Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2019 r., II FSK 226/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2019 r., II FSK 226/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 557/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 13 600 (słownie: trzynaście tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 557/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 27 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

3 2. Ze stanu sprawy przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z 18 grudnia 2014 r. wójt Gminy T. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 79 832 zł. Różnica między zobowiązaniem wykazanym w deklaracji a określonym w decyzji wynikała – zdaniem organu - z pominięcia przez skarżącą części budowli związanych z działalnością gospodarczą (linii kablowych).

4 Decyzją z 27 stycznia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzieliło jego stanowisko co do opodatkowania linii kablowych i ich wartości. Uznało, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego zawarta 31 stycznia 2009 r. między podatniczką a T. spółką z o.o. miała na celu wyłącznie optymalizację podatkową i w założeniu stron miała doprowadzić do wyłączenia części budowli spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania, organ odwoławczy uznał go za nieuzasadniony. Decyzji organu pierwszej instancji postanowieniem z 18 grudnia 2014 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to utrzymało w mocy Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1266/15 oddalił skargę na to postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1268/15 oddalił także skargę podatniczki na postanowienie w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

5 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz.613 z późn.zm.). dalej jako :" O.p.", art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i § 2 O.p., art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn.zm.), dalej :"u.p.o.l.".

6 Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

7 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

8 Za bezzasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 18 grudnia 2014 r. Wójt Gminy nadał decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 rygor natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 1266/15 oddalił skargę podatnika na postanowienie SKO z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. [...], utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 rok. Ponadto Sąd ten wyrokiem z dnia 13 października 2015 r., o sygn. akt I SA/Gd 1268/15 oddalił skargę podatnika na postanowienie SKO z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. [...], utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy z dnia 27 lutego 2015 r., w przedmiocie zarzutów wniesionych w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W powyższych wyrokach Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w rozpoznawanym zakresie nie uległo przedawnieniu, zaś w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1266/15 Sąd dodatkowo podkreślił, podzielając pogląd Kolegium, że z punktu widzenia stosowania się do zdania pierwszego § 1 art. 239b O.p. organ powinien dysponować wiedzą jedynie odnośnie tego, czy decyzja, której nadawany będzie rygor jest decyzją nieostateczną, a nie wiedzą, czy decyzja została stronie doręczona bądź też nie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 622/11). Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia.

9 Istota sporu w tej sprawie sprowadza się według Sądu pierwszej instancji, m.in. do ustalenia, czy w przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody - linie kablowe umieszczone zostaną w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielne przesłanki bycia odrębnymi budowlami pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany i w związku z tym podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez organy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej Sąd uznał za bezpodstawne. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i posłużył się przedstawioną w nich argumentacją. Wskazał, że w świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 z późn.zm.), dalej jako P.b.

10 Sąd przytoczył treść art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 P.b. Przyjął, że definicja i wyliczenie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 P.b. mają charakter otwarty i przykładowy. W pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 P.b., nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 P.b. Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 P.b. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.

11 Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 P.b. budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych Prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane nie wyjaśniają tego pojęcia. Definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Zgodnie z art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wyliczenie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 P.b., dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Z powołanego powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 P.b., rozporządzenia wynika, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe - ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne - umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne - umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym że dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 P.b. W konkluzji stwierdzić należy, że sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P. b., a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

12 Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, nie ma żadnego znaczenia. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b P.b., obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "...całość techniczno - użytkowa wraz...". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, zatem konieczne jest traktowanie takich budowli jako jednego obiektu, stanowiącego całość techniczno - uzytkową. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 P.b.), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 P.b.) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b.).

13 Pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

14 W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody - linie kablowe umieszczone zostaną w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno - użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Całość techniczno - użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów P.b. Teza ta akceptowana jest również w piśmiennictwie.

15 Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Z powyższych względów zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie opodatkowania kabli (linii) telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej Sąd uznał za niezasadne.

16 Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu niewyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek podstawy opodatkowania spornych budowli, co ma być konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony. Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik strony był wzywany do złożenia wyjaśnień w celu przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych (w szczególności sieci miejscowych położonych w sołectwach Gminy), jednak udzielone wyjaśnienia, w ocenie organu odwoławczego, a także Sądu, uniemożliwiały ustalenie wartości spornych linii kablowych. Prawidłowo organ odwoławczy wywodził, że nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych złożonej na płycie CD bez złożenia szczegółowych wyjaśnień przez podatnika. Rację ma organ, że w sytuacji, gdy w innych sprawach spółki próby przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych okazały się niemożliwe ze względu na sposób opisu obiektów i brak rozgraniczeń procentowych, zatem wskutek zaniechania przez podatnika złożenia wyjaśnień (pomimo dwukrotnego wezwania z dnia 10 listopada 2015 r. oraz z dnia 16 grudnia 2015r.) prawidłowe przeprowadzenie dowodu nie było możliwe. Mając na uwadze również i to, że w toku postępowania w innych sprawach pełnomocnik spółki wyjaśnił, iż do ustalenia tego rodzaju danych konieczne jest zaangażowanie komórek organizacyjnych spółki, należało podzielić stanowisko organu, że przedłożona ewidencja środków trwałych zawierająca bardzo dużą ilość pozycji (ok. 3.000) uniemożliwia zidentyfikowanie określonego środka trwałego, a następnie wskazanie jego wartości - bez aktywności podatnika w tym zakresie, przez co nie jest możliwe prawidłowe przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Pogląd taki akceptowany jest w orzecznictwie. Natomiast przesłanie organowi danych w formie elektronicznej nie uzasadnia przekonania strony, że jej aktywność w zakresie dowodzenia innej niż deklarowana wartości budowli, jest dostateczna i może skutkować uznaniem niedopełnienia przez organ obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezłożenie wymaganych wyjaśnień uzasadniało odmowę przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych i ustalenie podstawy opodatkowaniu w oparciu o inne dowody, w tym deklaracje podatkowe z lat poprzednich, w których podatnik wykazał wartość spornych linii telekomunikacyjnych. W sytuacji gdy znana jest organowi podatkowemu wartość początkowa budowli oraz zakres zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, a wiedza ta wynika wprost z deklaracji i oświadczeń strony, analiza ewidencji środków trwałych jest zbędna. Istota sporu nie dotyczyła ilości i wartości budowli, lecz uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Przyjęta przez stronę metoda kwestionowania ustaleń poczynionych na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji o wartości obiektów, w sytuacji gdy przyczyną korekty nie był odmienny niż dotychczas sposób odczytywania danych ewidencyjno - księgowych będących w posiadaniu spółki, lecz przekonanie o prawnych podstawach zwolnienia linii kablowych od podatku, nie może być uznana za uprawnioną i zmierzającą do wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy. Strona skoncentrowała aktywność procesową na prezentowaniu oczekiwań dowodowych wobec organu, mimo że nie podważyła wartości samodzielnie deklarowanej.

17 Postawa spółki, która w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego do złożenia wyjaśnień i dowodów (wyciągu z ewidencji środków trwałych) w celu ustalenia wartości linii kablowych - w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej - konsekwentnie odmawiała złożenia wyjaśnień i przedłożenia jakichkolwiek dowodów, zajmując stanowisko, że nie spoczywa na niej taki obowiązek, a jednocześnie próbując wywodzić nieograniczony obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, skutkuje tym, że stawiany przez skarżącą zarzut niewyjaśnienia sprawy w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, jakkolwiek dopuszczalny w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być oceniany jako postawiony w innym celu niż przewidziana przez prawo proceduralne ochrona interesu prawnego strony. Mając na względzie powyższe okoliczności, należało uznać, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej przyjęta przez organy obu instancji odpowiada wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto spółka nie wykazała, że wartość przyjęta przez organy nie odpowiadała rzeczywistej wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w roku 2007.

18 Oceniając skutki prawne w sferze prawa podatkowego umowy zawartej w dniu 31 stycznia 2009 r. pomiędzy skarżącą a T. Sp. z o. o., Sąd w pełni zgodził się z Kolegium, że zgodnie z przepisami art. 199a § 1 i 2 O.p., organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, obowiązane są uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Natomiast w razie gdy strony umowy pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonują innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Istnienie pozorności należy zatem oceniać zgodnie z zasadami określonymi w art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Oznacza to, że z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna. W ocenie Sądu organ odwoławczy działając na podstawie ww. przepisów i oceniając skutki prawne ww. umowy, zasadnie podzielił stanowisko i przyjął jako własne wnioski płynące z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w wyniku kontroli z dnia 3 kwietnia 2014 r., że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. miała na celu tzw. "optymalizację podatkową", poprzez zmianę podatnika, który wykazał i wykazuje niższą wartość budowli od części infrastruktury telekomunikacyjnej, stanowiącej przed 31 stycznia 2009 r. własność skarżącej. Innymi słowy, umowa ta miała na cele zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem umowy z 31 stycznia 2009 r. Potwierdzeniem zasadności powyższej tezy są obecne zarzuty dotyczące utraty cechy budowli kanalizacji kablowej wraz z umieszczoną w niej linią kablową w wyniku rozdzielenia własności kanalizacji kablowej od linii kablowej. Świadczy to w oczywisty sposób, że zamiarem podatnika było zaniżenie podstawy opodatkowania.

19 Należało - w oparciu o przepisy art. 199a § 1 i 2 O.p. - wywieść wniosek, iż zamiarem podatnika było zaniżenie podstawy opodatkowania, a tym samym przyjąć należało do podstawy opodatkowania w całym roku podatkowym 2009 te wszystkie budowle, które zostały pierwotnie zadeklarowane przez podatnika na 2009 rok, a następnie wyłączone z opodatkowania poprzez złożenie korekty deklaracji na 2009 rok.

20 Zdaniem Sądu nie sposób uznać, jak sugeruje skarżąca, że racjonalny prawodawca w zaistniałej sytuacji, gdy strony jedynie na podstawie zawartej umowy, rozporządziły własnością kanalizacji i linii kablowej, przy czym wciąż stanowią one integralną całość służącą działalności gospodarczej (przesyłowi danych) w ten sam sposób co przed "sprzedażą" przyjął, że nagle przedmiot opodatkowania (tutaj niebagatelnej wartości ponad 4,1 mln zł) jak i sam podatnik nagle przestaje istnieć. Natomiast przy zachowaniu status quo i braku umowy rozporządzającej, istniałby zarówno podatnik jak i przedmiot opodatkowania. Przyjęcie takiej interpretacji przepisów nie dałoby się pogodzić z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.

21 Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy w niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 193 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion dowolności. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne. Stan faktyczny został w pełni wyjaśniony, a organ podatkowy odniósł się do twierdzeń skarżącej spółki podnoszonych w toku postępowania podatkowego.

22 5. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Spółka. Oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn.zm.), dalej jako:"p.p.s.a.".

23 Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i prawa materialnego:

24 1) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez odstąpienie od zawieszenia postępowania sądowego, choć rozstrzygnięcie sprawy skargi na decyzję wymiarową było uzależnione od prawomocnych rozstrzygnięć w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności oraz w sprawie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej;

25 2) art.141 § 4 p.p.s.a. z zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

26 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) , art. 208 § 1, art. 70 § 1 i § 4 , art. 211, art. 212, art. 21 § 2 O.p. oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 z późn.zn.), dalej jako:"u.p.e.a.", a także w związku z art. 239b § 1 O.p. – poprzez odstąpienie przez Sąd od uchylenia decyzji, która została wydana po upływie terminu przedawnienia; wbrew stanowisku Sądu zastosowanie środka egzekucyjnego w momencie, w którym nie doręczono decyzji, było nielegalne i jako takie nie mogło spowodować skutku przerwania biegu terminu przedawnienia;

27 4) art. 70 § 1 i § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (w zw. z art. 21 § 2O.p. i § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 211 i art. 212 O.p.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skutecznym sposobem przerwania biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego jeszcze przed doręczeniem decyzji, z której wynika egzekwowany podatek;

28 5) art. 70 § 1 i § 4 O.p. (w zw. z art. 21 § 2O.p. i § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 211 i art. 212 O.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie 5 lat , zaś niezgodne z prawem zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia;

29 6) art.141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 3 ust. 1 pkt 1-4 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jest poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii materialnej w zakresie adekwatnym do sprawy (wskutek czego nie doszło do pełnej kontroli sądowej postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku, a także pominięto stan faktyczny wynikający z akt sprawy), a także poprzez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze , co dotyczy również podniesionego w niej zarzutu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania spornych linii kablowych;

30 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 199a § 1, § 1-3 O.p. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP – poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące pominięcia przez organ odwoławczy skutków transakcji dokonanej w dniu 31 stycznia 2009 r., a także w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 O.p. – poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że bezzasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji – które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

31 8) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów poprzez przyjęcie, że zasadne jest opodatkowanie linii kablowych u ich właściciela w sytuacji, gdy linie te stanowią składnik budowli, na którą składają się te linie i kanalizacja, w której są położone, jednak właścicielem tej kanalizacji jest inny podmiot;

32 9) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, w tym w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że :

33 a) po transakcji z dnia 31 stycznia 2009 r. skarżąca była właścicielem obiektu, na który składa się kanalizacja i linie kablowe położone w tej kanalizacji;

34 b) skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd przyjął, że "sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości" , a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych;

35 10) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r.

36 Wskazując na te naruszenia Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

37 Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystało także z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

38 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

39 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, co uzasadnia jej uwzględnienie.

40 Podniesione w niej zarzutu wywiedzione zostały w ramach obu podstaw kasacyjnych i koncentrują się na przedawnieniu zobowiązania, a także na kwestiach dotyczących przedmiotu opodatkowania, podmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, zarówno w kontekście ustaleń faktycznych, jak i wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

41 Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania, powiązany również z zarzutem procesowym – zaniechaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania sprawy dotyczącej zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, która to sprawa, w ocenie skarżącej, mogła mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

42 Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zawieszenie postępowania jest fakultatywne, jednakże nie oznacza to, że zależy ono od dowolnego uznania sądu. Powinien on w każdej sprawie, w której występuje zagadnienie wstępne, rozważyć, czy i jaki wpływ rozstrzygnięcie zapadłe w innym postępowaniu może mieć na wynik sprawy rozpoznawanej przez ten sąd, czy może on zagadnienie to rozstrzygnąć samodzielnie, a także czy zawieszenie postępowania jest uzasadnione względami ekonomii procesowej oraz szybkości i sprawności postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3154/16, z 16 października 2018 r., sygn. akt II GSK 843/17, z 21 października 2014 r., sygn. akt II FSK 24/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

43 W niniejszej sprawie jednym z zarzutów skargi był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wadliwe (przedwczesne) zastosowanie środka egzekucyjnego, które to zastosowane (zdaniem skarżącej) nie mogło wywołać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Tym samym, zdaniem strony, decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie po upływie terminu przedawnienia, natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie tego terminu. Organ tymczasem wywodził, że środek egzekucyjny był zastosowany prawidłowo, a tym samym możliwe było prowadzenie postępowania i wydanie decyzji. Strona skarżąca złożyła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, oparte na art. 33 § 1 pkt 1, 2 , 6 i 10 u.p.e.a. Zarzuty te organ egzekucyjny uznał za nieuzasadnione, a postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Skargę na to postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wyrokiem z 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1268/15. Strona skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od tego wyroku. W dacie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w niniejszej sprawie wyrok sądu pierwszej instancji w sprawie egzekucyjnej nie był prawomocny. Wyrokiem z 17 kwietnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt II FSK 1033/16, uchylił w całości wyrok w sprawie I SA/Gd 1268/15 oraz uchylił zaskarżone w tej sprawie postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej (fakt ten znany jest Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w urzędu). Za zasadny uznał zarzuty nieistnienia i niewymagalności obowiązku. Przyjął, że warunkiem wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest doręczenie stronie decyzji, której rygor ten nadano. Zgodnie z art. 212 O.p. wywołanie skutków prawnych przez decyzję nie zależy od jej wydania i podpisania, a od jej doręczenia stronie. Dopiero od doręczenia decyzji można mówić o załatwieniu indywidualnej sprawy i dopiero od tego momentu można ją wykonywać. Skoro w tej sprawie decyzję organu doręczono stronie po upływie terminu przedawnienia, to nie można uznać, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które dotyczyło niedoręczonej decyzji, mogło wywołać skutek prawny, w tym stanowić podstawę do podjęcia czynności skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

44 Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, powołał się na własny wyrok dotyczący zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wynik tej drugiej sprawy uznał (prawidłowo) za istotny dla oceny zarzutu w sprawie przez niego rozpoznawanej. Rozstrzygnięcie w sprawie, której przedmiotem były zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, miało zatem niewątpliwy wpływ na wynik niniejszej sprawy.

45 Zasadności zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej Sąd w niniejszej sprawie nie mógł zbadać samodzielnie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. jest on bowiem ograniczony granicami sprawy. Nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków. Tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Oceniając w tej sprawie samodzielnie zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości Sąd niewątpliwie wykroczyłby poza granice tej sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 2027/13 i z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1350/12). Przedmiotem niniejszej sprawy nie była bowiem egzekucja administracyjna i stosowanie środków egzekucyjnych.

46 Niewątpliwie zachodziły zatem przesłanki do zawieszenia postępowania, wynikające z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

47 W dacie wyrokowania w tej sprawie wyrok w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 1268/15, nie był prawomocny. Zagadnienie wstępne nie zostało zatem ostatecznie rozstrzygnięte. Sąd powinien był zatem zawiesić postępowanie w tej sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego. Nie sprzeciwiały się temu względy ekonomii procesowej. Przeciwnie, ostateczne rozstrzygnięcie sporu istotnego dla oceny najdalej idącego zarzutu przedawnienia, przemawiały za w przerwaniem tego postępowania do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Nie zawieszając postępowania, Sąd uchybił art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd uznał, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany, odwołując się do treści nieprawomocnego wyroku tego Sądu.

48 Zasadnie także wskazano w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 70 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 21 § 2 O.p. i § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 211 i art. 212 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Jak bowiem wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1033/16, środek egzekucyjny nie mógł być zastosowany, bowiem obowiązek objęty tytułem wykonawczym w dacie zastosowania środka nie istniał i nie był wykonalny. Zastosowanie tego środka nie wywołało skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia z uwagi na to, że został zastosowany przed dniem doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej. Wyrok ten i wynikające z niego skutki prawne Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy z mocy art. 170 p.p.s.a. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości przedawniło się zatem z końcem roku 2014, nie zachodziła bowiem żadna z przyczyn zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Decyzja organu pierwszej instancji została bowiem doręczona dopiero w styczniu 2015 r., a zaskarżona decyzja organu odwoławczego została zarówno wydana, jak i doręczona po upływie terminu przedawnienia. Stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, związane są uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, w której tezie zawarto stwierdzenie, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Wprawdzie w uchwale tej nie wypowiedziano się co tego, czy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe musi być doręczona przed upływem przedawnienia, jednak wskazano jednoznacznie na niedopuszczalność orzekania przez organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia. Podkreślić należy ponownie, że aczkolwiek data wydania decyzji jest jej istotnym i obowiązkowym elementem (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.), branym pod uwagę przy ocenie jej legalności (na ten dzień ocenia się stan prawny i faktyczny), to jednak skutki prawne (m.in. skutek związania organu wydaną decyzją) następują, poza decyzją wydaną na podstawie art. 67a O.p., w dacie jej doręczenia (art. 212 O.p.). Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15).

49 Uznanie za zasadny zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 czyni zbędnym odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania.

50 Co do zarzutu uchybienia przez Sąd art.141 § 4 p.p.s.a., to aczkolwiek zarzut ten co do niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia co do osoby podatnika, jest zasadny, to jednakże naruszenie to nie miało ostatecznie wpływu na wynik sprawy.

51 Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję.

52 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego, na które składały się wpis od skargi, od skargi kasacyjnej , opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za udział w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a) i pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 z późn.zm.).