Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 2017/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 2017/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 435/09 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

3 Przebieg postępowania podatkowego poprzedzający wydanie wyroku. W dniu 23 kwietnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, w stosunku do skarżącego decyzję w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oraz odsetek z tytułu nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w należnej wysokości za miesiące: lipiec i październik 2003r. naliczonych na dzień 30 kwietnia 2004r. Podczas postępowania kontrolnego ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zostały zawyżone koszty uzyskania przychodu w wyniku zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

4 - wydatków poniesionych z tytułu delegacji służbowych właściciela firmy (brak udokumentowania zarówno czasu podróży służbowej, brak dat i godzin wyjazdów i powrotów/ w przedłożonych delegacjach, jak i opłat za noclegi;

5 - kwoty wydatkowanej z tytułu delegacji służbowej pracownika (zaewidencjonowany dokument w postaci polecenia wyjazdu służbowego nie spełnia - podobnie jak w/w delegacje - wymogów dowodu wewnętrznego, określonego przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222 ze zm.), dalej rozporządzenie w sprawie księgi podatkowej);

6 - wewnętrznych odpisów amortyzacyjnych (ze względu na brak dokumentacji pozwalającej na ustalenie danych takich jak wartość początkowa środków trwałych, daty ich przyjęcia do użytkowania, uwzględnione stawki amortyzacyjne, w szczególności z uwagi brak ewidencji środków trwałych);

7 - wydatków inwestycyjnych związanych z zakupem i adaptacją nieruchomości (ze względu na to, że wydatki poniesione na przystosowanie środka trwałego do użytkowania powiększają wartość początkową nieruchomości; nie zaliczono także wydatków, na które nie przedstawiono faktur)

8 - wydatków z tytułu opłaty podatku od nieruchomości (w związku z brakiem dokumentów potwierdzających wymiar i zapłatę podatku)

9 - wydatków związanych z używaniem samochodu ciężarowego marki Lublin, nie używanego w prowadzonej działalności gospodarczej lecz użyczonego przez podatnika synowi (wyjaśniono, iż wydatki z tytułu zakupu paliwa oraz wydatki z tytułu naprawy użyczonego samochodu nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej);

10 - zakupu towarów handlowych, które zostały zwrócone producentowi i sprzedawcy (faktura korygująca);

11 - wydatku z tytułu należności za energię elektryczną, nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą - po zbyciu nieruchomości.

12 Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał, że zaniżono również pozostałe koszty w związku ze zbyciem nieruchomości użytkowych.

13 Organ nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym księgi przychodów i rozchodów wskazując, że była prowadzona nierzetelnie. Odstąpiono także, ze względu na treść art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazano bowiem, że dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

14 Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że złożone odwołanie było niezasadne, a zarzuty oparte na naruszeniu przepisów postępowania, zarówno zasad ogólnych, jak i przepisów będących realizacją tych zasad, tj. art. 122 w związku z art. 187 oraz art.191 Ordynacji podatkowej za nietrafne.

15 W skardze do Sądu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym braku określenia faktycznej podstawy opodatkowania; art. 120 tej ustawy poprzez nadinterpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie i ocenę tylko części materiału dowodowego; art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletność materiału dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrywanie niepełnego materiału dowodowego oraz art. 210 ustawy poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Ponadto zarzucono naruszenie art. 26, art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów dopuszczonych przez ustawę. W związku z powyższym skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych strona przyznała, że nieprawidłowości w tej kwestii wystąpiły. Niemniej jednak organ po ich stwierdzeniu, skoro odstąpił od zastosowania metody szacunkowej, powinien był ustalić stan faktyczny, ponieważ fakt odbycia podróży nie był kwestionowany. Wobec tego, w oparciu o zeznania świadków i strony, było możliwe ustalenie prawidłowej wysokości kosztów. Odnośnie zakwestionowanych przez organy podatkowe odpisów amortyzacyjnych podatnik podniósł, że organy oparły się w tym zakresie na błędnie stwierdzonej okoliczności braku dowodu w postaci ewidencji środków trwałych. Jednocześnie, wskazując na ten fakt bezpodstawnie odstąpiły od oszacowania wysokości tychże odpisów.

16 Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i wniósł o jej oddalenie.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r. uznał, że skarga jest zasadna w zakresie zarzutów dotyczących oceny, jakiej dokonał organ, co do dokumentowania podróży służbowych podatnika. W motywach wyroku podniesiono, że Sąd wziął pod uwagę przede wszystkim to, że w swoim wyroku z dnia 9 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 565/07), dotyczącym skargi strony na decyzję odnoszącą się do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., wyraził pogląd, iż brak danych na poleceniach wyjazdów może być uzupełniony w drodze innych środków dowodowych. Sąd uznał takie stanowisko za prawidłowe również w rozpatrywanej sprawie. Zaniechanie przeprowadzenia dodatkowych dowodów na okoliczność wyjazdów służbowych naruszało art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób istotny dla wyniku sprawy. Organy nie zakwestionowały okoliczności, że wyjazdy w celach służbowych miały miejsce, zarzucając jedynie brak prawidłowego udokumentowania tego wydatku. Paragraf 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej stanowi, iż na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne). Natomiast w ust. 3 tego paragrafu ustawodawca wskazał, że dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet. Takie zapisy znalazły się również w § 14 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów 26 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Okoliczności dotyczące brakujących danych należy zdaniem Sądu wyjaśnić. W pozostałym zakresie (wyjazd służbowy pracownika, odpisy amortyzacyjne) uznano stanowisko organów za prawidłowe.

18 Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego:

19 1) § 14 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej przez błędną wykładnię, w wyniku której Sąd przyjął, że polecenia wyjazdów, dotyczące podróży służbowych pracownika oraz wartości diet właściciela firmy, nie zawierające godzin wyjazdów i powrotów stanowią dowody wewnętrzne na udokumentowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, co do których brak danych wymaganych postanowieniami powyższych przepisów może być uzupełniony w drodze innych środków dowodowych;

20 2) § 14 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w zakwestionowaniu prawidłowego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe;

21 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art.133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne przedstawienie stanu sprawy na podstawie akt sprawy, w wyniku czego Sąd bezpodstawnie zarzucił organom podatkowym naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej i zaniechanie obowiązku "uzupełnienia" braku danych na poleceniach wyjazdów służbowych w drodze innych środków dowodowych oraz z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły i utrwaliły w aktach podatkowych stan faktyczny sprawy oraz zastosowały przepisy prawa materialnego i postępowania, a zarzucone naruszenie przepisów nie miało miejsca;

22 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, w wyniku czego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania;

23 5) art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.), dalej p.u.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę działalności organu administracji i w konsekwencji uchylenie odpowiadającej prawu decyzji.

24 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 maja 2009r. (Sygn. akt II FSK 672/08) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Uchylenie zaskarżonego wyroku nastąpiło z powodu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutów i uzasadnienia kasacyjnego w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz błędnego zastosowania § 14 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej.

25 NSA za błędne uznał: pogląd, ocenę i wskazania Sądu pierwszej instancji, że badane w sprawie administracyjnej udokumentowanie wydatków związanych z wyjazdami uzupełniać można w postępowaniu podatkowym - cyt. - "w drodze innych środków dowodowych". W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji nie rozważył dostatecznie wnikliwie wadliwości dokumentacji podatnika w powyższym zakresie. W szczególności brakowało określenia wpływ stwierdzonych nieprawidłowości na możliwość określenia spornych w sprawie wydatków.

26 Wskazano także, że w przypadku gdy prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku, zastępowanie go, bądź w istotnym merytorycznym zakresie uzupełnianie, zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. Jeżeli koszty wyjazdów, delegacji służbowych, związanych z nimi diet, uzasadniać można by tylko albo w istotnym zakresie danymi uzyskiwanymi od osobowych źródeł dowodowych w postępowaniu podatkowym, dokumentowanie wydatków w tym zakresie w trakcie roku podatkowego i rozliczającego go samoobliczenia podatku w formach prawem przewidzianych - na przykład w § 14 ust. 1 i 3 (cyt.) rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej - byłoby całkowicie, tak jak i wymienione przepisy, zbędne. Podkreślono, że zeznania świadków lub strony mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samooblicznia podatku, nie zaś zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego.

27 Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej uznano za niezasadne.

28 W konsekwencji powyższego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny Bydgoszczy ponownie rozpoznał sprawę. Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2009 r. oddalił skargę wskazując, że rozstrzygnięcie sporu w rozpatrywanej sprawie uzależnione było od określenia, czy skarżący prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjny od środków trwałych oraz wydatki poniesione na wyjazdy służbowe właściciela przedsiębiorstwa.

29 Odnosząc się do powyższych problemów WSA w Bydgoszczy wskazał, że do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów niezbędny jest sformalizowany dokument podatkowy w postaci ewidencji środków trwałych. Stwierdzono także, że kwestia wydatków poniesionych na wyjazdy służbowe była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podzielił zarzuty organu podatkowego postawione w tym zakresie. Z tego powodu należało uznać, że luki w dokumentacji delegacyjnej dotyczyły liczby godzin i dni przebywania w podróży służbowej. Wyłączały one możliwość uznania takiego wybrakowanego dokumentu za dowód, na podstawie którego wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu. Były to braki istotne, więc nie można było ich uzupełnić w drodze przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, czy wyjaśnienia strony. Należności te powinny być możliwe do wyliczenia w oparciu o zakwestionowane dowody.

30 Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została wniesiona przez pełnomocnika strony skarżącej, który na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości zarzucając naruszenie na podstawie:

31 1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 p.p.s.a. poprzez zawężenie granic rozpoznania oraz art. 168 p.p.s.a poprzez przyjęcie, że kwestie nie podniesione w skardze kasacyjnej przez organ zostały prawomocnie osądzone;

32 2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący.

33 Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych.

34 Pełnomocnik organu administracji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że podniesione w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i postępowania przez Sąd pierwszej instancji są wadliwie skonstruowane. Formułując te zarzuty pełnomocnik skarżącego (będący doradcą podatkowym) wskazał na dwie postaci naruszenia prawa materialnego (błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie), które przewiduje art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

37 Należy w związku z tym zauważyć, że formułując zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej), jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 134 i 168 p.p.s.a.), pełnomocnik skarżącego skonstruował je na wysokim stopniu ogólności, bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nie rozróżniając przy tym błędnej wykładni przepisów prawa od ich niewłaściwego zastosowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bowiem naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, "poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący". Identyczne uwagi należy również skierować pod adresem zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj.: (a) art. 134 p.p.s.a., poprzez zawężenie granic rozpoznania; (b) art. 168 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że kwestie niepodniesione w poprzedniej skardze formułowanej przez Dyrektora IS w B. zostały prawomocnie osądzone. Należy przy tym zauważyć, że powołane art. 134 i 168 p.p.s.a. stanowią jednostki redakcyjne tekstu prawnego, które składają się z różnych regulacji prawnych, z których wyprowadzane są różne unormowania (art. 134 p.p.s.a. dzieli się na dwa paragrafy, natomiast art. 168 p.p.s.a. dzieli się na trzy paragrafy). W zarzutach kasacyjnych naruszenia w.w. artykułów, jak również w ich uzasadnieniu, wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał konkretnej normy prawnej, wynikającej z powołanych części ustawy procesowej, której naruszenie można by przypisać Sądowi pierwszej instancji w relacji do przeprowadzonej przezeń kontroli zastosowania prawa w badanym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

38 Wobec powyższego, zarzuty te, jako niedostatecznie sformułowane, przedstawione i uzasadnione, nie mogły stanowić przedmiotu merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy bowiem zauważyć, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1850/09; z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wymogi powyższe są uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym. Należy bowiem mieć na względzie, że w myśl w.w. przepisów i art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

39 W rozpatrywanej sprawie, na co wskazują przedstawione powyżej zarzuty w osnowie skargi kasacyjnej, również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na określenie, na jakie wadliwe rozumienie lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i postępowania przez Sąd pierwszej instancji wskazuje skarżący oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów oraz ich właściwe zastosowanie Zarówno w części wstępnej, jaki w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący w ogóle nie wskazuje na ile uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest wymogiem przewidzianym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tego wymogu nie spełnia wyrażenie w skardze kasacyjnej przekonania, że naruszenie wskazanych w tejże skardze przepisów postępowania "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Gdyby wadliwość zarzutu była możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co w konkretnej sprawie nie jest możliwe, Naczelny Sąd Administracyjny mógłby przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Nie naruszałoby to ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Norma ta jest zawarta w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Pełnego Składu Sędziów tegoż Sądu z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

40 Nie sposób było również nie zauważyć, że zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpatrzeniu skargi po wyroku NSA, uwzględniającego zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora IS w B. W uzasadnieniu wyroku NSA odniesiono się do kwestii spornych na tym etapie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Ponownie rozpatrując sprawę WSA w Bydgoszczy był na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany oceną prawną wyrażoną w w.w wyroku NSA. Żeby podważyć tę ocenę należało sformułować zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., w szczególności należało wykazać, że WSA w Bydgoszczy wydając zaskarżony wyrok uczynił to z naruszeniem art. 190 p.p.s.a. (np. nie odniósł się do oceny wyrażonej przez NSA lub wyraził ocenę odmienną, etc.). W skardze kasacyjnej nie podjęto takiej próby, nie wskazano naruszenia art. 190 p.p.s.a., ani nie wskazano, że orzeczenie byłoby o innej treści, gdyby Sąd pierwszej instancji zastosował się oceny wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

41 Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych zarzutów nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.