Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2166/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2166/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 289/10 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności nabywcy składnika majątku przedsiębiorcy za zaległości podatkowe zbywcy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 289/10, mocą którego oddalono skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 lutego 2010 r., którą utrzymał on w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 października 2009 r. orzekającą o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na B. B. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok ciążące na P. G., powstałe w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe ''U.'' I. P. G., ograniczając zakres tej odpowiedzialności do kwoty 46.360,00 zł.

3 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że P. G. od 1995 roku prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe ''U.'' I. posiadał zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z uwagi na nieuregulowanie niniejszych należności podatkowych wszczęto wobec jego majątku postępowanie egzekucyjne, w toku którego zastosowano szereg środków egzekucyjnych, które jednak nie pokryły w całości tych zaległości podatkowych.

4 Jednocześnie organ ustalił, iż w dniu 1 lipca 2008 r. skarżąca nabyła od P. G., PW "U." I., urządzenie o nazwie myjka do szkła typ 160 BT. Potwierdzeniem tej transakcji jest faktura VAT nr 248/2008 z dnia 1 lipca 2008 r., określająca wartość dokonanej transakcji na kwotę 46.360,00 zł.

5 Wobec bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do dłużnika organ podatkowy postanowił wszcząć postępowanie z urzędu w sprawie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe P. G. na nabywców składników jego majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W jego wyniku decyzją z dnia 28 października 2009 r. organ podatkowy I instancji orzekł o przeniesieniu na skarżącą odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ciążące na P. G., powstałe w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ograniczając jej zakres do kwoty 46.360,00 zł.

6 W odwołaniu od powyższej decyzji strona stwierdziła, iż zaległości podatkowe P. G. powstały po nabyciu przez nią myjki, a więc nie jest możliwe przeniesienie odpowiedzialności na nabywcę. Faktyczne nabycie nastąpiło w dniu 15 kwietnia 2008 r., czego dowodem ma być "Dowód wpłaty, Pokwitowanie" z dnia 15 kwietnia 2008 r., KP Nr 1/04/08, w treści którego P. G. własnoręcznym podpisem potwierdził otrzymanie kwoty 31.360 zł za myjkę do szkła.

7 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Dalej przywołał istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego, wskazując, iż P. G. w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej doprowadził do powstania w 2008 roku zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 w kwocie 82.657,34 zł (należność główna), wynikających z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, dla których termin płatności podatku upłynął 30 kwietnia 2008 r., jak i w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w kwocie 54.383,00 zł (należność główna) wynikających z deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., dla których termin płatności podatku minął 26 maja 2008 r. Wskazano, iż w związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec praw majątkowych zobowiązanego P. G., wystawiając dwa tytuły wykonawcze: nr (...) z dnia 28 maja 2008 r. i nr (...) z dnia 19 czerwca 2008 r. Organ egzekucyjny przeprowadził w dniu 30 grudnia 2008 r. licytację części zajętych ruchomości. Pozostałe ruchomości zostały przez zobowiązanego P. G. usunięte spod egzekucji. Zastosowane środki egzekucyjne nie pokryły całości należności wobec Skarbu Państwa.

8 Ustalono, że 1 lipca 2008 r. skarżąca dokonała, w ramach kompensaty, nabycia od przedsiębiorstwa Wielobranżowego "U." I. P. G., myjki do szkła typ 160 BT za kwotę 46.360,00 zł brutto. Fakt ten został udokumentowany fakturą z dnia 1 lipca 2008 r. nr 248/2008. W dniu dokonania tej transakcji P. G. posiadał zaległości podatkowe. Organ I instancji ustalił, iż przedmiotowa maszyna stanowiła środek trwały związany z prowadzoną przez P. G. działalnością gospodarczą. Ustalenia te zostały oparte na informacjach zawartych w protokole kontroli podatkowej doraźnej przeprowadzonej u P. G., w protokole z przesłuchania kontrolowanego, w arkuszu spisu z natury przezeń sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz w zestawieniu środków trwałych wynikających z ewidencji środków trwałych PW "U." I. P. G. W ewidencji tej wpisano myjkę do szkła typ 160 BT (KŚT 520) nabytą dnia 9 czerwca 2006 r. na podstawie faktury FV Nr 905/06/06, przyjętą do używania 30 czerwca 2006 r., wartość początkowa 48.000,00 zł, stawka amortyzacyjna 10%, miesięczna rata odpisu amortyzacyjnego 400,00 zł, wartość umorzenia na 1 stycznia 2008 r. wyniosła 7.200 zł.

9 W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, bezspornym w sprawie pozostawał fakt powstania zaległości podatkowych u P. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz fakt, iż nabyta przez stronę myjka do szkła typ 160 BT była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i stanowiła aktyw trwały w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Bezsporne jest również wszczęcie postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. skarżącej, po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec praw majątkowych P. G.. Spór dotyczy daty nabycia przez stronę przedmiotowej myjki do szkła oraz jej wartości. Odnosząc się do twierdzenia strony, iż nabycie myjki nastąpiło w dniu 15 kwietnia 2008 r., tj. przed dniem powstania zaległości podatkowej u P. G., organ wyjaśnił, iż jedynym znanym organowi podatkowemu dowodem dokumentującym nabycie przez PH I. B. B. myjki do szkła typ 160 BT od "U." I. P. G. była faktura nr 284/2008, w której jednoznacznie określona została cena urządzenia na 46.360,00 zł. W toku postępowania ustalono również, że strony transakcji wskazały kompensatę jako formę płatności. Z protokołu przesłuchania P. G. wynikało, że nabycie urządzenia w tej formie rozliczenia spowodowane było tym, iż posiadał on zobowiązania finansowe wobec strony i w ramach wyrównania ciążących na nim należności sprzedał myjkę do szkła. Tak więc, zdaniem organu odwoławczego, składając podpis na fakturze z dnia 1 lipca 2008 r. strona miała pełną świadomość dokonywanej czynności. Ponadto w toku kontroli P. G. przedłożył faktury dokumentujące osiągnięte przychody w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 sierpnia 2008 r. W zbiorze dokumentów nie było dowodu KP nr 1/04/08 z dnia 15 kwietnia 2008 r.

10 Organ podkreślił, że gdyby strona dokonała faktycznej wpłaty zaliczki w dniu 15 kwietnia 2008 r. wówczas, zgodnie z treścią § 14 obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) – zwanego dalej Rozporządzeniem z 25 maja 2005 r., zbywca powinien najpóźniej w terminie 7 dni od otrzymania całości lub części należności (zaliczki) - wystawić fakturę dokumentującą tą czynność. Faktura taka winna zawierać między innymi dane dotyczące zamówienia lub umowy. Dokumentu takiego nie było w zbiorze faktur przedłożonych przez P. G., nie przedłożyła go również strona. Na fakturze ostatecznej z dnia 1 lipca 2008 r. winien znaleźć się szczegółowy opis, z którego wynikałaby całkowita wartość urządzenia, zapis dotyczący wysokości wcześniej wpłaconej zaliczki oraz numer faktury zaliczkowej - § 14 ust. 4 cytowanego rozporządzenia. Organ podkreślił, iż P. G. znany był sposób, w jaki należy prawidłowo wystawiać faktury z uwzględnieniem wcześniej wpłaconej zaliczki, o czym świadczy faktura VAT nr 00287/2008 z 31 lipca 2008 r., ujawniona podczas kontroli Urzędu Skarbowego w Z. Przedmiotowa faktura z 1 lipca 2008 r. Nr 248/2008 nie zawierała tych elementów. Jako datę sprzedaży myjki do szkła wskazano 1 lipca 2008 r.

11 W konsekwencji powyższego, w ocenie organu nabycie (kupno) przedmiotowej myjki do szkła nastąpiło po dniu powstania u P. G. zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., tj. dnia 1 lipca 2008 r., a zatem została wypełniona norma prawna art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r.).

12 Odnosząc się do twierdzenia strony, iż kwota zobowiązań zbywcy przeniesiona na nią jest wyższa od wartości nabytego środka trwałego, organ wyjaśnił, powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej, że odpowiedzialność nabywcy składnika majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej ograniczona jest do wartości nabytego składnika majątku. Wartość nabytej przez stronę myjki do szkła, zgodnie z fakturą VAT nr 248/2008 z dnia 1 lipca 2008 r., wynosiła 46.360,00 zł, zaś zaległość podatkowa u P. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. do dnia nabycia myjki wynosiła 82.657,34 zł (należność główna). W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 października 2009 r. odpowiedzialność strony ograniczona została zatem prawidłowo do kwoty 46.360,00 zł.

13 Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu 18 września 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. stawił się pełnomocnik strony, któremu udzielono zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej wszelkich niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Miał on możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak również wglądu w akta sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów.

14 Jednocześnie wskazano, iż organ I instancji pismem z dnia 14 października 2009 r. udzielił odpowiedzi na pytania strony dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec praw majątkowych P. G. Ustosunkował się również do złożonego w dniu 18 września 2009 r. oświadczenia zawartego w protokole zapoznania się z materiałem dowodowym. Następnie organ ustosunkował się do żądania strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w przedmiocie ustalenia wartości nabytej myjki, wydając postanowienie o odmowie przeprowadzenia przedmiotowego dowodu.

15 Odnosząc się do twierdzenia strony, że myjka nie stanowiła żadnej wartości dla Urzędu Skarbowego w Z., gdyż w trakcie zabezpieczenia majątku P. G. jej nie uwzględniono, a na dzień 1 stycznia 2008 r. jej wartość księgowa wynosiła 7.000 zł, organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ egzekucyjny nie mógł zabezpieczyć przedmiotu, którego P. G. nie ujawnił. Odnosząc się do twierdzeń strony dotyczących wartości myjki organ podniósł, iż z zestawienia środków trwałych wynikających z ewidencji środków trwałych wynika, że wartość początkowa myjki do szkła typ 160 BT (KŚT 520) wynosiła 48.000 zł. Natomiast wartość umorzenia wynikająca z odpisów amortyzacyjnych w dniu 1 stycznia 2008 r. wynosiła 7.200 zł.

16 W sprawie niepodjęcia czynności egzekucyjnych wobec nieruchomości będącej własnością P. G. wyjaśniono, iż organ podatkowy nie mógł podjąć takich czynności, bowiem nieruchomość, w której znajduje się siedziba jego działalności, stanowi własność Spółdzielni Mieszkaniowej w B.

17 Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż ustawodawca wprowadził w § 6 art. 112 Ordynacji podatkowej ograniczenie odpowiedzialności nabywcy, gdzie nabywca nie odpowiada za zaległości, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g Ordynacji podatkowej. Potencjalny nabywca przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością może zatem, przed podjęciem ostatecznej decyzji o nabyciu, uzyskać informacje, co do ewentualnych zaległości ciążących na zbywcy, za które mógłby ponosić odpowiedzialność. Nie posiadając takiego dokumentu strona poniosła ryzyko nabycia towaru od zbywcy obciążonego zaległością podatkową.

18 Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której zarzuciła naruszenie art. 112 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie odpowiedzialnością skarżącej za zaległości podatkowe zbywcy powstałe po dniu nabycia oraz określenie zakresu odpowiedzialności nabywcy ponad wartość nabytego przedmiotu, art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie, że odpowiedzialność skarżącej jest odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem, art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utożsamianie ceny transakcji ustalonej w umowie i fakturze z wartością myjki, o której mowa w ww. przepisie. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż pojęcie ceny jest w każdym wypadku tożsame z pojęciem wartości oraz przez brak skutecznego wykazania związku pomiędzy nabytym środkiem trwałym a prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą, a także niewykazanie, iż indywidualnie oznaczony środek trwały nabyty przez skarżącą ujęty był w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych, a także niewykazanie tożsamości między nabytą przez skarżącą myjką a myjką wpisaną do ewidencji przez P. G. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie wniosku zgłoszonego w piśmie z dnia 16 października 2009 r. oraz następnych pismach o udzielenie w formie pisemnej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem toczącego się wobec skarżącej postępowania, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, m. in. wskutek odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz nieprzesłuchanie strony mimo wskazania przez nią okoliczności, iż nabycie myjki nastąpiło przed powstaniem u zbywcy zaległości, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w toku postępowania podatkowego (dochodzenia do prawdy materialnej) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania m.in. poprzez nieprzesłuchanie skarżącej, poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. G. na okoliczność, iż strony co do przedmiotu umowy porozumiały się w dniu 15 kwietnia 2008 r., ustaliły wszystkie istotne szczegóły transakcji sprzedaży przedmiotowej myjki i faktycznie umowa sprzedaży została zawarta w dniu 15 kwietnia 2008 r., a więc nabycie nastąpiło w dniu zawarcia umowy, czyli przed datą powstania po stronie podatnika - P. G. zaległości. Strona powołała ponadto naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie przez organy podatkowe biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości nabytej myjki, art. 200 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

19 Strona skarżąca podniosła, iż w celu uregulowania zadłużenia P. G. strony ustaliły, iż B. B. nabędzie sprowadzoną już do Polski z C. myjkę do szkła, która była towarem handlowym, gdyż P. G. zajmował się sprowadzaniem takowych maszyn i ich sprzedażą (wg jego oświadczenia). Wszystkie ustalenia dokonano 15 kwietnia 2008 r., przekazano pieniądze, zawarto umowę. Organ podatkowy nie zwrócił uwagi, że faktura VAT, na podstawie której oparł wszystkie ustalenia, potwierdzała jedynie dokonanie kompensaty. Otóż w jej treści wyraźnie wskazano że już zapłacono 31.360,00 zł (w dniu zawarcia umowy 15.04.2008 r. - KP Nr 104/08), zaś pozostało do zapłaty 15.000,00 zł. Na fakturze jednoznacznie widnieje stwierdzenie, iż przewidzianą przez strony formą płatności jest kompensata.

20 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

21 Sąd wskazał na treść art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej. W okolicznościach sprawy – zdaniem Sądu – spełnione zostały wszystkie istotne przesłanki niezbędne do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe zbywcy majątku (myjki do szkła).

22 Na gruncie stanu faktycznego sprawy szczególnego znaczenia nabiera zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej.

23 Zasadnie uznano w niniejszej sprawie w ocenie Sądu, że do transakcji nabycia przez skarżącą myjki do szkła doszło w dniu 1 lipca 2008 r., a nie jak twierdzi skarżąca 15 kwietnia 2008 r. Na niekorzyść skarżącej przede wszystkim w sposób dobitny przemawiają okoliczności związane z udokumentowaniem tej transakcji dla celów rozliczeń podatkowych.

24 Sąd wskazał, że faktura VAT dokumentująca transakcję sprzedaży przez P. G. na rzecz skarżącej przedmiotowej myjki została wystawiona 1 lipca 2008 r. Zasadą wynikającą z przepisów prawa regulującego podatek od towarów i usług jest dokumentowanie transakcji lub przepływu pieniędzy z tytułu zawartej umowy fakturą VAT. Jeżeli w wyniku sprzedaży dochodzi do wydania towaru, gdy wykonano usługę, także gdy dokonano częściowej zapłaty, np. w formie zaliczki, obowiązkiem sprzedającego jest wystawienie faktury w terminie 7 dni od dnia wydania towaru, wykonania usługi lub otrzymania zapłaty. Sąd przywołał w tym miejscu treść § 14 ust. 1 i § 14 ust. 3 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. dotyczących zasad fakturowania częściowej zapłaty.

25 Sąd stwierdził, że przepisy w sposób jednoznaczny precyzują dane, jakie winna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części należności za towar. Są to m. in. dane dotyczące zamówienia lub umowy oraz daty otrzymania części należności, jeśli nie pokrywają się one z datami wystawienia faktur. Wskazane dane pozwalają na dokładne ustalenie tożsamości transakcji, z którą wiąże się przepływ środków finansowych.

26 Jeśli zatem, jak twierdzi skarżąca, jej kontrahent w dniu 15 kwietnia 2008 r. otrzymał częściową zapłatę za myjkę do szkła, to winien on w terminie 7 dni od dnia uzyskania tej części ceny wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki. Jednocześnie w jej treści winien wskazać dane dotyczące zamówienia, umowy oraz daty dokonania płatności. Sąd zaznaczył, że bez znaczenia dla obowiązku udokumentowania przepływu środków finansowych pozostaje forma zaspokojenia wierzyciela: gotówkowa, bezgotówkowa, dokonanie kompensaty wzajemnych wierzytelności. Ze stanu faktycznego sprawy wynika jednak, że taka faktura nie została przez sprzedającego wystawiona.

27 Dalej Sąd wyjaśnił, że faktura dokumentująca sprzedaż (faktura ostateczna) winna uwzględniać wcześniej zapłaconą i udokumentowaną zaliczkę oraz nr faktury zaliczkowej. Sąd wskazał tu na treść § 14 ust. 4 rozporządzenia i stwierdził, że przedmiotowa faktura wymaganych danych nie uwzględnia. Przede wszystkim nie nawiązuje do zapłaconej zaliczki. Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej: dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT" (§ 9 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia). W stanie faktycznym sprawy rzeczona faktura wskazywała jako datę sprzedaży myjki 1 lipca 2008 r., co nie dowodziło, że transakcja miała miejsce w dniu 15 kwietnia 2008 r.

28 Za istotne w okolicznościach faktycznych sprawy Sąd uznał i to, że kontrahent skarżącej znał sposób dokumentowania w ramach podatku od towarów i usług transakcji zaliczkowanych. Wystawiał w tego typu sytuacjach stosowne faktury, np. fakturę z dnia 31 lipca 2008 r. nr 287/2008. Oznacza to, że sprzedawca myjki do szkła znał i stosował w praktyce obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego.

29 Ocena materiału dowodowego związanego z dokumentowaniem transakcji w zakresie podatku od towarów i usług dokonana przez organy podatkowe w związku z przywołaną powyżej argumentacją zasługuje – zdaniem Sądu – na pełną aprobatę.

30 Okolicznością znaczącą w sprawie jest również to, że dowód Kp nr 1/04/08, na który skarżąca powoływała się w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, jako dowód dokonanej przez nią zapłaty za myjkę, w trakcie kontroli przeprowadzonej przez organ u P. G. nie został przez niego przedłożony w ramach dokumentów dowodzących uzyskane przez niego przychodu w 2008 r.

31 Za istotne w sprawie Sąd również uznał zeznania sprzedawcy myjki, który w dniu 7 września 2009 r. stwierdził, że transakcja sprzedaży myjki nastąpiła w dniu 1 lipca 2008 r., udokumentowana została fakturą z tej samej daty o nr 248/2008. Myjka ta stanowiła środek trwały u sprzedającego.

32 Sąd podkreślił też wewnętrzne sprzeczności występujące w stanowisku strony. Za niewiarygodne uznał jej twierdzenia oparte na zamówieniu z dnia 15 kwietnia 2008 r. sporządzonym w Kraśniku i skierowanym do P. G., w którym skarżąca prosi o sprowadzenie z C. maszyny z przeznaczeniem do mycia luster i szkła (wskazano, że maszyna może być nowa lub używana, ale przez okres nie dłuższy niż siedem miesięcy, o określonych parametrach technicznych, z roczną gwarancją, z żądaniem podania daty przybliżonego terminu realizacji zamówienia), w kontekście zawarcia w tym samym dniu z tym samym kontrahentem umowy sprzedaży przedmiotowej myjki. Doświadczenie życiowe i zasady logiki wskazywały, zdaniem Sądu, że nie jest możliwe wykonanie takiego zlecenia tego samego dnia, jak również nie jest możliwe złożenie zamówienia tej treści w przypadku, gdyby przedmiotowa myjka znajdowała się już u kontrahenta w Polsce, jak stwierdzono w skardze na str. 8 ("B. B. nabędzie sprowadzoną już do Polski myjkę do szkła"). Dobitnym potwierdzeniem tego jest, w ocenie Sądu, chociażby treść tego zamówienia, w części odnoszącej się do parametrów technicznych, jakim ma odpowiadać przyszła maszyna, jak i prośby o podanie przybliżonego terminu realizacji zamówienia (sprowadzenia maszyny z C.).

33 Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że zbywca zapewniał, iż myjka została sprowadzona z C. i potrzebuje tylko od skarżącej pisemnego zamówienia do dokumentacji, że w takich okolicznościach – jak wskazują doświadczenie życiowe i zasady logiki – nie składa się zamówienia, z którego treści jednoznacznie wynika, że zamówiony towar ma być dopiero sprowadzony do kraju zza granicy.

34 Zdaniem Sądu, treść zamówienia, w tym wskazanie skąd ma pochodzić myjka – mając przy tym na uwadze przekonanie skarżącej o nabyciu towaru handlowego pochodzącego z C. – dowodzi tego, iż wcześniej musiały być prowadzone rozmowy pomiędzy stronami na temat importu maszyny. Oznacza to również, że kontrahent nie mógł mieć takiej maszyny w tym czasie. Nie mogła zatem skarżąca nabyć myjki pochodzącej z C. w dniu 15 kwietnia 2008 r. Przy uwzględnieniu argumentacji dotyczącej dokumentowania transakcji dla celów podatku od towarów i usług oraz treści zamówienia z dnia 15 kwietnia 2008 r., w ocenie Sądu, w kwietniu 2008 r. nie doszło do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży i w konsekwencji przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Sąd dodał, że zgodnie z art. 155 § 2 kc, jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. Nie mogło zatem również w kontekście powołanego przepisu dojść do przeniesienia własności myjki w dniu 15 kwietnia 2008 r., jako rzeczy przyszłej, ze względu na brak przeniesienia posiadania rzeczy.

35 Następnie Sąd zwrócił uwagę na twierdzenie strony zawarte w piśmie z dnia 21 kwietnia 2009 r., z którego to wynika, że myjka do szkła została sprowadzona z C. na jej zamówienie. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji w sposób jednoznaczny należy uznać prezentowane przez skarżącą w sprawie stanowisko (zawarcia umowy sprzedaży w dniu 15 kwietnia 2008 r.) za niewiarygodne, w szczególności, jeśli się zważy, że zamówienie pochodzi z 15 kwietnia 2008 r. i w tym też dniu miało dojść do zawarcia umowy sprzedaży. Przywołane twierdzenie strony w kontekście chronologii zdarzeń wskazuje raczej na poprawność zajętego przez organy podatkowe stanowiska.

36 Sąd stwierdził, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podnoszony przez skarżącą argument, iż nie wiedziała ona, że nabywa towar będący środkiem trwałym. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość sprawdzenia, czy na zbywcy składników majątku nie ciążą zaległości podatkowe, które mogłyby zrodzić odpowiedzialność nabywcy na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej. Z § 6 art. 112 wynika, że nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g tej ustawy.

37 Sąd nie podzielił także argumentacji skarżącej odnoszącej się do ustaleń organów podatkowych w zakresie wartości rynkowej nabytej przez skarżącą myjki. Zdaniem Sądu, cena wyrażona w fakturze odzwierciedla wartość rynkową rzeczy, gdyż to strony czynności cywilnoprawnej ustaliły cenę na warunkach rynkowych. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż to podmioty funkcjonujące w obrocie gospodarczym same kształtują faktyczną wartość danego towaru, decydując się płacić zań umówioną cenę.

38 Nie budzi też żadnych wątpliwości Sądu uznanie organów oparte na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, że wartość majątku winna być uwzględniona z daty nabycia rzeczy, a nie z daty wydania decyzji konstytutywnej – decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wynika to wprost z treści art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w którym to ustawodawca określa graniczną wartość składnika nabytego majątku – związanego z odpowiedzialnością podatkową nabywcy – na dzień jego zbycia.

39 Nie można też zaakceptować poglądu pełnomocnika skarżącej zaprezentowanego na rozprawie, że myjka była bezwartościowa, gdyż uległa pełnej amortyzacji z uwagi na 10 % stawkę amortyzacyjną, liczoną w skali jednego miesiąca. Wskazać w związku z tym zarzutem należy, że gdyby tak było, to doszłoby do pełnej amortyzacji maszyny w ciągu dziesięciu miesięcy. Podkreślić trzeba, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego w zakresie amortyzacji nie przewidują możliwości amortyzacji środków trwałych wg stawki 10 %, liczonej w skali jednego miesiąca. Stawka taka rzeczywiście obowiązuje, jednak liczona jest w skali roku.

40 Sąd podzielił też stanowisko organów podatkowych, że warunkiem wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej nabywcy majątku podatnika jest wszczęcie egzekucji wobec podatnika, nie zaś jej bezskuteczność, co jednoznacznie wynika z art. 108 § 2 pkt 3 ord. pod.

41 W zakresie braku w rozstrzygnięciu zapisu o odpowiedzialności solidarnej Sąd zauważył, że nawet gdyby przyjąć, że brak ten stanowi uchybienie, to i tak nie miało to wpływu na wynik sprawy. Z żadnego przepisu nie wynika, aby decyzja musiała zawierać taki zapis. Zdaniem Sądu, solidarność w tym przypadku wynika z mocy ustawy.

42 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

43 a) art. 112 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wskazany przepis

44 umożliwia obciążenie odpowiedzialnością skarżącej za zaległości podatkowe zbywcy powstałe po dniu nabycia oraz określenie zakresu odpowiedzialności nabywcy ponad wartość nabytego przedmiotu;

45 b) art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż słuszne jest niewskazywanie w orzeczeniach, że odpowiedzialność skarżącej jest odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem;

46 c) art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utożsamianie ceny transakcji ustalonej w umowie i fakturze z wartością myjki;

47 d) art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowe przez przyjęcie, że wartość rynkowa towaru to wartość, na jaką zgodzi się nabywca;

48 e) art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowe przez przyjęcie, iż pojęcie ceny jest w każdym wypadku tożsame z pojęciem wartości.

49 Jednocześnie zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

50 a) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak ustosunkowania się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów oraz lakoniczność uzasadnienia o treści omijającej istotę zaistniałego sporu;

51 b) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy poza zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi;

52 c) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezawarcie w uzasadnieniu orzeczenia stanowiska co do wszystkich żądań i wniosków zawartych w skardze oraz stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia;

53 d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a., art. 138 P.p.s.a. i art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż zapadła on z naruszeniem niżej wymienionych przepisów:

54 - art. 112 Ordynacji podatkowej przez obciążenie odpowiedzialnością skarżącej za zaległości podatkowe zbywcy powstałe po dniu nabycia oraz określenie zakresu odpowiedzialności nabywcy ponad wartość nabytego przedmiotu;

55 - art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie, że odpowiedzialność skarżącej jest odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem;

56 - art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utożsamianie ceny transakcji

57 ustalonej w umowie i fakturze z wartością myjki;

58 - art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowe przez przyjęcie, iż pojęcie

59 ceny jest w każdym wypadku tożsame z pojęciem wartości;

60 - art. 112 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez brak skutecznego

61 wykazania związku pomiędzy nabytym środkiem trwałym, a prowadzoną

62 przez zbywcę środka trwałego działalnością gospodarczą, a także niewykazanie, iż indywidualnie oznaczony środek trwały nabyty przez skarżącą ujęty był w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych, klasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, niewykazanie tożsamości między nabytą przez skarżącą myjką a myjką wpisaną do ewidencji przez P. G.;

63 - art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego naruszającego podstawowe przepisy proceduralne;

64 - art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez zignorowanie wniosku zgłoszonego w piśmie z dnia 16 października 2009 r. oraz następnych pismach o udzielenie w formie pisemnej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem toczącego się wobec skarżącej postępowania;

65 - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady prowadzenia

66 postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego m. in. wskutek odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz nieprzesłuchanie strony mimo wskazywania przez nią okoliczności, iż nabycie myjki nastąpiło przed powstaniem u zbywcy zaległości;

67 - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w toku postępowania podatkowego (dochodzenia do prawdy materialnej) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania m.in. poprzez nieprzesłuchanie skarżącej, poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. G. na okoliczność, iż strony co do przedmiotu umowy porozumiały się w dniu 15.04.2008 r., ustaliły

68 wszystkie istotne szczegóły transakcji sprzedaży przedmiotowej myjki i faktycznie umowa sprzedaży została zawarta w dniu 15.04.2008 r., a więc nabycie nastąpiło w dniu zawarcia umowy, czyli przed datą powstania po stronie podatnika - P. G. zaległości;

69 - art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przez organ podatkowy zasadności przesłanek, jakimi kierował się wydając decyzję i w konsekwencji nieprzekonanie strony o trafności decyzji;

70 - art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego oraz braku ustosunkowania się to twierdzeń i dowodów zgłaszanych przez stronę podczas postępowania podatkowego;

71 - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, w szczególności poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż data nabycia jest równoznaczna z datą wystawienia faktury oraz błędne przyjęcie, iż złożenie zamówienia w dniu 15.04.2008 r. wyklucza nabycie w tym samym dniu zamawianego towaru;

72 - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie przez organy

73 podatkowe biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości nabytej myjki;

74 - art. 200 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie wskutek braku odpowiedzi na dwukrotne prośby strony o informacje dotyczące toczącego się wobec niej postępowania;

75 - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji niewskazujące przyczyn, dla których organ podatkowy I instancji odmówił racji powołanym przez stronę dowodom m.in. "Dowód wpłaty, Pokwitowanie" z dnia 15.04.2008 r., KP Nr 104/08.

76 e) naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a., art. 138 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie przez WSA w Bydgoszczy pełnej kontroli rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w B., a w szczególności brak odniesienia się do istotnych zarzutów zawartych w skardze oraz piśmie procesowym pełnomocnika;

77 f) naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi do WSA mimo stosownego wniosku skarżącej zawartego w skardze;

78 g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności daty nabycia majątku; naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów

79 podatkowych; brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy prowadzący postępowanie, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

80 h) naruszenie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., gdyż strona została pozbawiona możności obrony swych praw - odmówiono jej przeprowadzenia dowodu z jej zeznań, przesłuchania głównego sprawcy, w wyniku działania którego doszło do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą.

81 Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

82 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

83 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

84 1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Bezzasadnie bowiem Skarżąca podnosi, że poprzez przyjęcie za organami podatkowymi wadliwie ustalonego stanu faktycznego (przez co doszłoby do naruszenia przepisów postępowania) Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej subsumcji przepisów prawa materialnego, dodatkowo przyjmując ich błędną wykładnię.

85 2. Strona oparła skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów postępowania, zamierzając kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Wskazała na naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 197 § 1, art. 200, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawnego oddalenia skargi i zastosowania art. 151 P.p.s.a. skarżąca upatruje w błędzie popełnionym wcześniej przy podjęciu przez organ podatkowy niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia, a przy tym wadliwego i niepełnego uzasadnienia, co z kolei naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135, art. 138 P.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie zachodzi zatem konieczność rozważenia, czy skutecznie można zarzucić Sądowi I instancji wadliwą ocenę przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego.

86 Podnoszonych przez stronę zarzutów nie można podzielić, gdyż obowiązek kontroli wykonany został należycie, a więc zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem zasadnie, że organy przeprowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie (art. 120 Ordynacji podatkowej), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), jednocześnie zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 ) i posługując się możliwie najprostszymi środkami do jej załatwienia (art. 125). Dokonana przez organy podatkowe oceny zgromadzonego materiału dowodowego, którą podzielił Sąd administracyjny, przeprowadzona zgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, nie oznacza konieczności załatwiania spraw zgodnie z oczekiwaniem stron, lecz zawiera nakaz prowadzenia postępowanie zgodnie z prawem, rzetelnie i obiektywnie. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z treścią art. 200 Ordynacji podatkowej i jej pełnomocnik stawił się do Urzędu Skarbowego, celem zaznajomienia się z aktami sprawy.

87 Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały dostępny w sprawie materiał dowodowy i dokonały jego wnikliwej i rzetelnej oceny zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Paragraf 3 tego artykułu dotyczy braku potrzeby dowodzenia faktów powszechnie znanych oraz obowiązku zakomunikowania stronie faktów znanych organowi z urzędu (strona skarżąca nie wskazała, o jakie konkretnie dowody chodzi w sprawie, co do których stwierdziła naruszenie ostatnio przywołanego przepisu). Wyjaśnić także należy, iż ocena dowodów należy do organu podatkowego, który nie jest krępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym (art. 190 Ordynacji podatkowej). Sąd w przedmiotowej sprawie nie podważył dokonanej oceny, bowiem organy nie naruszyły zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, traktowały dowody jako zjawiska obiektywne i dokonały wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Zatem nie można podzielić zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w tym przepisie. Słusznie też Sąd zaakceptował ustalenia organów co do wartości przedmiotu transakcji dokonanej przez Skarżącą z firmą P. G., odnosząc wartość myjki do szkła do ceny ustalonej przez strony w umowie i jej wartości zapisanej w ewidencji środków trwałych sprzedawcy – nie widząc tym samym potrzeby uzyskania wiadomości specjalnych w tym zakresie, co umożliwia art. 197 Ordynacji podatkowej. Trudno również dopatrzeć się naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie, a w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także pełne uzasadnienie prawne.

88 Za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten zostałby naruszony (co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca), gdyby sąd wyszedł poza granice sprawy i uczynił przedmiotem badania legalności inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd bowiem jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją. Podobnie nie można skutecznie podnosić w niniejszej sprawie naruszenia przepisu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., gdyż stanowi on o nieważności postępowania sądowego (podkr. NSA) w przypadku pozbawienia strony możliwości obrony swych praw w tymże postępowaniu. Tego rodzaju naruszenia prawa do obrony strona skarżąca upatruje w odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań kontrahentów transakcji sprzedaży myjki do szkła, pomijając jednakże regulację zawartą w art. 106 § 3 P.p.s.a. Co istotne, przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przed Sądem I instancji dowodów uzupełniających wyłącznie z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Naruszenia przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. strona zresztą nie zarzuciła. Dodatkowo wskazać należy, iż w sposób przekonywujący organy podatkowe uzasadniły przyjęty do rozstrzygnięcia stan faktyczny w oparciu o fakturę VAT z dnia 1 lipca 2008 r., dokumentującą sporną transakcję dla celów rozliczeń podatkowych.

89 Z kolei, art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. W uzasadnieniu zarzutu dotyczącego naruszenia tego właśnie przepisu nie wskazano, którego z ustawowych wymogów uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia. Argumentacja skarżącej sprowadza się w istocie rzeczy do polemiki z zawartą w tym uzasadnieniu oceną działania organów podatkowych, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

90 2. Przechodząc do oceny wyroku w aspekcie materialnoprawnym należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie to dwa różne sposoby naruszenia prawa materialnego. W pierwszym przypadku chodzi o niewłaściwe zrekonstruowanie normy prawnej, a w drugim o nieadekwatność przepisu do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego (tzw. błąd subsumcji). W sytuacji więc przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, zarzut naruszenia przepisu art. 112 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie – nie jest trafny. W pierwszej kolejności stwierdzić bowiem należy, iż prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżąca, jako nabywca składnika mienia związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, którego wartość przekraczała 16.100 zł – odpowiada (do wartości tego składnika) całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z działalnością gospodarczą zbywcy.

91 Nieporozumieniem jest twierdzenie strony, iż obciążono skarżącą odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe zbywcy powstałe po dniu nabycia oraz określono zakres odpowiedzialności ponad wartość nabytego przedmiotu. Po pierwsze, w sposób szczegółowy wskazał Sąd w uzasadnieniu wyroku, że chronologia wydarzeń związanych z zakupem myjki do szkła wskazuje w sposób niewątpliwy na fakt jej sprzedaży w dniu 1 lipca 2008 r. Świadczą o tym okoliczności związane z udokumentowaniem transakcji fakturą VAT z dnia 1 lipca 2008 r. A odwrotnie, twierdzenia skarżącej o częściowej zapłacie za myjkę do szkła już w dniu 15 kwietnia 2008 r. nie zostały potwierdzone fakturą dokumentującą otrzymanie zaliczki (w której treści powinny znajdować się dane dotyczące zamówienia, umowy oraz daty dokonania płatności). Ze stanu faktycznego sprawy wynikało więc, że taka faktura nie została przez sprzedającego wystawiona. Jak słusznie wskazał Sąd, faktura ostateczna powinna uwzględniać wcześniej zapłaconą i udokumentowaną zaliczkę oraz nr faktury zaliczkowej (zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r.). Faktura z dnia 1 lipca 2008 r. danych takich nie zawierała i nie nawiązywała do wcześniej zapłaconej zaliczki. Za uprawnione więc uznać należy przyjęcie przez Sąd, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy omawiana faktura wskazywała datę sprzedaży myjki – na dzień 1 lipca 2008 r. i nie dowodziła, że transakcja miała miejsce w dniu 15 kwietnia 2008 r. Tak więc nabycie składnika majątku nastąpiło – wbrew twierdzeniu skarżącej – już po powstaniu zaległości podatkowych zbywcy w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w 2007 r. Zauważyć należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się szeroko do dowodu Kp 1/04/08, na który powoływała się strona w toku postępowania podatkowego, wskazując na wewnętrzne sprzeczności występujące w związku z prezentowanym dowodem i oświadczeniem pisemnym skarżącej jak i twierdzeniami kontrahenta - P. G. (str. 15-16 uzasadnienia wyroku). Argumenty Sądu I instancji należy z pełną stanowczością zaaprobować.

92 Po drugie, słusznie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowisko organów podatkowych, co do wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, opierając się przede wszystkim na cenie wskazanej w fakturze. Zasadnie też stwierdził Sąd, że to przecież strony czynności cywilnoprawnej same ustaliły cenę na warunkach rynkowych. W uzasadnieniu wyroku Sąd trafnie wywodził, że to podmioty funkcjonujące w obrocie gospodarczym same kształtują faktyczną wartość danego towaru poprzez podanie i uzgodnienie ceny. Nie może też budzić wątpliwości prawidłowość stanowiska Sądu, że wartość majątku winna być uwzględniona z daty nabycia rzeczy, a nie z daty wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, co zresztą wynikało wprost z treści obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

93 Autor skargi kasacyjnej podnosi słusznie o potrzebie wskazywania w rozstrzygnięciach organów podatkowych solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z podatnikiem. Zauważyć należy, iż solidarna odpowiedzialność nabywcy majątku przedsiębiorcy wraz z podatnikiem nie została w żaden sposób zakwestionowana zarówno przez organy jak i przez Sąd, który słusznie zwrócił uwagę, iż solidarna odpowiedzialność tych osób wynika już z mocy ustawy. Jak podkreśla się w doktrynie, tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu, przy czym przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego (tak T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 458). Inaczej mówiąc - chodzi o naruszenie procedury w stopniu uzasadniającym przypuszczenie, że gdyby do uchybienia nie doszło, w sprawie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie.

94 Poczynione powyżej uwagi pozwalają stwierdzić, że nawet przyjmując, że orzekające w sprawie organy podatkowe, nie zamieszczając w sentencjach wydanych przez siebie decyzji stwierdzenia "orzeka solidarnie...", naruszyły prawo, to nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że ani z przepisu art. 112 Ordynacji podatkowej, ani z innych przepisów tej ustawy nie wynika obowiązek zamieszczania w sentencji takiego stwierdzenia. Ponadto w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji przytoczono treść art. 112 Ordynacji podatkowej, wobec czego strona wiedziała, że odpowiedzialność przewidziana w tym przepisie jest odpowiedzialnością solidarną. Wynika ona nie z decyzji organu podatkowego, a z mocy ustawy, w tym przypadku regulacji zawartej w art. 112 Ordynacji podatkowej (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 520/07, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

95 Prezentowane w dalszej części skargi kasacyjnej zarzuty oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 1, a dotyczące wartości i ceny przedmiotowego towaru, to w istocie kwestie procesowe, a nie materialnoprawne. W kwestii wartości myjki do szkła wypowiedział się zresztą Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób logiczny i przekonywujący na str. 17 uzasadnienia wyroku.

96 Ponadto, zarzucając na wstępie "błędną wykładnię prawa materialnego", autor skargi kasacyjnej winien wskazać, na czym polega błędna wykładnia, którą zarzuca się Sądowi oraz jak powinna wyglądać, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, prawidłowa wykładnia danego przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1890/90; z dnia 19 listopada 2010, sygn. akt II FSK 1290/09 – publ. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymogi powyższe są uregulowane w art. 176 P.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni wadliwym. Należy bowiem mieć na względzie, że w myśl wyżej wymienionych przepisów i art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie jest zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł się dopuścić wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/09, publ. http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

97 Konsekwencją powyższych uwag jest stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. i wbrew twierdzeniom Skarżącego nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy.

98 Bezpodstawność zarzutów skargi kasacyjnej powoduje jej oddalenie, o czym na mocy art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

99 Oddalenie skargi kasacyjnej pociąga za sobą obowiązek zwrotu organowi podatkowemu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w w. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).