Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., II FSK 2261/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., II FSK 2261/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 742/12 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 II FSK 2261/12

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 742/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynność cywilnoprawnych oddalił skargę.

4 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.329.481 zł. Kwotę tę pobrał notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 265.909.000 zł, w drodze ustanowienia 2.127.272 nowych udziałów o wartości nominalnej 125 zł każdy. Wszystkie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej objął przystępujący do spółki nowy wspólnik – A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W., który pokrył nowe udziały wkładem niepieniężnym o wartości 265.909.000 zł stanowiącym przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) dalej: "k.c.". Spółka wskazała na Dyrektywę Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L 69/249/25) – powoływanej dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG", podnosząc, że aby dokonać prawidłowej wykładni normy prawnej zawartej w art. 7 ust.1 ww. Dyrektywy należy odwołać się do regulacji wspólnotowych obowiązujących przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Na poparcie tego stanowiska zacytowano fragmenty wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt III SA 920/08 i z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA 527/09 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

5 Decyzją z dnia 5 lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzając, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, na które powołuje się skarżąca. W opinii organu pierwszej instancji, Polska miała obowiązek implementowania do swojego systemu prawnego postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia do Wspólnot Europejskich, tj. 1 maja 2004 r. czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez Dyrektywy 74/553/EWG i 73/80/EWG. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG tj. obowiązek bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa, ponieważ w 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.

6 Decyzją z dnia 29 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7 Organ nie podzielił poglądu skarżącej, stając na stanowisku, że normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie 69/355/EWG na 1 lipca 1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. Wersją Dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r., czyli wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała stawka podatku kapitałowego (opłata skarbowa od umowy spółki) - w wysokości 5 %, dlatego też, uwzględniając przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, Polska przystępując do Unii Europejskiej nie miała bezwarunkowego obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Końcowo stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, bowiem obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawiające podatek od czynności podwyższenia kapitału poprzez wniesienie do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wysokości 0,5% nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG i mają pełne zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nieuprawnione były też zarzuty skarżącej naruszenia art. 75 § 1 w związku z art. 72 §1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2, art. 120, 121, 124 i 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), bowiem wydając decyzję organ pierwszej instancji działał zgodnie z tymi przepisami, w oparciu o obowiązujące przepisy materialnego prawa krajowego, niebędące w sprzeczności z prawem wspólnotowym, szczegółowo uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.

8 W skardze złożonej na powyższą decyzją skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez uznanie, iż przewidziane w tym przepisie zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie ma zastosowania do czynności wniesienia do innej spółki kapitałowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa, z uwagi na brak członkowstwa Rzeczypospolitej Polskiej w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej w dniu 1 lipca 1984 r.; art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z 22 lipca 1952 r. i w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) dalej: "u.o.s." oraz w związku z § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej poprzez uznanie, iż czynność wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej podlegała w świetle prawa krajowego opodatkowaniu opłatą skarbową 1 lipca 1984 r. i fakt ten powinien być respektowany w demokratycznym państwie prawnym w 2007 r., a zatem od 1 maja 2004 r. nie znajdowało do tej czynności zastosowania wynikające z Dyrektywy 69/335/EWG zwolnienie z podatku kapitałowego; art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie, iż podatek od czynności cywilnoprawnych nienależnie pobrany od Skarżącej nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi Skarżącej. Ponadto Skarżąca podkreśliła konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

10 Wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił ww. skargę.

11 Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Sąd wskazał, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10, zapadłym na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08 (CBOSA); analogiczne zaś do wynikającego z ww. wyroku TSUE stanowisko, zarówno przed jak i po jego wydaniu, prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny.

12 W związku z tym Sąd stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uznajac, zaś, że skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., Sąd zauważył, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie z dnia 16 maja 1983 r., przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r.). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu.

13 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z powyższych unormowań wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo Sąd podkreślił, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za niezasadne pozostałe zarzuty podnoszone w skardze, gdyż zarzuty te opierały się na błędnym założeniu, że przepisy na podstawie, których w niniejszej sprawie pobrano podatek były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

14 W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Spółka zarzuciła:

15 I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego poprzez:

16 • błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że przewidziane tym przepisem zwolnienie od opodatkowania podatkiem kapitałowym nie ma zastosowania do czynności wniesienia do innej spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa i w konsekwencji opodatkowanie takiej operacji nie jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG;

17 • błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że wynikające z tego przepisu zwolnienie odnosi się do czynności zwolnionych lub opodatkowanych stawką nieprzekraczającą 0,5% tylko w dacie odniesienia, nie zaś w okresie późniejszym, a w konsekwencji przez naruszenie zasady ciągłości opodatkowania takiej transakcji w okresie od 1 lipca 1984 r. do 1 maja 2004 r.;

18 • błędną wykładnię § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL polegającą na przyjęciu, że w dacie 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową;

19 • niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 64 ust. 1 oraz ust. 3, art. 84, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez respektowanie w demokratycznym państwie prawa skutków wprowadzenia niekonstytucyjnych przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej;

20 II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów o postępowaniu, tj.:

21 • naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa materialnego;

22 • naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzygnięciu sprawy argumentacji podniesionej przez skarżącą w skardze w zakresie niekonstytucyjności opodatkowania opłatą skarbową operacji polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w dacie 1 lipca 1984 r. oraz naruszenie zasady ciągłości opodatkowania.

23 W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

24 Ponadto skarżąca wniosła o rozważanie zasadności skierowania pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści:

25 1) Czy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. w stanie obowiązującym w dniu 31 sierpnia 2007 r. w zakresie w jakim określały przedmiot i podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., są zgodne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 i art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP?

26 2) Czy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. oraz § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. w zakresie w jakim dopuszczały, w dniu 31 sierpnia 2007 r., powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, jako czynności będącej następstwem zmiany umowy spółki, są zgodne z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL?

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

29 W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna strony oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w zw. z ww. wskazanymi artykułami a także niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 64 ust. 1 oraz ust. 3, art. 84, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zarówno treść sformułowanych w podany sposób zarzutów skargi kasacyjnej, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej, pozwala na stwierdzenie, że o wyniku sprawy decydowało właściwe rozumienie przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej przede wszystkim kwestionowano stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż kwota zapłaconego podatku w związku podwyższeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowiła nadpłaty podlegającej zwrotowi. W ocenie spółki podnoszonej w toku całego postępowania, podstawy prawnej do podatku nie mogły stanowić przepisy art. 1 ust. 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego, wobec wykazywanej ich niezgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG .

30 Przyjęty za podstawę wyrokowania stan faktyczny sprawy, pomimo sformułowania zarzutów procesowych, nie jest przedmiotem sporu. Z istotnych ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 265.909.000 zł poprzez ustanowienie nowych udziałów, objętych przez jednego wspólnika – A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W., pokrytych aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Notariusz, jako płatnik, od dokonanej w związku z tym zmiany umowy spółki pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.329,481 zł.

31 Na tym tle Sąd pierwszej instancji trafnie uznał za zagadnienie wymagające wyjaśnienia ocenę zgodności z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

32 W punkcie wyjścia zauważyć wypada, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym określony został w art. 4 ust. 1 lit. a) – h) Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci.

33 Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a) – h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

34 Mając powyższe na względzie uznać należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu (w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej) ma ustalenie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego.

35 W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08 (CBOSA). Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej, wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Istnienie zatem w obrocie prawnym w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.) stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5 %, stanowi istotną przesłankę merytoryczną umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy przepisów polskiej ustawy, przewidujących po dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji. Wskazać należy, że obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy Rady 69/335/EWG, regulowały: u.o.s. oraz (zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 przedmiotowej ustawy) wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d w/w ustawy opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%.

36 Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie skarżącej spółki, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Jednocześnie należy zauważyć, że jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającej dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG.

37 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również wywodów autora skargi kasacyjnej o niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. Zarzucił on bowiem błędną wykładnię błędną wykładnię § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL polegającą na przyjęciu, że w dacie 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w rozpoznanej sprawie, przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1974/12 oraz z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2658/10, CBOSA). Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

39 Należy w tym miejscu odnotować pogląd prawny Trybunału Konstytucyjnego, wedle którego trzeba rozróżnić sytuacje, w których badany akt normatywny, mimo formalnej derogacji, wyznacza adresatom nakazy albo zakazy określonego zachowania (normuje przyszłe zachowania) i sytuacje, w których obowiązujące normy prawne nakazują kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według derogowanego aktu prawnego. W pierwszym wypadku akt normatywny obowiązuje i podlega kontroli Trybunału Konstytucyjnego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt K 35/08). W tym kontekście zbędne jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego formułowanie pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie i w treści wskazanych w skardze kasacyjnej.

40 Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej z przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego.

41 Obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: (1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu; (2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania; (3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego).

42 Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI k.c.), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako "k.h."), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.).

43 Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 895/10, a także z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12, CBOSA).

44 Powyższe ustalenia korespondują z przedstawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia obowiązującej Konstytucji - wyjaśniwszy właściwe rozumienie przepisów prawa materialnego oraz kwestię legalności przedmiotowego rozporządzenia, które stanowiły meritum sprawy, ww. zarzuty tracą na znaczeniu.

45 Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z niniejszego wyroku stanowisko prawne prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10, z dnia 8 maja 2012, II FSK 1352/10, z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt 1732/12, z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1820/12, z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2205/12 oraz II FSK 2261/12 (CBOSA).

46 Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi.

47 Zgodnie z powołanym art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

48 Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie wyjaśnić należy, że uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten nakaz sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2524/11; CBOSA).

49 W tym kontekście Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawił na poparcie swojego rozstrzygnięcia obszerną argumentację prawną. Nie musiał zatem dodatkowo odnosić się do każdego wywodu strony formułowanego na poparcie swojego stanowiska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za odpowiadające wymogom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a.

50 Wobec powyższego, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.