługi transportowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie przedstawił w skardze kasacyjnej argumentacji pozwalającej podważyć ich stanowisko w sprawie.

54 Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zatem kosztem uzyskania przychodów są nie wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są (por. wyrok NSA z 21 lipca 2015 r., II FSK 3506/14 dostępny w bazie CBOSA). Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie nie były niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela ugruntowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym linię orzeczniczą jednoznacznie przesądzającą, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć obiektywny związek przyczynowo-skutkowy. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu, ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania.

55 W świetle zgromadzonego materiału dowodowego i powyższych uwag bezzasadny jest zarzut skarżącego dotyczący nieuznania za koszt podatkowy zakupu bramki ochronnej regulującej dostęp dzieci i zwierząt do pomieszczeń. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ocena organu podatkowego w tym zakresie nie jest dowolna, lecz przeciwnie, została przekonująco uzasadniona, natomiast skarżący w skardze kasacyjnej – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – oceny tej nie podważył. Nie sposób bowiem przyjąć, że tego rodzaju bramka miała wpływ na osiąganie przez skarżącego przychodu bądź na zabezpieczenie lub zachowanie jego źródła. Skarżący nie wyjaśnił w jaki to sposób zakup bramki ochronnej przed dziećmi i zwierzętami miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zasadnie organy i sąd uwypukliły, że wysokość takiej bramki to zaledwie 76 cm, otworzyć można ją przy użyciu jednej ręki, a jej montaż polega na rozporowym umieszczeniu bramki między ścianami (co jest jednoznaczne z łatwym demontażem). Tego rodzaju bramka nie może więc stanowić skutecznego zabezpieczenia klatki schodowej przed osobami bezdomnymi. Zupełnie niezrozumiała jest argumentacja skarżącego, który twierdzi, że naruszenie bramki przez takie osoby pozwala na zaalarmowanie Policji. Wszystkie powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny potwierdzają stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wydatek na zakup bramki ochronnej nie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, gdyż skarżący nie wykazał jego związku z prowadzoną działalnością. W świetle tych okoliczności oczekiwanie skarżącego, by organy podatkowe z urzędu przeprowadziły oględziny wejścia do jego kancelarii, było oczywiście bezpodstawne. Materiał dowodowy, którym dysponował organ, był wystarczający do kwalifikacji prawnopodatkowej analizowanego wydatku.

56 Podobnie należy odnieść się do wydatku skarżącego na usługę transportową. Tłumaczenie skarżącego, zgodnie z którym w paczce dostarczonej do firmy kurierskiej przez żonę skarżącego były nie buty, jak to wynika z listu przewozowego, lecz dokumenty, jest zupełnie niewiarygodne. Opisywanie przesyłki jako buty w celu zapobieżenia kradzieży dokumentów jest mało prawdopodobne, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jego argumentację. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatek na przesyłkę rzeczy osobistych nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

57 Nie jest również zasadne stanowisko skarżącego w zakresie wydatku na stację parową. Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, że urządzenie to stanowi element wyposażenia gospodarstwa domowego i wydatek na jego zakup ma charakter osobisty. System parowy czy żelazko to sprzęt używany do zapewnienia schludnego ubioru bez względu na rodzaj wykonywanej pracy czy prowadzonej działalności. To, że mogą one być wykorzystywane także do prasowania odzieży służbowej (tu: togi), nie zmienia ich charakteru jako urządzeń służących do celów osobistych.

58 Konsekwencją powyższych ocen jest uznanie za bezzasadne zarzutów naruszenia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, 1c i 1i, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 b, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

59 Na marginesie należy dodać, że pierwszy zarzut skargi kasacyjnej nie został sformułowany prawidłowo. Skarżący przywołał w nim zlepek przepisów u.p.d.o.f., a jego uzasadnienie dotyczy zastrzeżeń skarżącego co do wydruku z karty kontowej, co nie ma związku z naruszeniem prawa materialnego. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej znajdują się argumenty dotyczące naruszenia wyłącznie art. 22 ust. 1 tej ustawy. To oznacza, że skarga kasacyjna, wbrew wymogowi określonemu w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., nie zawiera uzasadnienia zarzutu naruszenia pozostałych wskazanych przez skarżącego przepisów u.p.d.o.f. i nie mogła być w tym zakresie uwzględniona.

60 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.