Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2172/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2172/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3360/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2016 r., w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

3 Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 1) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i z art 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego wiążące jest stanowisko wierzyciela wyrażone w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 20 stycznia 2015 r., podczas gdy postanowienie to, a także poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy M., zostały uchylone postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 23 marca 2015 r., zaś postanowienie o stwierdzeniu nieważności postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 23 marca 2015 r. nie miało charakteru prawomocnego, a ponadto postanowienie z dnia 23 marca 2015 r. było przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 210/15), który uznał, iż doszło do prawidłowego zastosowania art. 54 § 3 p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej "u.p.e.a.");

6 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (i Sądu) nie można było przyjąć, że wiążące jest stanowisko wierzyciela wyrażone w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 20 stycznia 2015 r., podczas gdy postanowienie to, a także poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy M., zostały uchylone postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 23 marca 2015 r., uwzględniającym zarzuty Skarżącej, które dodatkowo było przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 210/15) i Sąd uznał, iż doszło do prawidłowego zastosowania art. 54 § 3 p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uznano za wiążące nieobowiązujące stanowisko wierzyciela.

7 Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

8 Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9 Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje.

10 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

11 W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, w sytuacji gdy toczy się postępowanie w przedmiocie stanowiska wierzyciela.

12 Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa zatem wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11).

13 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona skarżąca kasacyjnie dopatruje się naruszenia tego przepisu poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kwestii dotyczącej przedwczesnego – jej zdaniem - wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów, w sytuacji gdy do sądu administracyjnego zaskarżone zostało postanowienie wierzyciela w przedmiocie zarzutów. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza jednak tego zarzutu. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia, powołał się na art. 34 § 4 u.p.e.a. i wyjaśnił, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, a w tym zakresie ostatecznym było postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 20 stycznia 2015 r. Fakt, iż spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, nie świadczy o naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a.

14 Niezasadny jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Jego istotą jest kwestionowanie poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, że podstawą wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych jest ostateczne, a nie prawomocne stanowisko wierzyciela. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jednak przekonujących argumentów, które pozwalałyby na zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów następuje po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Pojęcie "ostateczności" nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.e.a., ale poprzez odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a. znajduje tu odpowiednie zastosowanie art. 16 k.p.a. W przepisie tym ustawodawca wyróżnia decyzje "ostateczne", tj. takie, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (§ 1), a także decyzje "prawomocne", tj. takie decyzje ostateczne, których nie można zaskarżyć do sądu (§ 2). Decyzji ostatecznej służy tzw. domniemanie legalności, które oznacza, że jest ona ważna i powinna być wykonywana dopóty, dopóki nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego lub nie zostanie wstrzymane jej wykonanie przez właściwy organ z zachowaniem przepisanego trybu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2017 r., I OSK 1545/15, LEX nr 2289679). Sam fakt wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie powoduje utraty przez decyzję cechy ostateczności.

15 Skoro zatem w art. 34 § 4 u.p.e.a. ustawodawca odwołuje się do pojęcia "ostateczności", a nie "prawomocności" postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, to nie ma podstaw do twierdzenia, że organ egzekucyjny ma obowiązek wstrzymać się z wydaniem postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów do czasu kiedy postanowienie wierzyciela uzyska walor prawomocności. Jeżeli organ egzekucyjny uzyska ostateczne stanowisko wierzyciela, to w świetle art. 34 § 4 u.p.e.a. jest uprawniony do wydania postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych (art. 33 u.p.e.a.), nawet jeżeli postanowienie wierzyciela zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. Oczywiście, w takiej sytuacji istnieje ryzyko, że uchylenie przez sąd administracyjny postanowienia wierzyciela będzie wiązało się z koniecznością weryfikacji (w odrębnej procedurze) postanowienia organu egzekucyjnego opartego na postanowieniu wierzyciela. Jednak dopóki postanowienie wierzyciela nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego lub nie zostanie wstrzymane jego wykonanie, może być podstawą do wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów. Podkreślić należy, iż słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia w przedmiocie wniesionych zarzutów, w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 20 stycznia 2015 r., które stanowiło ostateczne postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela wskazane w art. 34 § 4 u.p.e.a. Przypomnieć należy, iż postanowienie to zostało wprawdzie uchylone postanowieniem SKO z 23 marca 2015 r. (w ramach samokontroli), którego nieważność stwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z 16 maja 2016 r. Natomiast postanowienie z 16 maja 2016 r. zostało utrzymane w mocy postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 13 czerwca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu posiada wiedzę, iż wyrokiem z 4 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 632/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 13 czerwca 106 r. oraz poprzedzające je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 16 maja 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z 23 stycznia 2017 r., stwierdziło nieważność postanowienia z 23 marca 2015 r.. Następnie postanowieniem z 20 lutego 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało ww. postanowienie z 23 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 314/17 oddalił skargę na przedmiotowe postanowienie z 20 lutego 2017 r. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła spółka.

16 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana stanu faktycznego czy prawnego po wydaniu zaskarżonego postanowienia nie ma wpływu na wynik sprawy.

17 Skoro organ egzekucyjny wydał postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez spółkę po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, to nie można zarzucić organowi oraz Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, co oznacza, że jego zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji jest następstwem oceny legalności zaskarżonego aktu. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wzorców sądowej kontroli wynikających z art. 34 § 4 oraz art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

18 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania egzekucyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.