Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2014 r., II FSK 2205/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2014 r., II FSK 2205/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. (następca prawny: P. sp. z o. o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 862/12 w sprawie ze skargi P. S.A. (następca prawny: P. sp. z o. o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. (następca prawny: P. sp. z o. o. z siedzibą w W.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 862/12, mocą którego oddalono skargę P. SA (następcy prawnego P. sp. z o.o. w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 W motywach orzeczenia Sąd podał, że spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 352.994 zł, bowiem notariusz przy sporządzaniu w dniu 30 czerwca 2007 r. aktu notarialnego Rep. (...) pobrał podatek nienależnie w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, pokrytego aportem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

4 Z treści wniosku i aktu notarialnego wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą Z. Sp. z o.o. w W. podjęło w dniu 30 czerwca 2007 r. uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 70.598.700 zł, w drodze utworzenia nowych 1.411.974 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy. Nowo utworzone udziały przeznaczone zostały do objęcia przez jedynego Wspólnika Spółki - Z. S.A. z siedzibą w L. i miały zostać pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o zmianie umowy Spółki. Zdaniem Spółki podatek został pobrany bezpodstawnie, wbrew przepisom prawa wspólnotowego.

5 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 20 listopada 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości, powołując art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, ze zm.) – dalej: "u.p.c.c." − jako konstytuujące zobowiązanie podatkowe Spółki. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził między innymi, że na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE. L 69/249/25) – dalej "Dyrektywa 69/335/EWG" − był 1 maja 2004 r. Zatem jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG obowiązującą Polskę jest wersja w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego w odniesieniu do Polski brak jest uzasadnienia do stosowania pierwotnej wersji Dyrektywy 69/335, jak również jej brzmienia nadanego Dyrektywą z dnia 9 kwietnia 1973 r., ponieważ w dacie wejścia tych dyrektyw Polska nie była krajem członkowskim Unii Europejskiej i nie była zobowiązana do stosowania prawa unijnego. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie od podatku kapitałowego tych transakcji, które w tym dniu - na gruncie prawa krajowego - były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% bądź niższą. W tym dniu obowiązujące w kraju przepisy ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, regulujące kwestię podatku kapitałowego, przewidywały wyższe stawki opłaty skarbowej (5 i 10%). Wyrok w sprawie Optimus potwierdza słuszność takiego stanowiska. Przystępując do Wspólnoty Polska dokonała zmian w przepisach ustawy, dostosowując ich treść do wymogów Dyrektywy. Naczelnik Urzędu Skarbowego za nieuzasadnione uznał odnoszenie norm prawa unijnego do opodatkowania konkretnych czynności w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast powołane przez Stronę orzeczenie ETS w sprawie C-397/07, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego odnosi się do innego stanu faktycznego, niż występujący w przedmiotowej sprawie, nie może więc mieć zastosowania.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 18 lutego 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 83 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 352.911 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu Spółki o sprzeczności u.p.c.c. z Dyrektywą Rady 69/335/EWG podzielając argumentację organu pierwszej instancji w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.). Ustawa o opłacie skarbowej w art. 1 ust. 1 pkt 3) stanowiła: "opłatę skarbową pobiera się od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: (...) lit. d) pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej,". Organ wskazał także na treść § 54 ust. 1, § 54 ust. 3 oraz § 54 ust. 4 rozporządzenia. 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały więc stawki podatku kapitałowego wyższe, niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG.

7 Dalej organ wskazał na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Tym niemniej zaskarżoną decyzję należy usunąć z obrotu prawnego, ponieważ narusza przepis art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 74a i art. 75 § 1 ustawy Ord. pod. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając materiał zgromadzony w aktach sprawy pominął, że płatnik przy obliczaniu i pobieraniu podatku od czynności podwyższenia kapitału zakładowego naruszył przywołany przepis art. 6 ust. 9 pkt 1 - 3 u.p.c.c. i nie dokonał stosownych odliczeń, o których mowa w tym przepisie ustawy.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2010 r. w części, w jakiej Dyrektor odmówił stwierdzenia nadpłaty PCC w wysokości 352.911 zł.

9 Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004, Nr 90, poz. 864/2) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, oraz uznanie że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ord. pod. przez brak odniesienia się przez Dyrektora do argumentacji i wyjaśnień przedstawionych w toku postępowania podatkowego, a także art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ord. pod. przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał skargi za zasadną.

12 Sąd stwierdził, że w odniesieniu do zarzutów skargi przesądzające znaczenie ma wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Odpowiadając na pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08) Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej, wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5%, stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. W Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. Ponieważ stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasługujące na uwzględnienie.

13 W konsekwencji przyjętego przez Sąd stanowiska nie można mówić, iż Polska naruszyła zasadę standstill zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 % (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama, jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335).

14 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 249 TUWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez wniesienie aportem przedsiębiorstwa oraz uznanie, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z ww. Dyrektywą.

15 Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że prawidłowe jest opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy przywołane przepisy ustawy są sprzeczne z ww. Dyrektywą.

16 Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi oraz pominięcie części argumentacji w zakresie niezgodności przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

17 Ponadto skarżąca wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się przez Dyrektora do argumentacji i wyjaśnień przedstawionych w toku postępowania podatkowego oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez uzasadnienie decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem.

18 Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

19 Ponadto skarżąca wniosła o skierowanie, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE, wniosku do TSUE o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

22 W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej), jak i zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w zw. z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, a także niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

23 Zarówno treść sformułowanych w podany sposób zarzutów skargi kasacyjnej, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na stwierdzenie, że o wyniku sprawy decydowało właściwe rozumienie przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej przede wszystkim kwestionowano stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż kwota zapłaconego podatku w związku podwyższeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowiła nadpłaty podlegającej zwrotowi. W ocenie spółki podnoszonej w toku całego postępowania, podstawy prawnej podatku nie mogły stanowić przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego wobec wykazywanej ich niezgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG .

24 Przyjęty za podstawę wyrokowania stan faktyczny sprawy, pomimo sformułowania zarzutów procesowych, nie jest przedmiotem sporu. Z istotnych ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Z. sp. z o.o. w W. uchwałą z 30 czerwca 2007r. podwyższyło kapitał zakładowy spółki o kwotę 70.598.700 zł poprzez ustanowienie nowych udziałów, objętych przez jedynego wspólnika – Z. S.A. w L., pokrytych aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 352.994 zł.

25 Na tym tle Sąd pierwszej instancji oceniał zgodność z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

26 W punkcie wyjścia zauważyć wypada, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym określony został w art. 4 ust. 1 lit. a) – h) Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci.

27 Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a) – h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

28 Mając powyższe na względzie uznać należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu (w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej) ma ustalenie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego.

29 W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej, wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Istnienie zatem w obrocie prawnym w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.) stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5 %, stanowi istotną przesłankę merytoryczną umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy przepisów polskiej ustawy, przewidujących po dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji. Wskazać należy, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy Rady 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz (zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 przedmiotowej ustawy) wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d w/w ustawy opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%.

30 Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie skarżącej spółki, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Tym samym za bezzasadne należy uznać podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie należy zauważyć, że jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającej dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej w dużej mierze została oparta o tezy nieprawomocnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, które zostały uchylone. Przykładowo powoływany na str. 9 skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 920/08, został uchylony wyrokiem NSA z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12; cytowany na str. 9-10 skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 527/09, został uchylony wyrokiem NSA z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 466/12; cytowane na str. 11 skargi kasacyjnej wyroki WSA w Warszawie z 22 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1601/09, z 18 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1866/09, z 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1480/09, 1973/09, 1974/09 i 2065/09 zostały następnie uchylone wyrokami NSA z 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1333/10, z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/10, z 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1295/10, z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1297/10 i 1267/10. Podobnie przywołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 października 2009 r. został uchylony wyrokiem NSA z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 813/09.

32 Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z niniejszego wyroku stanowisko prawne prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko w powyżej wymienionych wyrokach, ale także m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10, z dnia 8 maja 2012, II FSK 1352/10, z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1732/12, z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1820/12 (dostępne w systemie https://cbois.nsa.gov.pl).

33 Biorąc pod uwagę jednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz uznając, że wykładnia poddanych interpretacji w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa wspólnotowego, w kontekście zgodności z nimi wyszczególnionych w skardze kasacyjnej regulacji polskiej ustawy podatkowej nie wywołuje wątpliwości, za zbędne uznano występowanie w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

34 Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi.

35 Zgodnie z powołanym art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

36 Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie wyjaśnić należy, że uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten nakaz sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2524/11, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

37 W tym kontekście Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawił na poparcie swojego rozstrzygnięcia obszerną argumentację prawną. Nie musiał zatem dodatkowo odnosić się do każdego wywodu Strony formułowanego na poparcie swojego stanowiska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za odpowiadające wymogom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a.

38 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. W szczególności należy podzielić w tym zakresie argumentacje Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy w dostateczny sposób przedstawiły swoje stanowisko w sprawie, a odmienny pogląd Strony w kwestii powstania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w analizowanym przypadku nie jest równoznaczny z naruszeniem ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

39 Wobec powyższego, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.