Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 2249/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 2249/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska Florek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 281/10 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 281/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi "A" Spółki z o.o. (dalej zwaną "Spółką") w K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R., z dnia 26 lutego 2010 r. nr...oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., z dnia 3 grudnia 2009 r. nr... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., odmawiającej zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziałów Spółki B., w kwocie 23 434 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 75 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

4 Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.).

5 W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi, jeżeli nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. Według organu treść czynności prawnej, od której uiszczono podatek na tle rozpoznawanej sprawy wskazuje, że wniosek o zwrot podatku nie mógł zostać uwzględniony. Na mocy pkt 7 lit. b umowy kupna udziałów w spółce zawartej w dniu 8 października 2009 r. pomiędzy B. (zbywający) i "A" Sp. z o.o. (kupujący), postanowiono, że kupujący dostarczy sprzedającemu cenę do dnia 28 lutego 2009 r. Kupujący nie wykonał zobowiązania w umówionym terminie. Postanowienie to nazwano "warunkiem wstępnym" i od jego ziszczenia się uzależniono "skutki prawne" umowy. Postanowienie to, zdaniem organu, nie stanowiło składnika stosunku prawnego (warunku) określonego w art. 89 k.c. Istotą umowy sprzedaży jest zobowiązanie się stron do wzajemnych świadczeń (odpowiednio: przeniesienia własności i wydania rzeczy oraz zapłaty ceny).

6 W ocenie organu treść art. 89 k.c. wskazuje, że w umowie sprzedaży nie można zastrzec warunku, który wynika z samej istoty stosunku zobowiązaniowego. Uiszczenie ceny mieści się w konstrukcyjnych granicach stosunku opartego na umowie sprzedaży, a zatem nie może mieć waloru warunku; stanowi jeden z przedmiotowo istotnych składników umowy sprzedaży. Nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty naruszenia prawa procesowego przez organ I instancji.

7 W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R., Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 89 k.c., art. 89 w zw. z art. 589 i 555 k.c., art. 65 § 2 k.c. w zw. z art. 199a § 1 o.p., a także naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., art. 199a § 3 o.p. i art. 1891 k.p.c. W ocenie Spółki błędnie przyjęto, że zakres treści spornej umowy nie obejmował warunku zawieszającego, który się nie spełnił. Stwierdził, że to strony stosunku prawnego decydują, czy postanowienie umowne ma, czy też nie ma waloru warunku. O istnieniu warunku przesądza cecha postanowienia umownego, które prowadzi do uzależnienia skutków czynności prawnej od zdarzenia przyszłego i niepewnego.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w R., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za częściowo zasadną.

10 Przypomniano w pierwszej kolejności, że Spółka zastrzeżenie dokonane w umowie z dnia 30 grudnia 2008r. w pkt 7 lit. b uznaje za warunek zawieszający w rozumieniu art. 89 K.c. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., powyższe zastrzeżenie z kolei traktuje jako warunek rozwiązujący w rozumieniu art. 89 K.c. Powołuje się na konsensualny charakter umowy sprzedaży, z czego wywodzi, że już z chwilą zawarcia umowy powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilno-prawnych (Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.). Z chwilą podpisania umowa stała się skuteczna a odstąpienie od jej realizacji poprzez niezapłacenie ceny nieuzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilno-prawnych.

11 Organ odwoławczy uznał natomiast, że zastrzeżenie dokonane w umowie z dnia 30 grudnia 2008r. w ogóle nie ma waloru warunku w rozumieniu art. 89 K.c. Według Dyrektora Izby Skarbowej zapłata ceny stanowi jeden z przedmiotowo istotnych składników umowy kupna-sprzedaży. W umowie sprzedaży nie można zastrzec warunku w rozumieniu art. 89 K.c., który wynika z istoty stosunku zobowiązaniowego i zależy od woli jednej ze stron.

12 Powyższe stanowisko organu odwoławczego jest zadaniem Sądu pierwszej instancji nieuprawnione. Zasadą jest dopuszczalność warunków (powołano się w tym miejscu na pogląd zawarty w Komentarzu do Kodeksu cywilnego Lex 2009 B.Giezen, W.J.Katner, P.Księżak, B.Lewaszkiwewicz-Petrykowska, R.Majda, E.Michniewicz-Broda, T.Pajor, U.Promińska, M.Pyziak-Szafnicka, W.Robaczyński, M.Serwa, Z.Świderski, M.Wojewoda. Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca wprowadził jedynie wyjątki od tej zasady np. zakazał przeniesienia własności nieruchomości pod warunkiem w art. 157 § 1 K.c. Ponadto ustawodawca wprost przewidział możliwość ustanowienia zastrzeżenia w postaci warunku zawieszającego w umowie sprzedaży w art. 589 K.c. Podobnie uczynił w art. 592 § 1 K.c. - zdanie pierwsze zgodnie z którym sprzedaż na próbę albo z zastrzeżeniem zbadania rzeczy przez kupującego poczytuje się w razie wątpliwości za zawartą pod warunkiem zawieszającym, że kupujący uznał przedmiot sprzedaży za dobry. W obu tych przykładach ziszczenie się warunku niewątpliwie zależało od woli stron, a mimo to ustawodawca dopuścił jego ustanowienie, pomimo że w pierwszym przykładzie zastrzeżenie dotyczyło uiszczenia ceny, która stanowi istotny składnik umowy sprzedaży. Zdaniem Sądu znajdująca swe ustawowe oparcie w art. 89 K.c. instytucja zwana warunkiem niewątpliwie stanowi przejaw autonomii woli strony.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zarazem nie podzielił poglądu Sądu Najwyższego zawartego w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 lutego 1999r. sygn. akt I CKN 1069/98/0SNCP1999 - nr 9 poz. 160. Według Sądu pierwszej instancji zastrzeżenie dokonane w umowie z dnia 30 grudnia 2008r. niewątpliwie stanowi warunek w rozumieniu art. 89 K.c. Sąd wskazał, że organy podatkowe muszą dokonać jednoznacznych ustaleń jaki jest charakter tego warunku, akcentując że dotychczas pomiędzy organami podatkowymi panowała w tym względzie rozbieżność. Organ pierwszej instancji przyjął, że zastrzeżenie dokonane w przedmiotowej umowie z dnia 30 grudnia 2008r. stanowi warunek rozwiązujący, zaś organ drugiej instancji że nie ma ono waloru warunku. Sąd wskazał nadto, że organy podatkowe dokonując ustaleń odnośnie charakteru warunków zastrzeżonego w umowie z dnia 30 grudnia 2008r. powinny też uwzględnić treść art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero po ustaleniu charakteru warunku zastrzeżonego w umowie z dnia 30 grudnia 2008r. organy podatkowe będą mogły rozstrzygnąć czy zaistniały warunki co do zwrotu podatku określone w art. 11 ust. 1 i 2 wyżej cyt. ustawy o podatku od czynności cywilno-prawnym.

14 Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe naruszyły prawo procesowe w postaci art. 122, 121 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powyższe skłoniło Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

15 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w R., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. (pkt 1 i 2). Spółka zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji:

16 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 3 p.p.s.a., w związku z art. 89 Kodeksu cywilnego poprzez błędną kontrolę legalności decyzji polegającej na przyjęciu, że pkt 7(b) umowy zawartej w dniu 30 grudnia 2008 r. pomiędzy B., a A., Spółką z o.o. stanowi warunek w rozumieniu przepisu art. 89 Kodeksu cywilnego, w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

17 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły prawo procesowe w postaci art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

18 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w R., powołując się na orzeczenia Sądu Najwyższego (m.in. wyrok z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt CKN 256/00, z dnia 5 czerwca 2000 r., sygn. akt II CKN 701/00) stwierdził, że nie mogą być warunkiem w rozumieniu art. 89 K.c. zdarzenia objęte treścią zobowiązania dłużnika, którego spełnienie jest całkowicie uzależnione od jego woli. Dodatkowo podniesiono, że przedmiotem warunku nie może być element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Organ stwierdził, że swoboda umów nie może sięgać tak daleko, by naruszała przepisy o charakterze iuris cogentis.

19 Podkreślając, że organy orzekały na podstawie dokumentów, Dyrektor Izby Skarbowej w R., zauważył, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż organy podatkowe naruszyły przepisy procesowe w postaci art. 122, 121 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, zastępowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

23 Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie kwestii, czy podatek od czynności cywilnoprawnych, zapłacony przez Spółkę w związku zawarciem umowy kupna udziałów w innej spółce kapitałowej, podlegał zwrotowi, stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem podatek (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpatrywanym przypadku), podlega zwrotowi, jeżeli nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. Kluczowe zatem w sprawie znaczenia miało ustalenie, czy umowa, jaką zawarła A. Spółka z o.o. (jako kupujący) ze spółką B. (zbywający), w przedmiocie sprzedaży udziałów B., obejmowała swoją treścią warunek, o którym mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, którego nieziszczenie niweczyło osiągnięcie zamierzonego przez strony rezultatu.

24 Nie ulega wątpliwości, że wobec braku definicji warunku w ustawie podatkowej, należy sięgnąć do rozumienia tego pojęcia wynikającego z przepisów kodeksu cywilnego. Jak wynika z art. 89 K.c., warunkiem jest zdarzenie przyszłe i niepewne, od którego można uzależnić powstanie (warunek zawieszający) lub ustanie (warunek rozwiązujący) skutków prawnych. W przywołanym unormowaniu przewidziane zostały zatem dwa rodzaje warunków (zawieszający i rozwiązujący), przy czym w świetle art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jedynie wystąpienie warunku zawieszającego stanowi dla podatnika podstawę żądania zwrotu zapłaconego podatku.

25 W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, a wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. W istocie bowiem, ocena spornego problemu wiąże się wyłącznie z analizą treści zawartej przez strony umowy sprzedaży udziałów (bezsporną okolicznością jest fakt braku zapłaty przez kupującego ceny sprzedaży). Chodzi bowiem o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy przewidziany w umowie – pkt 7b "warunek" ("condition precedent "), że wejście jej w życie zostaje zawieszone do momentu zapłaty ceny sprzedaży, stanowi warunek zawieszający, o którego ziszczenia uzależnione jest wywołanie skutków prawnych umowy.

26 Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w R., uzależnienie skuteczności umowy od zapłaty ceny sprzedaży nie może stanowić warunku w rozumieniu przepisu art. 89 Kodeksu cywilnego. Przeciwnego zdania jest Sąd pierwszej instancji, przy czym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano z jakim rodzajem warunku wiąże się przewidziane w umowie zastrzeżenie, nakazując dokonanie w tym zakresie ustaleń w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

27 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną.

28 W punkcie wyjścia zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego nie ma jednolitości poglądów dotyczących możliwości uznania za warunek w rozumieniu art. 89 K.c. spełnienia świadczenia, a w szczególności zapłaty ceny. Uznaje się, że warunek w rozumieniu art. 89 k.c. musi być przez strony ustanowiony, a przyszłe i niepewne zdarzenie nie może należeć do zobowiązania dłużnika zaciągniętego w danym stosunku prawnym i być całkowicie uzależnione od jego woli. Akcentuje się, że nie może to być zastrzeżenie objęte treścią czynności prawnej. Stanowisko takie zostało zajęte m.in. w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 1999 r., I CKN 1069/98, OSNC 1999, nr 9, poz. 160, oraz w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 2002 r., II CKN 701/00, OSP2003, nr 10, poz. 124, z dnia 11 października 2002 r., I CKN 1044/00, z dnia 10 kwietnia 2003 r., II CKN 1335/00 ("Izba Cywilna" 2003, nr 10, s. 34), z dnia 19 lutego 2004 r., IV CK 69/03 (nie publ.), z dnia 10 czerwca 2005 r., II CK 712/04 i z dnia 24 czerwca 2004 r., V CK 799/04. Przywołany wyżej pogląd uzyskał aprobatę organu podatkowego.

29 Zajmowane jest także stanowisko, że spłata określonej należności przez dłużnika może być traktowana jako warunek w rozumieniu art. 89 k.c. Wskazuje się, że spełnienie świadczenia należy traktować jako odrębne od dokonania czynności prawnej zdarzenie, które nie zawsze zależy od woli dłużnika. Podnosi się, że ustawodawca traktuje uiszczenie ceny za warunek zawieszający, po spełnieniu którego własność sprzedanej rzeczy przechodzi na kupującego (art. 589 k.c.), oraz że nie ma uzasadnienia dla odmiennego traktowania spłaty wierzytelności w przypadku umów innych niż sprzedaż, w których od zdarzenia tego uzależniono wystąpienie lub ustanie skutków prawnych. Pogląd ten znalazł wyraz w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2011 r., IV CSK 358/10 (OSNC z 2011 nr 12, poz. 136), 8 marca 2002 r., III CKN 748/00 (OSNC 2003, nr 3, poz. 33) i z dnia 9 października 2003 r., V CK 285/02, a także w wyroku z dnia 26 września 2007 r., IV CSK 118/07 (OSP 2008, nr 12, poz. 125), w którym Sąd Najwyższy wskazał, że każde zdarzenie przyszłe i niepewne może stanowić warunek, a w szczególności może dotyczyć to wykonania lub niewykonania zobowiązania przez dłużnika. W wyroku z dnia 31 marca 2005 r., V CK 490/04 ("Izba Cywilna" 2006, nr 3, s. 47) Sąd Najwyższy stwierdził, że niewykonanie umowy jest nie tylko wynikiem woli dłużnika, lecz z reguły rezultatem wielu różnych okoliczności, przez co może być w określonej sytuacji warunkiem rozwiązującym.

30 Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela stanowisko, że spełnienie lub niespełnienie świadczenia może być traktowane jako warunek w rozumieniu art. 89 K.c. Skład orzekający aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2011 r., IV CSK 358/10 (OSNC z 2011 nr 12, poz. 136), że zapłata nie zawsze jest zdarzeniem całkowicie zależnym od woli dłużnika, a poza tym należy zwrócić uwagę, że w art. 89 k.c. jako konstytutywne cechy warunku wymienia się tylko to, iż jest on zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Dodawanie dalszych cech, jak zewnętrzność w stosunku do czynności prawnej oraz niezależność jego wystąpienia lub niewystąpienia od woli stron, jest w istocie zabiegiem prowadzącym do uzupełnienia hipotezy przepisu. Co istotne, zapłata ceny jako warunek zawieszający w umowie sprzedaży została przewidziana wprost w art. 589 K.c. Stosownie do tego unormowania, jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Zgodnie natomiast z art. 555 K.c. przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio także do sprzedaży praw.

31 Podzielenie wyżej zaprezentowanego poglądu, przesądza uznanie za niezasadny zarzutu naruszenia art. 89 k.c.

32 Treść umowy sprzedaży udziałów wyraźnie wskazuje, że strony umowy uzależniły jej skuteczność od zapłaty ceny sprzedaży. W petitum umowy kupna akcji z dnia 30 grudnia 2008 r. znalazło się stwierdzenie: "(Data wejścia w życie, z zastrzeżeniem zawartym w punkcie 7b niniejszej Umowy)". W punkcie 7b postanowiono natomiast, że: "Kupujący dostarczy Sprzedającemu Cenę Sprzedaży do dnia 28 lutego 2009 r. Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący wyrażają zgodę by niniejsza Umowa została sporządzona pod warunkiem wstępnym (Warunek wstępny), że Kupujący dostarczy Sprzedającemu cenę sprzedaży do dnia 28 lutego 2009 r. Warunek wstępny oznacza, że wejście w życie niniejszej Umowy zostaje zawieszone do momentu uiszczenia wyżej wymienionej zapłaty Ceny Sprzedaży. Dlatego też, jeśli Kupujący nie zapłaci Sprzedającemu Ceny Sprzedaży do dnia 28 lutego 2009 r., niniejsza Umowa nie będzie mieć skutków prawnych". Uzależnienie skuteczności umowy od zapłaty ceny świadczy zatem o wprowadzeniu warunku zawieszającego w rozumieniu art. 89 K.c. Niejako na marginesie można dodać, że organy posługiwały się tłumaczeniem umowy z oryginału sporządzonego w języku angielskim. Tłumacz uznał, że użyte w pkt 7b określenie "condition precedent", oznacza "warunek wstępny". Sformułowanie to może być również tłumaczone, jako "warunek zawieszający", na co zasadnie zwraca uwagę Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. "The Great Dictionary of Law and Economics. English-Polish", red. Ewa Ożga).

33 Za zasadny należy natomiast uznać, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły prawo procesowe w postaci art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już zaznaczono ustalony przez organy stan faktyczny należy uznać za kompletny, stanowiący wystarczającą podstawę do merytorycznego rozstrzygnięcia spornego problemu. Jednakże trafność tego zarzutu nie przesądza o tym, że skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek. Uchybienie to nie miało bowiem żadnego wpływu na wynik sprawy. Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia w tym zakresie, odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia powyższego zarzutu, podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Oznacza to, że sąd ponownie rozpoznając sprawę, nie jest związany w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia, będąc jednocześnie związany oceną prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu..

34 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.